從法律文本的演進變化看我國增值稅的發(fā)展

從法律文本的演進變化看我國增值稅的發(fā)展

　　來源：《國際稅收》

　　作者：王建平

　　作者系國家稅務總局湖南省稅務局一級巡視員

　　我國增值稅從1979年引進試點到今天，經歷了45年的歷程。1993年《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅暫行條例》)的頒布，標志著財稅體制改革拉開帷幕和我國比較規(guī)范的增值稅制度的建立。其后，《增值稅暫行條例》在2008年、2017年又經歷了兩次修訂。2022年，《中華人民共和國增值稅法(草案)》(以下簡稱《增值稅法(草案)》報全國人民代表大會常務委員會(以下簡稱“全國人大常委會”)審議。每一次增值稅法律文本的出臺既是對前一階段增值稅改革成果的總結，又是增值稅發(fā)展進入新階段的里程碑。本文試圖通過對四個法律文本演進變化的分析，把握我國增值稅的發(fā)展軌跡和規(guī)律特征，并展望增值稅的改革前景。

　　一、增值稅四個法律文本的主要內容

　　(一)1993年12月頒布的《增值稅暫行條例》

　　我國增值稅最初于襄樊、上海、柳州、長沙、株洲、青島、沈陽和西安等地在機器機械、農業(yè)機具和部分日用機械中試點。1982年，財政部頒布《增值稅暫行條例》，規(guī)定從1983年1月1日起在全國范圍內對農業(yè)機具及其零配件、機器機械及其零配件2個行業(yè)和自行車、縫紉機、電風扇3項產品統(tǒng)一試行增值稅。1984年，國務院出臺《增值稅條例(草案)》?！对鲋刀悧l例(草案)》共24條，設機器機械及其零配件等12個稅目，分別適用6檔稅率。其后，增值稅的征收范圍不斷擴大，到1993年年底增值稅已覆蓋31大類稅目的產品及工業(yè)性加工修理修配勞務，制造業(yè)領域的絕大多數工業(yè)產品已納入增值稅的征收范圍。

　　1993年12月，國務院以國務院令第134號頒布《增值稅暫行條例》。該條例從1994年1月1日起實施，主要包括以下內容。

　　1. 增值稅的征收范圍覆蓋所有制造業(yè)和商業(yè)批發(fā)、零售業(yè)

　　《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照本條例繳納增值稅?！?/font>

　　2. 實行價外稅模式，采用憑增值稅專用發(fā)票注明稅款方式實行稅款抵扣制度

　　《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，“除本條例第十三條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(以下簡稱銷售貨物或者應稅勞務)，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額”，第六條規(guī)定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額”，第八條規(guī)定，“納稅人購進貨物或者接受應稅勞務(以下簡稱購進貨物或者應稅勞務)，所支付或者負擔的增值稅額為進項稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，除本條第三款規(guī)定情形外，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額：(一)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額……”。

　　3. 簡并增值稅稅率

　　1993年之前，由于大量的征收產品稅行業(yè)按照“基本保持原稅負”的原則改征增值稅，導致增值稅稅率從8%到45%共計12檔之多(劉植才，2018)。此次改革將增值稅稅率簡并為17%和13%兩檔。《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售或者進口貨物，除……外，稅率為17%。(二)納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13%：1.糧食、食用植物油……”

　　4. 對內外資企業(yè)統(tǒng)一征收增值稅并為平穩(wěn)過渡作出制度安排

　　在《增值稅暫行條例》出臺之前，外商投資企業(yè)是按照原稅法征收工商稅的?！对鲋刀悤盒袟l例》第一條的規(guī)定則將內外資企業(yè)都納入增值稅的納稅義務人。同時，對外資企業(yè)征收的增值稅、營業(yè)稅和消費稅收入超過按原工商稅征收的稅收收入負擔部分，在五年內給予超稅負返還?！对鲋刀悤盒袟l例》第二十七條規(guī)定：“對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收增值稅，按照全國人民代表大會常務委員會的有關決定執(zhí)行?！?/font>

　　5. 最大限度地取消減免稅規(guī)定，使增值稅制度更為公平合理

　　《增值稅暫行條例》第十六條明確免征增值稅的8個項目，并規(guī)定：“除前款規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項目由國務院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項目?！?/font>

　　《增值稅暫行條例》的出臺，標志著我國已進入實施較為規(guī)范的增值稅制度階段。之后較長一段時期，我國增值稅制度較為穩(wěn)定，除了幾次下調小規(guī)模納稅人的征收率外并無大的變化。

　　(二)2008年11月修訂的《增值稅暫行條例》

　　2008年11月，國務院以國務院令第538號頒布修訂后的《增值稅暫行條例》。修訂后的條例共有27條，與1993年頒布的《增值稅暫行條例》比較，主要有以下變化。

　　1. 將納稅人外購固定資產所支付的增值稅納入抵扣范圍

　　1993年頒布的《增值稅暫行條例》在第八條規(guī)定“納稅人購進貨物或者接受應稅勞務(以下簡稱購進貨物或者應稅勞務)，所支付或者負擔的增值稅額為進項稅額”的同時，又在第十條中明確“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)購進固定資產……”。修訂后的《增值稅暫行條例》第十條列舉的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額項目則已刪除“購進固定資產”。

　　2. 調整購進農產品扣除率并對支付的運輸費用按照扣除率計算并抵扣進項稅額

　　修訂后的《增值稅暫行條例》第八條第(三)項和第(四)項規(guī)定，準予從銷項稅額中扣除的進項稅額包括“購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額”“購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額”。相比1993年頒布的《增值稅暫行條例》，修訂后的條例提高了農產品的扣除率、增加了對運輸費用的抵扣。

　　3.小規(guī)模納稅人的征收率由6%下調至3%

　　1993年頒布的《增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定，“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的征收率為6%”，修訂后的《增值稅暫行條例》第十二條則修改為“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%”。

　　從1993年至2008年，相隔15年的兩個增值稅法律文本的主要變化表明：改革的核心成果是通過將外購固定資產所支付的進項稅額納入抵扣范圍，降低增值稅的總體稅負并進一步完善增值稅。這15年經歷了始于2004年7月在東北三省對裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)等行業(yè)進行的增值稅轉型試點，始于2007年7月在中部6省26個老工業(yè)基地城市進行的增值稅轉型試點以及隨后對內蒙古東部5個盟市、四川汶川地震受災嚴重地區(qū)的增值稅轉型試點?！对鲋刀悤盒袟l例》的修訂標志著增值稅制度從生產型階段轉向有限的消費型階段。

　　(三)2017年11月修訂的《增值稅暫行條例》

　　2017年11月，國務院以國務院令第691號公布《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》。2017年修訂的《增值稅暫行條例》共有28條，與2008年頒布的《增值稅暫行條例》比較，主要有以下變化。

　　1.征收范圍擴大

　　將服務、無形資產、不動產納入增值稅的征收范圍。《增值稅暫行條例》第一條修改為：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”

　　2.增值稅稅率調整

　　由兩檔稅率調整為17%、11%和6%三檔稅率?！对鲋刀悤盒袟l例》第二條第一款修改為：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售貨物、勞務、有形動產租賃服務或者進口貨物，除本條第二項、第四項、第五項另有規(guī)定外，稅率為17%。(二)納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑……稅率為11%……。(三)納稅人銷售服務、無形資產，除本條第一項、第二項、第五項另有規(guī)定外，稅率為6%……”

　　3. 抵扣范圍擴大

　　將納稅人外購的不動產支付的進項稅額納入抵扣范圍。與此同時，由于增值稅征收范圍的擴大，納稅人購進服務、無形資產所支付的進項稅額也納入抵扣范圍?！对鲋刀悤盒袟l例》第八條由“納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付(以下簡稱購進貨物或應稅勞務)或者負擔的增值稅稅額，為進項稅額”修改為“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅稅額，為進項稅額”。

　　顯然，從2008年修訂《增值稅暫行條例》到2017年再次修訂《增值稅暫行條例》，變化的內容集中體現(xiàn)了營改增成果。營改增經歷了三個階段。一是部分省市試點。二是全國統(tǒng)一試點。三是全面實現(xiàn)營改增。實現(xiàn)增值稅對貨物、勞務、服務的全覆蓋，并實現(xiàn)了比較徹底的進項稅額抵扣。營改增標志著增值稅從有限的消費型轉換為真正意義上的消費型。“最終完成了我國增值稅制度的現(xiàn)代轉型”(朱江濤，2024)。

　　(四)2023年提交全國人大常委會審議的《增值稅法(草案)》(二次審議稿)

　　《增值稅法(草案)》2022年12月提交全國人大常委會進行一審，2023年8月進入二審?！对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)對整個增值稅制度按照稅制平移的原則進行了系統(tǒng)梳理、整合和完善，全面體現(xiàn)了我國增值稅改革尤其是2017年以來增值稅改革的成果。與2017年修訂的《增值稅暫行條例》比較，其變化主要體現(xiàn)在以下三個方面。

　　1. 簡并、降低增值稅稅率

　　基本稅率為13%，另有9%和6%兩檔低稅率?！对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)第九條規(guī)定：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售貨物、加工修理修配服務、有形動產租賃服務，進口貨物，除……外，稅率為百分之十三。(二)納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口下列貨物，除……外，稅率為百分之九……。(三)納稅人銷售服務、無形資產，除……外，稅率為百分之六……”從2017年修訂《增值稅暫行條例》以來，增值稅稅率經歷了兩次調整。一是從2018年5月起，將制造業(yè)行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運輸、建筑等行業(yè)及農產品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。二是從2019年4月起，將制造業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率從16%降至13%，將交通運輸、建筑等行業(yè)及農產品等貨物的增值稅稅率從10%降至9%。

　　2. 實行增值稅留抵退稅制度

　　2017年修訂的《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。”《增值稅法(草案)》(二次審議稿)改變了這一規(guī)定，第二十條明確了實行留抵退稅制度：“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，納稅人可以選擇結轉下期繼續(xù)抵扣或者申請退還。具體辦法由國務院規(guī)定?！睂υ鲋刀惲舻侄愵~的處理，從“結轉下期繼續(xù)抵扣”到實行增值稅留抵退稅制度，也經歷了幾個步驟。一是實行特定行業(yè)增值稅留抵退稅制度。二是實行增量留抵退稅制度。三是實行大規(guī)模增值稅留抵退稅制度。

　　3. 擴大抵扣范圍、加大抵扣力度

　　在擴大抵扣范圍方面，從2019年4月起將國內旅客運輸服務的進項稅額納入抵扣范圍，將納稅人取得不動產或者不動產在建工程的進項稅額由分兩年抵扣改為一次性抵扣。在加大抵扣力度方面則是實行加計抵減政策。2019年4月起，先后明確對生產、生活性服務業(yè)先進制造業(yè)企業(yè)、工業(yè)母機企業(yè)和集成電路企業(yè)給予加計抵減增值稅進項稅額優(yōu)惠?！对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)通過第二十四條規(guī)定的“根據國民經濟和社會發(fā)展的需要，國務院對支持小微企業(yè)、扶持重點產業(yè)、鼓勵創(chuàng)業(yè)就業(yè)等情形可以制定增值稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案”，為上述加計抵減制度提供了法律支撐。

　　二、從法律文本的演進變化看我國增值稅發(fā)展的特點及啟示

　　(一)我國增值稅發(fā)展的特點

　　縱觀財稅體制改革30年來我國增值稅法律文本的演進變化及其所反映的增值稅改革歷程，我們可以從中總結我國增值稅改革的六個鮮明特點。

　　特點之一：經濟發(fā)展迫切需要，黨中央強力推進，增值稅改革與我國社會主義市場經濟的發(fā)展同頻共振。

　　正如增值稅在引進之初非常成功地解決了傳統(tǒng)流轉稅制度存在的重復征稅問題，適應了黨的十一屆三中全會之后改革開放、從單一的計劃經濟模式逐步向市場經濟模式轉軌，工業(yè)專業(yè)化協(xié)作和橫向經濟聯(lián)合發(fā)展的客觀需要一樣，1994年之后的歷次增值稅改革，都充分滿足了中國社會主義市場經濟發(fā)展對增值稅改革的迫切需要，充分體現(xiàn)了增值稅改革與經濟發(fā)展關鍵節(jié)點的高度契合(王建平，2015)，也充分體現(xiàn)了黨中央對增值稅改革的高度重視和強力推進(王建平，2018)。

　　20世紀90年代初，通過15年的改革開放，我國經濟有了長足的發(fā)展，實質上已處于計劃經濟向市場經濟根本性轉軌的重要節(jié)點，建立全國統(tǒng)一開放的市場體系，促進資源的優(yōu)化配置，轉變政府管理經濟的職能，建立以間接手段為主的完善的宏觀調控體系勢在必行。在這一背景下，黨的十四屆三中全會通過的《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》把黨的十四大提出的經濟體制改革的目標和基本原則加以具體化，勾勒了建立社會主義市場經濟體制的基本框架，并明確提出“積極推進財稅體制改革……按照統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制和合理分權的原則，改革和完善稅收制度。推行以增值稅為主體的流轉稅制度”。于是便有了1994年以完善增值稅為重頭戲的稅制改革。標志性的法律文獻就是《增值稅暫行條例》等三個稅種條例。新稅制的實施在實現(xiàn)公平稅負目標的同時，實現(xiàn)了中央提出的“逐步提高財政收入占國民生產總值的比重和中央財政收入占全國財政收入的比重”的目標，有效保障了國家的宏觀調控能力。與稅制改革相配套的制度安排是國家實施國稅、地稅機構分設。

　　2001年我國成功加入世界貿易組織(WTO)，這標志著我國已成為與經濟全球化相連接的現(xiàn)代市場經濟國家(韓紹初，2010)。參與國際市場競爭的需要，經濟面臨產業(yè)升級、結構轉型、技術進步的嚴重挑戰(zhàn)，對增值稅改革提出了新要求。2003年10月黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》明確：“分步實施稅收制度改革。按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則，穩(wěn)步推進稅收改革……增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍?！庇谑菑?004年起開始了以將固定資產進項稅額納入增值稅抵扣范圍的增值稅轉型試點，并將其作為東北振興、中部崛起的重要稅收優(yōu)惠政策加以運用。為應對2008年爆發(fā)的國際金融危機的需要，我國加快增值稅改革步伐并修訂《增值稅暫行條例》，自2009年起統(tǒng)一將固定資產進項稅額納入增值稅抵扣范圍。

　　隨著社會主義市場經濟的深入發(fā)展，我國經濟固有的結構性矛盾凸顯，需要進一步進行結構調整和轉型升級。從2012年開始的新時代十年，我國經濟發(fā)展從高速增長階段向高質量發(fā)展階段轉型。轉變經濟發(fā)展方式、優(yōu)化產業(yè)結構需要建立更加公平的稅收制度，尤其是構建與國際接軌、符合現(xiàn)代市場經濟發(fā)展要求的規(guī)范的增值稅制度，著力解決服務業(yè)領域重復征稅的問題，同時通過抵扣機制的完善及其外溢效應，暢通服務業(yè)與制造業(yè)的融合并降低企業(yè)的增值稅負擔?！吨腥A人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》提出：“擴大增值稅征收范圍”;黨的十八大報告要求：“形成有利于結構優(yōu)化、社會公平的稅收制度”;2013年中央經濟工作會議明確：“完善結構性減稅政策，擴大營改增試點行業(yè)”;《中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》提出：“全面完成營業(yè)稅改增值稅改革，建立規(guī)范的消費型增值稅制度”。正是在這一背景下，以營業(yè)稅改征增值稅為核心內容的增值稅改革從2012年開始試點并逐步推進到2016年5月全面實施，實現(xiàn)了增值稅對制造業(yè)與服務業(yè)的全覆蓋、從生產型向消費型的徹底轉型。2017年11月頒布的《增值稅暫行條例》體現(xiàn)了這一重大改革成果。營改增沖破分稅制財政體制的限制，為國稅、地稅機構合并和社會保險費、非稅收入征管職責的劃轉打開了突破口(李本貴，2023)，強化了國家治理能力。

　　黨的十九大召開前夕，我國經濟正處于轉變發(fā)展方式、優(yōu)化經濟結構、轉換增長動力的攻關期。這就需要增值稅在助力供給側結構性改革，拉動消費需求、支持經濟轉型升級，增強市場主體發(fā)展內生動力上發(fā)力。于是便有了2018年和2019年兩次以減輕企業(yè)負擔為出發(fā)點的大幅度降低增值稅稅率和以解決市場主體資金流為重點的實施大規(guī)模留抵退稅政策的增值稅改革。2020年之后新型冠狀病毒感染疫情的沖擊、國內經濟發(fā)展轉型升級深層次困難以及國際發(fā)展環(huán)境的復雜多變等眾多因素對增值稅改革提出了更高要求。在這一背景下，《中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》明確提出：“聚焦支持穩(wěn)定制造業(yè)、鞏固產業(yè)鏈供應鏈，進一步優(yōu)化增值稅制度。”2022年國家實施了以解決市場主體資金流為重點的大規(guī)模增值稅留抵退稅政策。顯然，從歷次增值稅改革看，都體現(xiàn)了“經濟發(fā)展進入關鍵節(jié)點→黨中央高度重視、強力推進增值稅改革→增值稅進行較大改革”這一非常鮮明的內在邏輯。

　　特點之二：分步實施、制度配套，愈來愈重視改革氛圍的營造和改革結果的跟蹤問效。

　　從引進到試點再到不斷擴大征收范圍和改進征稅辦法的分步實施、穩(wěn)妥推進的做法，是我國增值稅改革的鮮明特征。1994年以來的增值稅改革持續(xù)保持這一做法。每一項改革措施的推進，都是采取先選擇部分行業(yè)和地區(qū)進行局部試點，再到統(tǒng)一試點，再頒布修訂的《增值稅暫行條例》、全面統(tǒng)一實施的路徑。這在營改增中尤為明顯。在增值稅制度的總體改革完善上，則是先奠定規(guī)范的增值稅制度基本框架，覆蓋工業(yè)和商業(yè)領域，然后通過將固定資產納入增值稅抵扣范圍實行有限的消費型增值稅改革、通過營改增改革實行徹底的消費型增值稅，繼而進一步降低稅率、實施大規(guī)模留抵退稅，基本遵循穩(wěn)步拓展的思路推進。分步實施有效避免了風險，確保改革的穩(wěn)步推進。

　　注重制度配套也是增值稅改革的鮮明特色。從1993年增值稅改革給予外商投資企業(yè)保持原有稅負水平的5年過渡期，到建筑業(yè)等四大行業(yè)營改增“確保所有行業(yè)稅負只減不增”的要求，對一時難以納入抵扣機制按一般辦法征稅的應稅行為采取差額征稅和簡易征稅的辦法，對原有營業(yè)稅免稅優(yōu)惠政策的平移，對由于稅率調整、稅款抵扣規(guī)模減少給生產、生活性行業(yè)帶來的稅負上升采取加計抵減的臨時性措施，以及通過中央財政科學調整支出政策有力保障大規(guī)模增值稅留抵退稅政策的有效實施，不同階段的財政、稅收配套政策為增值稅改革的平穩(wěn)推進保駕護航。

　　愈來愈重視改革氛圍的營造和改革效果的跟蹤問效是增值稅改革又一鮮明特色。首先，在營改增、以大幅度降低增值稅稅率為重點的深化增值稅制度改革以及實施大規(guī)模留抵退稅過程中，國家特別重視對改革的宣傳。既在納稅人的培訓輔導上發(fā)力，讓納稅人懂政策、會操作，又在營造良好的改革輿論上下功夫。通過專題新聞發(fā)布會和組織主流媒體集中輪番報道，通過國際論壇等方式向世界傳遞中國的增值稅改革。不僅注重改革具體內容的宣傳，還注重改革效果的宣傳。多渠道、多層面、多方式、強力度的稅制改革宣傳為增值稅改革創(chuàng)造了良好的輿論環(huán)境。其次，在改革初期重視實行定期的分析報告制度，對政策執(zhí)行情況進行動態(tài)的分析觀察，通過持續(xù)完善、改進相關政策，實現(xiàn)改革目標。最后，著力改善相關管理環(huán)境以保障增值稅改革順利推進。比如，針對營改增部分行業(yè)在實施初期稅負有所上升的問題，注意優(yōu)化相應管理措施，通過“用好增值稅鏈條抵扣機制……盡可能實現(xiàn)抵扣憑證應取盡取，進項稅額應抵盡抵”，各地在實施中取得明顯效果(王建平，2017)?？茖W、高效的方法使增值稅改革始終保持正確的方向并有效實現(xiàn)各個階段的目標。

　　特點之三：稅收政策取向從解決重復征稅、保障財政收入向公平稅負和減輕納稅人增值稅負擔水平并舉轉變。

　　改革開放之初，引進增值稅的動因就是著力解決工業(yè)生產領域重復征稅的矛盾，同時保障國家的財政收入。實行增值稅的目的就是“充分發(fā)揮增值稅公平稅負，保證財政收入的作用”(王平武，1992)。故原間接稅(工商稅)改征增值稅采取保持原稅負水平的原則設計稅率。1994年增值稅改革也是在統(tǒng)一稅制、公平稅負的原則下進行，在有效解決貨物生產流通領域增值稅重復征稅的前提下保持總體稅收負擔不變。但進入21世紀以來，增值稅等間接稅比重過大所帶來的稅收收入逐年高速增長在一定程度上制約了我國經濟的發(fā)展。在解決重復征稅的同時，降低增值稅總體負擔水平成為經濟轉型升級的客觀需要。從始于2004年的增值稅擴大抵扣范圍的轉型改革，到始于2012年的營改增改革，直至2018年、2019年以大幅度降低制造業(yè)增值稅稅率為核心內容的深化增值稅改革，以及2022年大規(guī)模留抵退稅政策的實施，都是按照公平稅負并不斷降低增值稅負擔的原則推進增值稅改革的。增值稅的擴大抵扣范圍與不斷地下調稅率帶來大幅度減稅。我國國內增值稅收入占國內生產總值(GDP)的比重從2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。

　　特點之四：既遵循增值稅制度運行的內在規(guī)律，不斷朝著構建規(guī)范化的現(xiàn)代增值稅制度的目標邁進，又始終注意與我國國情相適應，創(chuàng)造性地推進改革，增值稅的聚財職能和稅收治理能力不斷提升。

　　增值稅在我國的推行，是借鑒國外先進管理制度運用于我國的成功范例，體現(xiàn)了我國海納百川、吸收人類文明成果為我所用的博大胸懷。從1994年規(guī)范化的增值稅制度建立以來，我國增值稅制度從不斷擴大征收范圍、拓展抵扣范圍、優(yōu)化稅率結構等方面朝著規(guī)范化的現(xiàn)代增值稅制度的目標邁進。我國增值稅制度在稅制建設上始終遵循增值稅的基本原理，但在一些具體問題的處理上，也始終立足于我國的具體國情。比如：考慮我國現(xiàn)階段經濟發(fā)展的水平，未將農業(yè)領域納入增值稅的征收范圍;為有效銜接制造業(yè)、商業(yè)與農業(yè)領域，對納稅人外購農產品采取憑收購憑證由收購者自行計算抵扣的反向開票的特殊處理辦法。又如，在其他國家對金融業(yè)尚未征收增值稅的大背景下，我國成功地將金融業(yè)納入增值稅的征收范圍，為增值稅改革提供了中國樣本。增值稅改革強化了抵扣機制，推進了增值稅的聚財職能和稅收治理能力，實現(xiàn)增值稅制度的完善與社會主義市場經濟發(fā)展的互相成就與良性互動。

　　特點之五：增值稅改革始終與優(yōu)化增值稅管理尤其是注重不斷提升信息化管理水平緊密結合。

　　從1994年建立比較完善的增值稅制度開始，我國即注重建立與之相適應的增值稅管理機制。1996年針對增值稅管理中暴露的突出問題，在總結柳州等地經驗的基礎上推行新的增值稅申報、稽核辦法。與此同時，國家著手運用信息化手段加強增值稅管理。繼1994年啟動金稅一期工程后，1998年啟動金稅二期工程。2001-2002年金稅工程防偽稅控系統(tǒng)在全國全面推行。這一系統(tǒng)的運行通過有效實現(xiàn)交叉稽核強化了增值稅日常管理。之后隨著金稅三期工程的推進，2014年為推進增值稅一體化管理，在部分省市試點的基礎上，從2015年開始推行增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)，覆蓋包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人在內的所有增值稅納稅人、所有增值稅發(fā)票。2019年推行增值稅發(fā)票管理2.0版。從2023年開始推進金稅四期工程，推行全面數字化的電子發(fā)票，全面適時反映納稅人經營情況、及時發(fā)現(xiàn)納稅人風險疑點，及時阻斷納稅人的異常行為，有效實施增值稅管理。與此同時，我國始終注意部門聯(lián)合開展打擊虛開增值稅發(fā)票騙稅行動。

　　特點之六：增值稅立法越來越得到重視，立法技術日益成熟，法律層級不斷提升。

　　2015年，國家將稅收法定原則寫入《中華人民共和國立法法》，為推進稅收法治起到十分積極的作用，為增值稅等稅種的立法奠定基礎。從先后三個《增值稅暫行條例》文本和《增值稅法(草案)》觀察，我國增值稅的立法技術在不斷進步。1984年國務院頒布的《增值稅條例(草案)》共24條，除去征管程序方面的規(guī)定9條，實體方面的規(guī)定為15條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》共29條，相比1984年頒布的《增值稅條例(草案)》實質上增加了14條，內容更為豐富，而且財政部、國家稅務總局頒布的《增值稅暫行條例實施細則》更為具體、詳盡。其后兩次修訂的《增值稅暫行條例》分別為29條和28條，條文數量雖大體比較穩(wěn)定，但內容更為充實、豐富。2023年提交全國人大常委會審議的《增值稅法(草案)》(二次審議稿)達到37條，表述更為嚴謹。對有些稅制要素的明確提升了法律層級，比如對小規(guī)模納稅人劃分標準的規(guī)定由之前在《增值稅暫行條例實施細則》中明確提升到《增值稅法(草案)》之中表述。所有這些變化都體現(xiàn)了法治理念的提升，增強了稅法的權威性和確定性。

　　(二)增值稅改革的啟示

　　考察分稅制改革30年來增值稅改革的理念和方法，可以獲得許多有益的啟示。第一，必須始終堅持黨對稅收工作與稅制改革的領導。黨的堅強領導不僅保障稅收工作和稅制改革始終保持正確的方向，而且是推進稅制改革的強大動力。第二，對我國的增值稅制度必須充滿自信。我國是發(fā)展中大國和世界第二大經濟體，增值稅之所以能夠深深植根我國經濟的沃土并具有頑強的生命力，我國之所以堅定不移地選擇增值稅作為主體稅種絕非偶然。實踐表明，在當前和今后較長一段時期，將增值稅作為我國的主體稅種仍是最優(yōu)選擇。中國經濟發(fā)展，增值稅不能缺位。我們要看到增值稅改革的巨大成功，決不能因實施過程中存在一些問題就懷疑增值稅。正確的做法是既堅定信心、鞏固增值稅第一大稅種的地位不動搖，又正視增值稅制度中存在的問題并積極加以解決。第三，增值稅改革乃至整個稅制改革必須以問題為導向，立足經濟發(fā)展全局積極推進。注重解決增值稅等稅收制度運行中的突出矛盾，為更好解決經濟發(fā)展中的突出問題提供稅收方案，強化增值稅的聚財職能進而強化稅收治理能力，并通過稅收制度的改革完善增強企業(yè)發(fā)展的內生動力，做大經濟發(fā)展蛋糕。第四，必須用系統(tǒng)思維來推進改革。增值稅改革應立足于整體稅收制度的建設進行統(tǒng)籌考慮，注重與其他稅種的科學配置和改革聯(lián)動，還要注重與其他經濟制度和管理制度的協(xié)調。稅制改革要注意動員好社會各個方面的力量并注重各個部門和相關政策的協(xié)同，形成推動稅制改革的強大合力。應特別強調的是，財政制度與稅收管理制度的優(yōu)化是增值稅改革成功實施的切實保障，在新一輪財稅體制改革中應更為重視。第五，稅制改革既要借鑒國際成功經驗，又要充分考慮我國經濟發(fā)展水平、稅收管理能力等實際情況，決不盲目照搬照抄。

　　三、我國增值稅改革展望

　　無論從強化稅收的職能作用、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化上，還是從提高我國稅制的國際競爭力進而提升經濟的競爭力上考慮，增值稅都肩負著重要的歷史使命。稅收制度需要根據經濟社會的發(fā)展變化而不斷改革完善。推動中國經濟高質量發(fā)展，增值稅改革不能缺位且十分重要。要按照黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》中深化財稅體制改革的總體要求，進一步改革完善增值稅制度。

　　(一)增值稅改革的總體思路

　　從分稅制改革30年以來的經濟發(fā)展規(guī)律與增值稅改革發(fā)展的經驗出發(fā)，筆者認為，我國增值稅未來的改革在總體思路上應特別注意把握以下三個方面。

　　第一，應始終貫徹寬稅基、低稅負的原則，實現(xiàn)稅負公平并進一步降低增值稅的稅負水平。應將寬稅基、低稅負作為當前階段構建更為公平的增值稅制度的稅負設計理念與思路(王建平，2020)。寬稅基、低稅負既是處理好稅收與經濟發(fā)展辯證關系、實現(xiàn)良性互動的必然要求，也是實現(xiàn)公平稅負目標的必然選擇，也是有效解決當前增值稅負擔較重突出矛盾、增強企業(yè)造血功能和內生動力、應對經濟結構轉型升級的現(xiàn)實需要，還是進一步優(yōu)化稅制結構、更好地發(fā)揮稅收職能作用的迫切需要。因此，必須進一步系統(tǒng)地改革現(xiàn)行增值稅制度尤其是最大限度地拓展稅基并下調增值稅的基本稅率。

　　第二，應堅持相對中性原則，進一步強化增值稅的抵扣機制和聚財職能，提高稅收治理能力。稅收中性理念是基于讓市場成為資源配置的決定性因素以防止稅收對經濟運行的干擾和扭曲。稅收相對中性理念是現(xiàn)實考量的稅收中性原則的客觀實現(xiàn)。稅收相對中性原則重點體現(xiàn)于增值稅制度之中，這是由增值稅主體稅種、間接稅收等內在特性所決定的。相對中性理念是破解增值稅改革難題的鑰匙(王建平，2024)，是強化增值稅聚財職能和稅收治理能力題中應有之義?？茖W的稅款抵扣機制是增值稅的“靈魂”(王建平，2010)，強化增值稅的抵扣機制是整個增值稅改革的“樞紐”。增值稅的相對中性原則最終要通過抵扣機制的優(yōu)化加以實現(xiàn)。《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》明確的“完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條”為改革指明了方向。

　　第三，應有恢宏的國際視野，更加關注國際增值稅改革的動態(tài)及趨勢并實現(xiàn)與我國增值稅制度的有效銜接。增值稅是一個國際性稅種，對于暢通貨物、服務的國際與國內兩個市場發(fā)揮著十分重要的作用。因此，應密切關注國際增值稅改革的動態(tài)和發(fā)展趨勢并有效加以應對，提高我國增值稅制度的國際競爭力，進而提高我國貨物與服務的國際競爭力。與此同時，應積極研究數字經濟條件下，跨境電子商務、境外服務的稅收管轄權問題，積極參與國際稅收規(guī)則制定，實現(xiàn)我國增值稅與國際增值稅的有效銜接，提升我國稅收的話語權，維護國家的稅收權益，并為發(fā)展中國家增值稅制度建設提供中國樣板。

　　(二)增值稅改革的主要著力點

　　按照上述思路，我國增值稅下一步改革主要應著力于以下五個方面。一是降低增值稅稅負：簡并增值稅稅率檔次并降低增值稅基本稅率;二是拓寬增值稅稅基：最大限度縮小增值稅免稅、簡易計稅、差額征稅的范圍;三是強化抵扣機制：擴大增值稅抵扣范圍、調整小規(guī)模納稅人標準、取消農產品核定扣除試點、完善反向開票機制、全面實施留抵退稅制度、逐步取消加計抵減的制度安排;四是建立梯級稅負結構：起征點改免征額并下調小規(guī)模納稅人征收率;五是實現(xiàn)全面覆蓋：將數字經濟領域的新業(yè)態(tài)、新模式一律納入增值稅征收范圍。

　　此外，還應重視新一輪財稅體制改革背景下增值稅收入分配機制的改進優(yōu)化、推進增值稅立法等改革措施，為增值稅改革提供切實保障。