【案例分析】資本利得享受稅收協(xié)定待遇問(wèn)題

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來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局《海外稅收案例庫(kù)》
關(guān)鍵詞：印度 新加坡 稅收居民身份證明 稅收協(xié)定待遇 股權(quán)轉(zhuǎn)讓
一、案例簡(jiǎn)介
新加坡A公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）于2013-14財(cái)年（根據(jù)印度國(guó)內(nèi)法評(píng)估年度為2014-15年）收購(gòu)印度B公司股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“B公司”），隨后于2015-16財(cái)年（評(píng)估年度2016-17年）出售上述股權(quán)并取得短期資本利得。
A公司向印度稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了2015-16財(cái)政年度收入申報(bào)表，對(duì)其收購(gòu)和出售B公司股權(quán)的相關(guān)事宜進(jìn)行了充分披露。A公司認(rèn)為其擁有新加坡稅務(wù)局出具的稅收居民身份證明，且大部分董事為新加坡居民，根據(jù)印度-新加坡稅收協(xié)定第13條第4款及印度1961年《所得稅法》（ITA)第143條第1款的規(guī)定，其轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)取得的資本利得僅需在新加坡納稅，無(wú)需在印度納稅。
2021年，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)向A公司發(fā)出啟動(dòng)重新評(píng)估的通知，A公司根據(jù)通知要求重新提交了原始申報(bào)表，并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明啟動(dòng)重新評(píng)估的理由。
印度稅務(wù)機(jī)關(guān)回復(fù)重新評(píng)估的理由包括：
（1）A公司所在集團(tuán)的實(shí)際控制人和資金來(lái)源均為一家總部設(shè)在美國(guó)的投資管理公司C（以下簡(jiǎn)稱“C公司”），A公司取得的資本利得受益所有人為Ｃ公司，故A公司不能享受印度-新加坡稅收協(xié)定待遇；
（2）A公司出售B公司的交易真實(shí)性和納稅義務(wù)未得到核實(shí)；
（3）根據(jù)印度1961年《所得稅法》（ITA)第147條第2款b項(xiàng)有關(guān)解釋，納稅人已申報(bào)所得但未進(jìn)行納稅評(píng)估，而其后發(fā)現(xiàn)申報(bào)表中存在少報(bào)不報(bào)收入或多列虧損、多計(jì)扣除、多計(jì)折舊、超額申請(qǐng)減免稅等情形的，其取得的收入視為逃避評(píng)稅收入。
A公司對(duì)以上觀點(diǎn)提出異議，認(rèn)為其訂立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議真實(shí)可靠，其作為新加坡稅收居民有權(quán)享受印度-新加坡稅收協(xié)定待遇，即僅需在新加坡就短期資本利得納稅。A公司對(duì)印度稅務(wù)機(jī)關(guān)就其異議的處理不服，向印度高等法院提起訴訟。印度高等法院最終作出了有利于A公司的判決。
二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
印度稅務(wù)機(jī)關(guān)與A公司之間的稅收爭(zhēng)議主要在以下幾方面：
（一）關(guān)于企業(yè)性質(zhì)的判斷
A公司主張：其為新加坡居民企業(yè)。
印度稅務(wù)機(jī)關(guān)主張：根據(jù)印度-新加坡稅收協(xié)定利益限制條款，A公司屬于該條款所稱的空殼公司或?qū)Ч芄?，無(wú)權(quán)享受協(xié)定待遇?？諝す净?qū)Ч芄臼侵妇用衿髽I(yè)在締約國(guó)一方境內(nèi)無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)，或所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可忽略不計(jì)的任意法律實(shí)體。
（二）關(guān)于享受協(xié)定待遇的法律依據(jù)
A公司主張：根據(jù)印度-新加坡稅收協(xié)定資本利得條款，轉(zhuǎn)讓在締約國(guó)一方居民企業(yè)取得的股份所產(chǎn)生的收益，轉(zhuǎn)讓方僅在其為居民企業(yè)的締約國(guó)另一方征稅，因此其轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)取得的資本利得無(wú)需在印度納稅。雖然2017年印度和新加坡簽訂的稅收協(xié)定第三議定書增加了限制濫用的規(guī)定，但2017年4月1日之前產(chǎn)生的資本利得不受此限制。
印度稅務(wù)機(jī)關(guān)主張：根據(jù)印度-新加坡稅收協(xié)定第13條第4款a項(xiàng)和c項(xiàng)規(guī)定，締約國(guó)一方居民以獲得該條款利益為主要目的所進(jìn)行的安排，無(wú)權(quán)享受協(xié)定待遇，因此A公司不符合享受協(xié)定待遇條件。
（三）關(guān)于交易真實(shí)性的判斷
印度稅務(wù)機(jī)關(guān)主張：根據(jù)（2021年修訂前的）印度《所得稅法》第147條規(guī)定，（稅務(wù)局）評(píng)估人員有理由相信納稅人在某評(píng)估年度取得的應(yīng)入賬收入存在逃避評(píng)估情形，則根據(jù)該法第148條至第153條規(guī)定，納稅人需對(duì)相關(guān)收入、其他已規(guī)避評(píng)估的收入、其后發(fā)現(xiàn)的應(yīng)入賬收入以及重新計(jì)算的虧損、加計(jì)折舊金額及其他補(bǔ)貼金額進(jìn)行評(píng)估或再評(píng)估。因此，應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估A公司逃避評(píng)估的應(yīng)入賬收入以核實(shí)其出售B公司股權(quán)交易的真實(shí)性及相關(guān)納稅義務(wù)。
根據(jù)印度《所得稅法》第147條第2款b項(xiàng)有關(guān)解釋，被評(píng)稅人已申報(bào)收入但未進(jìn)行評(píng)估，而評(píng)估人員發(fā)現(xiàn)其存在第147條所列情形的，同樣視為逃避評(píng)稅收入。
三、最終裁決
印度高等法院裁定：本案中不存在應(yīng)入賬收入逃避評(píng)稅的情況，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)再評(píng)估程序不具有正當(dāng)理由，其依據(jù)印度《所得稅法》第148條規(guī)定出具的再評(píng)估通知、有關(guān)理由以及稅務(wù)局評(píng)稅人員出具的有關(guān)文書相應(yīng)撤銷。
具體判決如下：
（一）關(guān)于Ａ公司的稅收居民身份認(rèn)定問(wèn)題
印度高等法院認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未提供任何文件證明納稅人Ａ公司是美國(guó)稅收居民。Ａ公司既非在美國(guó)設(shè)立的公司，其業(yè)務(wù)也不受美國(guó)管理，相反，A公司在新加坡注冊(cè)成立，并由其設(shè)在新加坡的董事會(huì)管理，因此Ａ公司是一個(gè)受新加坡法律和條例管轄的新加坡居民企業(yè)。
（二）關(guān)于受益所有人條款適用所得類型問(wèn)題
印度高等法院認(rèn)為，印度-新加坡稅收協(xié)定中的受益所有人概念只適用于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，而不適用于資本利得。根據(jù)該協(xié)定，資本利得應(yīng)依據(jù)法定所有權(quán)而非實(shí)際所有權(quán)征稅。因此，新加坡對(duì)Ａ公司轉(zhuǎn)讓Ｂ公司股權(quán)取得的資本利得擁有征稅權(quán)。
（三）關(guān)于A公司出售股權(quán)交易性質(zhì)和真實(shí)性問(wèn)題
印度高等法院認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法律依據(jù)對(duì)納稅人收入進(jìn)行再評(píng)估。本案中，Ａ公司已經(jīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了收入申報(bào)表，并提供了完整的說(shuō)明（包括其作為新加坡稅收居民企業(yè)，根據(jù)印度-新加坡稅收協(xié)定的第13條第4款a項(xiàng)無(wú)需在印度納稅），且稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求A公司提供更多資料的期限已過(guò)。
（四）關(guān)于稅收再評(píng)估的必要性問(wèn)題
印度高等法院認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估人員在非經(jīng)自主獨(dú)立思考、核實(shí)或調(diào)查情況下，對(duì)第三方數(shù)據(jù)即源泉扣繳稅收管理人員（the tax deducted at source (TDS) officer）轉(zhuǎn)交來(lái)的B公司股權(quán)收購(gòu)人信息進(jìn)行簡(jiǎn)單復(fù)刻，在此基礎(chǔ)上作出的重啟評(píng)估決定及出具的再評(píng)估通知，是對(duì)印度《所得稅法》第148條規(guī)定情形的“變相滿足”（“borrowed satisfaction”），不具有合法性。
印度高等法院指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)表明其掌握的材料和其確信納稅人存在逃避評(píng)估收入之間存在實(shí)際聯(lián)系或緊密聯(lián)結(jié)。本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)未能提供相應(yīng)佐證材料。
針對(duì)印度所得稅法第147條第2款b項(xiàng)有關(guān)解釋的適用問(wèn)題，印度高等法院認(rèn)為，該條款僅適用于納稅人申報(bào)表中存在少報(bào)不報(bào)收入或多列虧損、多計(jì)扣除、多計(jì)折舊、超額申請(qǐng)減免稅等情形，但本案中納稅人僅就印度-新加坡協(xié)定第13條第4款主張利益，而據(jù)此主張的利益不屬于上述情況，故稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤適用了該稅法解釋。同時(shí)，該條款僅對(duì)征稅權(quán)的分配作出規(guī)定，即有關(guān)資本利得的征稅權(quán)賦予新加坡，本案不適用該稅法解釋。
（五）關(guān)于企業(yè)性質(zhì)的判斷問(wèn)題
印度高等法院認(rèn)為：
1.根據(jù)印度-新加坡稅收協(xié)定議定書中的利益限制條款（LOB clause），協(xié)定的適用范圍限于在新加坡的非空殼公司或?qū)Ч芄?，不包括業(yè)務(wù)可忽略不計(jì)或無(wú)業(yè)務(wù)的實(shí)體，以及無(wú)實(shí)質(zhì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的空殼公司和或?qū)Ч芄?。該議定書還明確規(guī)定，在新加坡?tīng)I(yíng)業(yè)的本國(guó)居民自取得收入之日起24個(gè)月內(nèi)年度總營(yíng)業(yè)費(fèi)用不低于20萬(wàn)新幣的，不認(rèn)為是空殼公司或?qū)Ч芄?。本案中，納稅人在新加坡發(fā)生的營(yíng)業(yè)費(fèi)用經(jīng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)符合利益限制條款規(guī)定，并按新加坡有關(guān)監(jiān)管要求在年度報(bào)表中進(jìn)行了申報(bào)，且得到有關(guān)監(jiān)管部門（如新加坡金融監(jiān)管局）的認(rèn)可。因此A公司是真實(shí)實(shí)體而非空殼公司或?qū)Ч芄尽?br /> 2.為實(shí)施特定投資或項(xiàng)目而以最低實(shí)繳1美元初始股本的方式組建特殊目的公司的做法很常見(jiàn)。本案中納稅人在繳納初始股本后充實(shí)了資本，在印度也有真實(shí)投資。
（六）關(guān)于稅收居民身份證明的應(yīng)用問(wèn)題
根據(jù)印度中央直接稅委員會(huì)（CBDT）2000年4月13日發(fā)布的第789號(hào)公告，稅收居民身份證明是納稅人申請(qǐng)適用稅收協(xié)定條款需提供的證明其稅收居民身份及受益所有人身份的充分證據(jù)。
納稅人在印出售、撤資和退出外國(guó)直接投資時(shí)，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)符合條件的納稅人給予稅收協(xié)定待遇。
四、對(duì)“走出去”企業(yè)的啟示
（一）重視東道國(guó)的合規(guī)要求。企業(yè)在“走出去”業(yè)務(wù)開(kāi)展之前，應(yīng)先開(kāi)展充分的稅收法律盡職調(diào)查，了解東道國(guó)對(duì)于稅收居民身份、申報(bào)、享受稅收優(yōu)惠等方面的法律要求；在經(jīng)營(yíng)階段，要根據(jù)東道國(guó)的稅法及時(shí)對(duì)收入進(jìn)行申報(bào)，并提供完整的細(xì)節(jié)，充分說(shuō)明重要事項(xiàng)，以避免觸發(fā)違規(guī)嫌疑導(dǎo)致被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）關(guān)注稅收協(xié)定的生效時(shí)間。按照印度-新加坡稅收協(xié)定議定書的規(guī)定，利益限制條款是2017年4月1日生效的，而A公司出售B公司股權(quán)的交易發(fā)生在此之前，也就是說(shuō)利益限制條款對(duì)此交易不適用。
（三）利用法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法時(shí)限的要求維護(hù)自身權(quán)益。上述案例中，印度高等法院認(rèn)為，Ａ公司及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了收入申報(bào)表和完整說(shuō)明，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出A公司應(yīng)提供更多資料的時(shí)點(diǎn)已經(jīng)超過(guò)了法律允許的期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人收入進(jìn)行再評(píng)估的要求缺乏法律依據(jù)。因此，企業(yè)應(yīng)充分了解東道國(guó)解決稅收爭(zhēng)議的法律程序依法維護(hù)自身權(quán)益。（國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局編譯；國(guó)家稅務(wù)總局山西省稅務(wù)局審校）
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1、《2023年度國(guó)際稅收政策匯編》；
2、《2023年度國(guó)際稅收案例匯編》；
3、《2023年度全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)動(dòng)態(tài)匯編》；
4、《2023年度全球稅收協(xié)定動(dòng)態(tài)匯編》；
5、《2023年度全球雙支柱動(dòng)態(tài)匯編》。
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國(guó)CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END