存在濫用稅收協(xié)定嫌疑 能否適用一般反避稅規(guī)則

存在濫用稅收協(xié)定嫌疑

能否適用一般反避稅規(guī)則

2024年09月20日 來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：08        

作者：國(guó)家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局供稿

一般反避稅規(guī)則‌是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)以獲取稅收利益為主要目的，且不具有合理商業(yè)目的的安排進(jìn)行調(diào)整的規(guī)則。企業(yè)在境外投資的過程中，很可能觸發(fā)一般反避稅規(guī)則，并產(chǎn)生爭(zhēng)議。這種爭(zhēng)議既可能發(fā)生在征納雙方之間，也可能發(fā)生在不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，還可能發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)之間。當(dāng)面臨這一爭(zhēng)議時(shí)，企業(yè)應(yīng)該如何處理呢？A公司選擇的方式是：訴訟。

案例背景

A公司是一家從事收購(gòu)和開發(fā)頁(yè)巖油和天然氣的美國(guó)公司，于2011年在加拿大注冊(cè)成立全資子公司B公司，負(fù)責(zé)在加拿大開展業(yè)務(wù)。2011年—2012年，B公司在加拿大頁(yè)巖油層中擁有約62000英畝的儲(chǔ)量，并獲得在該區(qū)塊勘探、鉆探和提取碳?xì)浠衔锏臋?quán)利。2012年A公司重組，在盧森堡成立控股子公司C公司，并以3億加元價(jià)格將加拿大B公司的股份轉(zhuǎn)讓給C公司。交易時(shí)，B公司股份的公允價(jià)格等于其申報(bào)的歷史成本，該筆轉(zhuǎn)讓沒有產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)收益，加拿大稅務(wù)局認(rèn)可了上述情況。

2012年—2013年，B公司擴(kuò)大了在加拿大頁(yè)巖油層的權(quán)益和租賃面積。2013年，C公司以約6.8億加元的價(jià)格出售了其持有的B公司股份，實(shí)現(xiàn)了超過3.8億加元的財(cái)產(chǎn)收益。C公司主張，對(duì)于這筆財(cái)稅收益，盧森堡不征稅，加拿大免稅。加拿大稅務(wù)局不認(rèn)可這一主張，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用一般反避稅規(guī)則，拒絕C公司享受協(xié)定免稅待遇。為此，C公司向加拿大稅務(wù)法院提起訴訟。加拿大稅務(wù)法院裁定C公司勝訴。加拿大稅務(wù)局不服判決，向聯(lián)邦上訴法院提起上訴，但聯(lián)邦上訴法院駁回了該上訴，加拿大稅務(wù)局上訴至最高法院。

爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要有兩個(gè)，一是C公司持有的B公司股份，是否屬于應(yīng)稅加拿大財(cái)產(chǎn)，二是C公司是否存在濫用協(xié)定的情形。

對(duì)于第一個(gè)爭(zhēng)議焦點(diǎn)，C公司主張，B公司通過經(jīng)營(yíng)在加拿大的不動(dòng)產(chǎn)（頁(yè)巖油層）取得收益，符合加拿大與盧森堡簽訂的雙邊稅收協(xié)定第13（4）條有關(guān)“除外條款”的規(guī)定，相關(guān)財(cái)產(chǎn)收益可享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，免征加拿大稅收。加拿大稅務(wù)局則認(rèn)為，C公司持有B公司股份的價(jià)值中，50%以上的價(jià)值來自位于加拿大的不動(dòng)產(chǎn)（頁(yè)巖油層），屬于應(yīng)稅加拿大財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，C公司并非所有業(yè)務(wù)均通過該不動(dòng)產(chǎn)展開，與稅收協(xié)定規(guī)定的“除外條款”情形不符。根據(jù)加拿大所得稅法，如果應(yīng)稅加拿大財(cái)產(chǎn)不是受協(xié)定保護(hù)的財(cái)產(chǎn)，納稅人從中取得收益應(yīng)當(dāng)在加拿大繳稅。

本案的第二個(gè)爭(zhēng)議焦點(diǎn)是，C公司是否存在濫用協(xié)定的情形。加拿大稅務(wù)局主張，協(xié)定的目標(biāo)、精神和宗旨是防止或減少對(duì)可能在兩國(guó)都要納稅的活動(dòng)或交易的雙重征稅，C公司與盧森堡沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，缺乏合理商業(yè)目的，且盧森堡對(duì)財(cái)產(chǎn)收益不征稅，如果同意讓C公司享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，那么協(xié)定待遇僅惠及盧森堡投資者，這將使加拿大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)失去效力。因此，加拿大稅務(wù)局認(rèn)為C公司誤用或?yàn)E用了加盧稅收協(xié)定。

加拿大稅務(wù)法院認(rèn)為，在分析一般反避稅規(guī)則是否適用時(shí)，關(guān)注重點(diǎn)不應(yīng)放在協(xié)定的一般目的上，而是應(yīng)當(dāng)結(jié)合協(xié)定具體條款的基本原理加以判斷。加盧稅收協(xié)定除外條款的基本原理是，使盧森堡居民在投資用于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，免除在加拿大的稅收義務(wù)。聯(lián)邦上訴法院認(rèn)為，加盧稅收協(xié)定第1條、第4條和第13（4）條的基本原理是，如果一個(gè)人（含法人，下同）根據(jù)協(xié)定被認(rèn)定為盧森堡居民，其股份的價(jià)值主要來自加拿大的不動(dòng)產(chǎn)（租賃財(cái)產(chǎn)除外），并基于該不動(dòng)產(chǎn)開展業(yè)務(wù)，那么其轉(zhuǎn)讓處置股份所產(chǎn)生的收益，可根據(jù)協(xié)定條款享受免稅優(yōu)惠。據(jù)此，加拿大稅務(wù)法院和聯(lián)邦上訴法院均認(rèn)為，C公司的行為不構(gòu)成濫用稅收協(xié)定，不適用一般反避稅規(guī)則。

最終裁決

加拿大最高法院最終駁回了加拿大稅務(wù)局的上訴。

加拿大最高法院認(rèn)為，加盧稅收協(xié)定第1條和第4條的目標(biāo)、精神和宗旨是，居民身份是協(xié)定適用的核心，如果某人根據(jù)加拿大或盧森堡法律構(gòu)成居民，應(yīng)因其居民身份承擔(dān)全部納稅義務(wù)，同樣有權(quán)申請(qǐng)享受協(xié)定優(yōu)惠待遇。加盧稅收協(xié)定并未要求盧森堡居民必須與加拿大有足夠的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。加盧稅收協(xié)定第13（4）條、第13（5）條的目標(biāo)、精神和宗旨是，通過免除來源國(guó)對(duì)締約國(guó)一方居民因處置其經(jīng)營(yíng)的不動(dòng)產(chǎn)，或價(jià)值主要來源于該不動(dòng)產(chǎn)的股份而獲得的財(cái)產(chǎn)收益的征稅，促進(jìn)國(guó)際投資。C公司的交易不存在誤用或?yàn)E用稅收協(xié)定的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能利用一般反避稅規(guī)則改變C公司享受稅收協(xié)定待遇的權(quán)利——這樣會(huì)破壞協(xié)定制定者所尋求的確定性和可預(yù)測(cè)性。

主要啟示

在上述案例中，法院判決認(rèn)為C公司不存在協(xié)定濫用行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)適用一般反避稅規(guī)則。但從實(shí)際情況看，對(duì)于類似交易，有些國(guó)家可能主張征稅權(quán)，也可能主張適用一般反避稅規(guī)則。因此，“走出去”企業(yè)應(yīng)積極調(diào)研東道國(guó)稅收政策，關(guān)注有關(guān)案例，探索合法的稅務(wù)優(yōu)化策略。舉例來說，如果“走出去”企業(yè)預(yù)測(cè)到在某國(guó)的資產(chǎn)將大幅增值或者計(jì)劃轉(zhuǎn)讓外國(guó)子公司，應(yīng)在交易發(fā)生前對(duì)相關(guān)國(guó)家稅收法律法規(guī)、稅收協(xié)定等政策規(guī)定進(jìn)行充分研究，明確跨境交易在各國(guó)的納稅義務(wù)和可能觸發(fā)國(guó)際規(guī)則的各個(gè)要素。