從一份稅案裁判文書看司法專業(yè)化改革

從一份稅案裁判文書看司法專業(yè)化改革

2024年09月25日  來源：中國稅務(wù)報 版次：08        

作者：李剛 陳哲

作者單位：廈門大學(xué)法學(xué)院

近期公開的由上海鐵路運輸法院一審、上海市第三中級人民法院二審的對賭失敗申請退稅案判決書，無論是在事實認定和裁判說理方面，還是在稅法的適用方面，都展現(xiàn)出相當?shù)膶I(yè)稅法水平，在一定程度上體現(xiàn)出稅務(wù)司法專業(yè)化的初步成果。尤其是判決書最后“為經(jīng)濟新業(yè)態(tài)提供更合理更精準的稅收規(guī)則”的呼吁，從司法層面響應(yīng)了《中共中央關(guān)于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》中“研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度”的要求。

今年2月，上海鐵路運輸法院專設(shè)“稅務(wù)審判庭”（一審）和上海市第三中級人民法院行政審判庭加掛“稅務(wù)審判庭”（二審）的牌子，以兩級稅務(wù)專庭審理涉稅行政案件的形式，不斷推進稅務(wù)司法專業(yè)化。稅務(wù)司法專業(yè)化的理論內(nèi)涵包括涉稅案件審判組織專門化（法官集中）、受案范圍集中化（案件集中）、審判人員專業(yè)化（法官專業(yè)）和審判機制制度化（司法專業(yè)）4個方面，是循序漸進的4個步驟。其中，法官的專業(yè)化需要日積月累，無法一蹴而就，筆者認為是最難的環(huán)節(jié)，法官的專業(yè)化主要表現(xiàn)之一就是專業(yè)化的涉稅案件裁判文書。

先來看看這個備受關(guān)注的對賭失敗申請退稅案。上訴人王某持有A公司50%的股權(quán)，B公司以2.5億元現(xiàn)金和其自身價值3.25億元的股票作為對價收購?fù)跄吵钟械腁公司全部股權(quán)，同時雙方簽訂《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買資產(chǎn)的協(xié)議》《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買資產(chǎn)的利潤預(yù)測補償協(xié)議》《補充協(xié)議》等，如果A公司的業(yè)績在對賭期間，沒有完成約定目標，B公司以總價1元回購?fù)跄吵钟械腂公司股票。王某取得B公司支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價后，由B公司代扣代繳和自行補繳了股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的個人所得稅。之后，因A公司未按約定實現(xiàn)相應(yīng)的業(yè)績目標，根據(jù)對賭協(xié)議，B公司按照約定回購了王某持有的B公司股票并注銷。王某以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整為由，向主管稅務(wù)機關(guān)提起個人所得稅的退稅申請，稅務(wù)機關(guān)認為王某不符合誤收多繳稅款應(yīng)退稅情形，決定不予退稅。王某于是先后向兩級法院提起訴訟，上海市第三中級人民法院終審判決支持了稅務(wù)機關(guān)不予退稅的決定。

筆者認為，該案最核心的爭議焦點是，對于作為整體的民商事交易，稅法應(yīng)當如何對待：是采取整體視角與民商事交易保持基本一致，還是基于稅法自身立場分割處理，有沒有可供援引的稅法明文規(guī)定，或者當稅法滯后于新業(yè)態(tài)迅速發(fā)展時，有沒有從對現(xiàn)有稅法規(guī)范的解釋適用中尋求路徑的可能。需要指出的是，二審法院從民商事交易形態(tài)的角度，將該案補償股份義務(wù)的履行認定為是對A公司經(jīng)營風(fēng)險的補償，而不是對交易總對價的調(diào)整，這是在稅法無明文規(guī)定情形下的一種合理解釋。筆者認為，稅負是不可忽視的交易成本之一，在稅法就此無明文規(guī)定且各地稅務(wù)機關(guān)處理不一的情況下，對賭協(xié)議所“豪賭”的標的除了目標公司的經(jīng)營業(yè)績及目標公司股東所獲股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益之外，應(yīng)當也包括目標公司股東最初所繳納但事后才可確知是否屬于“多繳的稅款”，其與目標公司股東試圖通過對賭協(xié)議所獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益一樣具有“射幸”性質(zhì)，即具有偶然性。因此，法院在不得因“法無明文”而拒絕裁判的同時，恪守司法權(quán)與行政權(quán)之間的界限加以裁判，又在判決書末尾委婉道出其“無奈”之意。

不過，判決書有關(guān)裁判說理部分還有進一步補充的空間。上訴人王某認為，依據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第九條：“納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”，對賭失敗產(chǎn)生的虧損也應(yīng)當從股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣除，繼而所征收的個人所得稅也應(yīng)當退還。被上訴人則認為，不能從第九條引申出后續(xù)虧損可以抵減收入的結(jié)論。筆者認為，這部分裁判說理需從法的效力等級角度加以補強。根據(jù)個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定，在界定財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅所得額時，可從一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額中予以減除的僅有“財產(chǎn)原值”和“合理費用”兩項，再無其他。個人所得稅法及其實施條例中僅有“損失”而無“虧損”一詞，可以用于抵減收入總額的“損失”也僅存在于當時個人所得稅法規(guī)定的個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得稅目中，換言之，在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅目中，并沒有可以扣減“損失”之說。如果僅從《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第九條解讀出其存在后續(xù)虧損可以抵減收入的意思，則會超出上位法文義的范圍從而產(chǎn)生與之相抵觸的后果。因此，上訴人王某的前述觀點無法成立。

稅務(wù)行政訴訟案件在行政訴訟案件中占比極小，而稅法體系龐雜、變化較快，與其他部門法尤其是民商法交織。例如該案，不僅涉及民商法對對賭協(xié)議作為一個整體的認定，也涉及稅法基于其自身規(guī)則對對賭協(xié)議履行過程的分割處理；不僅應(yīng)當準確適用涉案事實發(fā)生時有效的個人所得稅法及其實施條例等稅收實體法，還應(yīng)與稅收征管法等稅收程序法相結(jié)合作出判斷。所以，對于稅務(wù)司法專業(yè)化改革初期的法官而言，積極征求稅法專家的意見就顯得很有必要。上海市第三中級人民法院在今年4月3日舉辦的稅務(wù)司法智庫專家聘任儀式暨稅務(wù)司法前沿問題研討會上，不僅聘請了上海4所高校的8位專家，還就對賭協(xié)議稅收問題的司法審查展開研討。除此之外，該院還通過其他方式征求了有關(guān)稅法專家的意見。這正是推動稅務(wù)司法專業(yè)化發(fā)展的具體舉措之一，即充分發(fā)揮專家顧問的作用，并開展法院與高校財稅法研究機構(gòu)之間的院校合作。從該案判決書可知，稅務(wù)司法專業(yè)化改革初顯成效，未來可期。