從BEPS1.0到BEPS2.0：國(guó)際稅改“雙支柱”方案的歷史溯源、體系建構(gòu)與發(fā)展趨勢(shì)（下）

作者信息
劉奇超（天津市濱海新區(qū)財(cái)政局）
沈濤（華東政法大學(xué)國(guó)際法學(xué)院）
曹明星（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)經(jīng)研究院）

文章內(nèi)容
三、從BEPS1.0到BEPS2.0的發(fā)展趨勢(shì)
從發(fā)展脈絡(luò)講，因發(fā)軔于20世紀(jì)20年代、運(yùn)行已百余年的國(guó)際稅收規(guī)則體系落后于全球化進(jìn)程與商業(yè)環(huán)境的變遷，BEPS1.0以“零敲碎打”補(bǔ)丁式修改和完善規(guī)則體系為主。而為全面應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，BEPS2.0則是對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系的自然延伸和自我強(qiáng)化為主的有限度地改革創(chuàng)新。兩者之間密切關(guān)聯(lián)，實(shí)現(xiàn)了在模式上的深化治理、理論上的守正創(chuàng)新、規(guī)則上的適度突破、程序上的整合優(yōu)化。
（一）從BEPS1.0到BEPS2.0：全面深化的治理模式
一是實(shí)現(xiàn)了從國(guó)際稅收協(xié)商治理的深化到全球稅收實(shí)質(zhì)共治的轉(zhuǎn)型。BEPS1.0的改革核心在于堵塞規(guī)則漏洞、強(qiáng)化稅收管轄權(quán)或協(xié)調(diào)雙邊稅收關(guān)系，除“考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐”“防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予”“轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告”“使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效”這四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)外，BEPS1.0的實(shí)施完全依賴相關(guān)國(guó)家意愿，由相關(guān)國(guó)家自主或相互協(xié)商落實(shí)，實(shí)施機(jī)制呈“分散化”。即便是《多邊稅收征管互助公約》《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》等為數(shù)不多的多邊規(guī)則，其實(shí)施也是由締約方稅務(wù)主管當(dāng)局相互溝通聯(lián)絡(luò)自行達(dá)成共識(shí)，締約方全體召開(kāi)的會(huì)議或者由其代表組成的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)只具有應(yīng)締約方要求解釋公約或?qū)徸h修改、修訂公約的建議等職能，作用十分有限。同時(shí)，BEPS1.0的改革大多以程序性合作事項(xiàng)為主，如為打擊有害稅收實(shí)踐而實(shí)施的國(guó)別報(bào)告、統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)及同行審議，影響國(guó)家主權(quán)程度相對(duì)有限。BEPS2.0的改革重在解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的廣泛挑戰(zhàn)且關(guān)注征稅權(quán)的分配、遺留的BEPS問(wèn)題，更多涉及實(shí)質(zhì)性議題。如支柱一金額A的多邊公約締約方大會(huì)有權(quán)在公約生效7年后根據(jù)實(shí)施效果確定是否將金額A規(guī)則適用的跨國(guó)企業(yè)收入測(cè)試門(mén)檻降為100億歐元，某轄區(qū)實(shí)施的國(guó)內(nèi)最低稅是否滿足QDMTT標(biāo)準(zhǔn)將通過(guò)新的同行審議程序來(lái)確定，發(fā)展中國(guó)家在符合條件的情況下可以強(qiáng)制要求發(fā)達(dá)國(guó)家將STTR納入雙邊稅收協(xié)定等。
二是加速了從共識(shí)性國(guó)際稅法內(nèi)嵌的“軟法”工具勃興向國(guó)際稅收治理“硬法化”乃至新的習(xí)慣國(guó)際稅法塑造成型邁進(jìn)。貫穿于BEPS1.0到BEPS2.0談判階段，國(guó)際稅收治理路徑主要依賴以靈活性為主的“軟法”工具作為“協(xié)調(diào)解決方案”，如稅收協(xié)定范本注釋、G20/OECD報(bào)告（如BEPS行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告、“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告）、轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南、聯(lián)合聲明、行動(dòng)計(jì)劃等。但現(xiàn)實(shí)是，BEPS2.0引入了若干通用型實(shí)質(zhì)性規(guī)則，供各國(guó)遵循。例如，金額B規(guī)則的適用范圍僅限于特定交易商品（排除了服務(wù)和大宗商品），定價(jià)矩陣明確1.5%~5.5%的獨(dú)立交易回報(bào)率，會(huì)導(dǎo)致部分本身屬于薄利行業(yè)的市場(chǎng)國(guó)分銷商的稅負(fù)明顯上升，特別是當(dāng)?shù)湍芰爡^(qū)廣泛實(shí)施納入《OECD跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的金額B時(shí)，“軟法”得以硬化。支柱二雖定位為“共同方法”，即不要求各國(guó)實(shí)施這些規(guī)則，但“如果他們選擇這樣做，他們將以與支柱二立法模板相一致的方式來(lái)實(shí)施和管理這些規(guī)則，包括模板注釋和征管指南”?！吨е畹投悓?shí)施手冊(cè)》甚至建議：“各轄區(qū)可納入一條解釋性條款，明確國(guó)內(nèi)規(guī)則應(yīng)根據(jù)支柱二注釋的現(xiàn)行版本加以解釋，或者允許將模板注釋、征管指南和安全港規(guī)則直接納入轄區(qū)的國(guó)內(nèi)法，并在BEPS包容性框架發(fā)布后的特定時(shí)間內(nèi)生效。”這種特殊設(shè)計(jì)，無(wú)疑使支柱二方案一旦被廣泛實(shí)施就成為實(shí)質(zhì)意義上的“硬法”。不單如此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收透明度原則、防止稅收協(xié)定濫用原則在十余年來(lái)逐漸演化并發(fā)展成為習(xí)慣國(guó)際稅法，而IIR、UTPR等規(guī)則可能在BEPS2.0時(shí)代逐步成為新的習(xí)慣國(guó)際稅法。
三是推動(dòng)了發(fā)展中國(guó)家從國(guó)際稅收規(guī)則的被動(dòng)接受者和主動(dòng)接軌者到積極貢獻(xiàn)的重要參與者身份轉(zhuǎn)型。首先，有更多發(fā)展中國(guó)家參與到“雙支柱”方案的設(shè)計(jì)中來(lái)。BEPS1.0方案僅由34個(gè)OECD成員國(guó)、10個(gè)非OECD成員國(guó)的G20成員和其他17個(gè)發(fā)展中國(guó)家共計(jì)61個(gè)國(guó)家直接參與設(shè)計(jì)；而B(niǎo)EPS2.0方案則由25個(gè)國(guó)家組成的BEPS包容性框架指導(dǎo)小組牽頭、多達(dá)140余個(gè)轄區(qū)共同參與完成，其中發(fā)展中國(guó)家占比超過(guò)60%。其次，發(fā)展中國(guó)家聲音被更多傾聽(tīng)、有限采納。在支柱一中，中國(guó)主張對(duì)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立實(shí)體且接受嚴(yán)格監(jiān)管、承擔(dān)較高納稅義務(wù)的行業(yè)應(yīng)予以特殊考慮；以印度為代表的G24強(qiáng)調(diào)發(fā)展中國(guó)家需要對(duì)其居民參與的數(shù)字和遠(yuǎn)程交易實(shí)施稅收措施（包括預(yù)提所得稅），或“在其管轄范圍內(nèi)設(shè)計(jì)應(yīng)稅顯著經(jīng)濟(jì)存在政策，以符合其具體國(guó)情的方式保護(hù)稅基”；非洲稅收管理論壇（ATAF）提出發(fā)展中國(guó)家在與金額A計(jì)算“相關(guān)問(wèn)題”的確定性機(jī)制上也是可以自主選擇的，并將國(guó)家主權(quán)信用評(píng)級(jí)納入金額B定價(jià)矩陣的考量調(diào)整因素。在支柱二中，中國(guó)積極創(chuàng)設(shè)了“基于實(shí)質(zhì)的所得排除”（SBIE）和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)初始國(guó)際化豁免機(jī)制；G24、非洲稅收管理論壇強(qiáng)調(diào)STTR適用范圍應(yīng)涵蓋廣泛的服務(wù)和相關(guān)付款。最后，順利推動(dòng)在聯(lián)合國(guó)層面建立具有全球包容性的國(guó)際稅務(wù)合作新機(jī)制。2023年12月22日，聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)由尼日利亞起草的“在聯(lián)合國(guó)促進(jìn)包容和有效的國(guó)際稅務(wù)合作”（A/C.2/78/L.18/REV.1號(hào)）決議，明確設(shè)立一個(gè)由會(huì)員國(guó)主導(dǎo)、不限成員名額的特設(shè)政府間委員會(huì)，負(fù)責(zé)在2024年8月前起草完成一項(xiàng)聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作框架公約的職權(quán)范圍草案。
（二）從BEPS1.0到BEPS2.0：守正創(chuàng)新的理論發(fā)展
一是“雙支柱”方案的成型預(yù)示著從價(jià)值創(chuàng)造原則的延續(xù)到受益原則的復(fù)興和量能課稅原則的回歸。一直以來(lái)，“雙支柱”方案因以技術(shù)性規(guī)則為主導(dǎo)、缺乏明確的理論指引而備受爭(zhēng)議。從歷史發(fā)展看，1923年《關(guān)于重復(fù)征稅問(wèn)題的報(bào)告》提出的“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則”雖建議在居民國(guó)和來(lái)源國(guó)之間分配不同類型所得的征稅權(quán)，但當(dāng)時(shí)的理論提議和后續(xù)討論更多傾向于采用居民稅收管轄權(quán)原則征稅，這與1893年喬治·馮·尚茨首次提出在居民國(guó)和來(lái)源國(guó)之間以“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”課稅原則為基礎(chǔ)，公平、公正地分配稅收負(fù)擔(dān)的建議有根本性區(qū)別，以致經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則的解釋力日漸式微。但受益原則和量能課稅原則作為經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則的核心要義，逐漸成為主流思想。在BEPS1.0階段，價(jià)值創(chuàng)造作為核心概念，只是對(duì)受益原則的一種引申發(fā)展，并非一個(gè)經(jīng)過(guò)徹底分析的指導(dǎo)原則，且BEPS1.0各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃無(wú)意改變國(guó)際商定的跨境收入征稅權(quán)分配規(guī)則，價(jià)值創(chuàng)造本身亦難以成為征稅權(quán)國(guó)際分配的基本原則。到了BEPS2.0階段，用價(jià)值創(chuàng)造這一概念接續(xù)描述支柱一的“新征稅權(quán)”，以及詮釋支柱二引入QDMTT是將首要征稅權(quán)賦予價(jià)值創(chuàng)造所在轄區(qū)，引入“基于實(shí)質(zhì)的所得排除”是將低BEPS風(fēng)險(xiǎn)的有形資產(chǎn)視為價(jià)值創(chuàng)造要素等特定安排和專項(xiàng)制度，都是恰當(dāng)?shù)?，但難以用其衡量“雙支柱”語(yǔ)境下重新劃分的國(guó)際征稅權(quán)及其對(duì)應(yīng)的分配金額。而從受益原則概念上講，因來(lái)源國(guó)至少?gòu)臓I(yíng)商環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)支持、法律保護(hù)、基礎(chǔ)設(shè)施、用戶貢獻(xiàn)等方面對(duì)其轄區(qū)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的數(shù)字化企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，故可以用其論證確立來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)合理性和實(shí)際貢獻(xiàn)。同時(shí)，受益原則也能在一定程度上為支柱二語(yǔ)境下各轄區(qū)對(duì)以稅收籌劃為目的、在轄區(qū)內(nèi)沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或業(yè)務(wù)的跨國(guó)企業(yè)課征最低稅提供理論證明。不僅如此，量能課稅原則作為確定稅基、衡量納稅能力的技術(shù)性規(guī)范，同樣為“瀑布法”、UTPR當(dāng)年補(bǔ)足稅不足繳納時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至后續(xù)財(cái)年繼續(xù)繳納等制度設(shè)計(jì)提供了理論指引。
二是支柱一的設(shè)計(jì)意味著從傳統(tǒng)基石性規(guī)則的守正，到單一稅制、新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的創(chuàng)新。獨(dú)立核算原則、獨(dú)立交易原則和常設(shè)機(jī)構(gòu)原則作為現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系的基石，已運(yùn)行近百年。從政策設(shè)計(jì)看，BEPS1.0階段的各項(xiàng)措施并未突破三項(xiàng)基石性原則本身，而支柱一試圖將新制度疊加在這些規(guī)范之上，在符合新聯(lián)結(jié)度測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)（不考慮是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)）的前提下，由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地對(duì)跨國(guó)企業(yè)的部分剩余利潤(rùn)征稅，標(biāo)志著單一稅制（unitary taxation）的回歸。所謂“單一稅制”，是指在稅法上將從事單一業(yè)務(wù)（unified business）的跨國(guó)企業(yè)視為單一法人納稅實(shí)體，要求其在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的每個(gè)國(guó)家提交一套統(tǒng)一的全球合并賬目，并根據(jù)反映其在每個(gè)國(guó)家實(shí)際業(yè)務(wù)比例的加權(quán)公式將總利潤(rùn)分配至各國(guó)征稅。單一稅制包括三項(xiàng)核心制度：（1）單一業(yè)務(wù)，一般可通過(guò)共同擁有、共同運(yùn)營(yíng)、共同效應(yīng)三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)試；（2）統(tǒng)一申報(bào)，即要求在稅制上將跨國(guó)企業(yè)視為單一法人對(duì)集團(tuán)所得進(jìn)行統(tǒng)一申報(bào)，其有別于現(xiàn)行廣泛實(shí)踐中的合并申報(bào)（consolidated return），也回避了獨(dú)立核算原則、獨(dú)立交易原則、常設(shè)機(jī)構(gòu)原則、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和利用低稅或無(wú)稅轄區(qū)避稅等問(wèn)題；（3）公式分配，其分配要素在理論和實(shí)務(wù)界存在四要素法（資產(chǎn)、工資及員工數(shù)量、銷售、用戶投入）、三要素法（資產(chǎn)、工資及員工數(shù)量、銷售）、二要素法（資產(chǎn)或工資、銷售）和單要素法（銷售）之爭(zhēng)。支柱一金額A選擇的公式分配法是朝著解決當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價(jià)適用獨(dú)立交易原則實(shí)踐難題的正確方向邁出的一大步。遺憾的是，美國(guó)支持的“綜合收入范圍門(mén)檻”版的金額A適用范圍遠(yuǎn)不及《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍(lán)圖報(bào)告》提出的自動(dòng)數(shù)字化服務(wù)和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)范圍，以致?tīng)I(yíng)業(yè)收入在7.5億歐元至200億歐元范圍的跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)轄區(qū)不設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)、僅通過(guò)遠(yuǎn)程經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的“無(wú)國(guó)籍收入”問(wèn)題并未得到根治。也許有觀點(diǎn)辯稱，支柱二最終會(huì)將相關(guān)跨國(guó)企業(yè)在全球范圍的有效稅率抬升至接近15%，實(shí)現(xiàn)了間接課稅，但兩者之間仍有本質(zhì)區(qū)別。而這種疊加、依存、平行的新制度關(guān)系值得深思。三是支柱二的建構(gòu)彰顯出從有害稅收實(shí)踐的應(yīng)對(duì)到單次征稅原則、全面征稅原則的落實(shí)。近年來(lái)，在各方的激烈討論中，支柱二改革主要涉及遏制國(guó)際層面的稅收“逐底競(jìng)爭(zhēng)”、應(yīng)對(duì)遺留的BEPS問(wèn)題、為各國(guó)和跨國(guó)企業(yè)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、限制企業(yè)所得稅對(duì)投資和企業(yè)選址決策的扭曲影響等政策目標(biāo)是具有共識(shí)的，但用何種理論直接解釋支柱二的設(shè)計(jì)卻成為了實(shí)實(shí)在在的“困惑”。在學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中，支柱二反映的理論思想被解讀為單次征稅原則（Single Tax Principle，STP）和全面征稅原則（Full Taxation Principle，F(xiàn)TP）。單次征稅原則是指跨境交易所得應(yīng)且僅應(yīng)被課稅一次。117該原則有兩重含義。第一層，一筆所得僅應(yīng)繳一次所得稅，而不應(yīng)承受重復(fù)征稅?？梢哉f(shuō)，各國(guó)依據(jù)OECD和聯(lián)合國(guó)的稅收協(xié)定范本推動(dòng)雙邊稅收協(xié)定談簽的首要目標(biāo)即是消除雙重征稅。第二層，一筆所得應(yīng)至少繳納一次所得稅，而不應(yīng)在來(lái)源國(guó)和居民國(guó)都不納稅（即雙重不征稅）。為妥善解決有害稅收實(shí)踐、混合錯(cuò)配安排、擇協(xié)避稅等早期規(guī)則漏洞，BEPS1.0階段出臺(tái)了一系列針對(duì)性措施。受近年國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、投資模式等因素影響，由不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)稅制和逃避稅活動(dòng)帶來(lái)的雙重不征稅問(wèn)題成為了國(guó)際稅收關(guān)注的新焦點(diǎn)。對(duì)此，BEPS包容性框架在2018年11月決定將BEPS1.0的第5項(xiàng)成果“有效打擊有害稅收實(shí)踐”擴(kuò)圍，要求低（零）稅率轄區(qū)（即避稅天堂）制定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)則，而未將“不征稅或低稅”本身認(rèn)定為遺留的BEPS問(wèn)題。由此，單次征稅原則衍生出的新理論——全面征稅原則應(yīng)運(yùn)而生。全面征稅原則是指跨國(guó)企業(yè)的全部所得都應(yīng)且僅應(yīng)被課稅一次，如果一個(gè)轄區(qū)不對(duì)跨國(guó)企業(yè)的所有所得征稅，則另一個(gè)轄區(qū)會(huì)補(bǔ)充征稅。顯而易見(jiàn)，全面征稅原則印證了支柱二的設(shè)計(jì)架構(gòu)，但也面臨一些爭(zhēng)議。有學(xué)者認(rèn)為，全面征稅原則語(yǔ)境下的跨國(guó)企業(yè)全部所得應(yīng)在其有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地方被課稅一次，而支柱二并不能確?？鐕?guó)企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地被課稅，這與全面征稅原則本身相矛盾。這或許可能表明了全面征稅原則的局限性。不過(guò)，支柱二后期設(shè)計(jì)中推出的QDMTT機(jī)制恰好在一定程度上完善了該理論，而歐盟新提議的“歐洲企業(yè)：所得稅框架”（Business in Europe：Framework for Income Taxation，BEFIT）也意在踐行單次征稅原則和全面征稅原則。
（三）從BEPS1.0到BEPS2.0：適度突破的規(guī)則建構(gòu)
一是實(shí)現(xiàn)了各類數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅政策、反避稅規(guī)則從單邊、雙邊或區(qū)域?qū)嵤┫蚨噙厡?shí)施的有序銜接。首先，廓清了興起于BEPS1.0階段的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅政策與金額A的實(shí)施關(guān)系。例如，將因金額A取消的“數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施”定義為其“適用取決于市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)（如客戶和用戶的位置）、對(duì)非居民或外資企業(yè)實(shí)施‘圈籬’、在稅收協(xié)定范圍之外”三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，意味著簽署金額A多邊公約的締約方可繼續(xù)援引《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第12A款對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)征收預(yù)提所得稅，但會(huì)受到營(yíng)銷及分銷利潤(rùn)安全港（MDSH）調(diào)整，而第12B款（自動(dòng)數(shù)字化服務(wù)）恐難以為繼。同時(shí)，對(duì)于已實(shí)施顯著經(jīng)濟(jì)存在（SEP）立法的轄區(qū)，因該政策與金額A的目標(biāo)重疊，締約方不得將顯著經(jīng)濟(jì)存在適用于金額A范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)，但可適用于其他跨國(guó)企業(yè)。其次，理順了CFC規(guī)則與IIR、QDMTT的關(guān)系。作為BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（制定有效受控外國(guó)公司規(guī)則）的成果，全球已有56個(gè)轄區(qū)實(shí)施了CFC規(guī)則?！吨е礼loBE規(guī)則立法模板》將CFC規(guī)則定位為“一項(xiàng)不同于IIR的稅收規(guī)則，根據(jù)該規(guī)則，外國(guó)實(shí)體（即CFC）的直接或間接股東須就其在CFC賺取的部分或全部所得中所占的份額繳納當(dāng)期稅款，無(wú)論該所得是否分配給股東”，意味著CFC規(guī)則優(yōu)先于IIR適用。同時(shí)，《GloBE立法模板的征管指南》將美國(guó)的GILTI明確為“混合型CFC規(guī)則”。不過(guò)，為避免稅制體系過(guò)于復(fù)雜、有效降低跨國(guó)企業(yè)的合規(guī)負(fù)擔(dān)，德國(guó)將觸發(fā)CFC規(guī)則的低稅率標(biāo)準(zhǔn)從“低于25%”降至“低于15%”。最后，“雙支柱”方案的實(shí)施可能意味著B(niǎo)EPS1.0階段出臺(tái)的部分反濫用政策面臨取消或修改。例如：全球41個(gè)轄區(qū)實(shí)施的BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（消除混合錯(cuò)配安排的影響）成果，在最終征稅效果等效前提下，或因立法模板明確的混合實(shí)體和反向混合實(shí)體的所得、有效稅額的分配規(guī)則而“失效”；64個(gè)轄區(qū)實(shí)施的BEPS第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（對(duì)利用利息扣除和其他款項(xiàng)支付實(shí)現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制）成果，或在一定程度上被UTPR、STTR所部分吸收或替代。此外，歐盟《反避稅指令》（Anti-Tax Avoidance Directive，ATAD）的相關(guān)條款、德國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)扣除壁壘、英國(guó)無(wú)形資產(chǎn)離岸收入（ORIP）課稅規(guī)則、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅（DPT）、跨國(guó)企業(yè)反避稅法案、替代性最低稅（AMT）在內(nèi)的諸多特殊稅制未來(lái)將何去何從，亟待系統(tǒng)研究。
二是推動(dòng)了各國(guó)政府從共同方法、最佳實(shí)踐中的自主選擇權(quán)向“激勵(lì)相容”這一約束條件下首要征稅權(quán)的被動(dòng)捍衛(wèi)轉(zhuǎn)變。在BEPS1.0階段，共同方法或最佳實(shí)踐的實(shí)施完全取決于各國(guó)政府的自主決策，但BEPS2.0階段的政策外溢效應(yīng)裹挾著各國(guó)被動(dòng)出臺(tái)政策以捍衛(wèi)本國(guó)征稅權(quán)。在支柱一語(yǔ)境下，一些國(guó)家仍醞釀出臺(tái)針對(duì)跨境數(shù)字業(yè)務(wù)的預(yù)提所得稅、顯著經(jīng)濟(jì)存在政策，而支柱二新穎的執(zhí)行機(jī)制可實(shí)現(xiàn)各國(guó)決策的“激勵(lì)相容”，且一些學(xué)者認(rèn)為實(shí)施QDMTT可能是對(duì)他國(guó)（潛在）實(shí)施IIR和UTPR的理性回應(yīng)。從全球范圍看，QDMTT已成為各稅收轄區(qū)應(yīng)對(duì)支柱二的優(yōu)選策略。首先，因QDMTT優(yōu)先于IIR、UTPR實(shí)施，其（至少幾乎）完全阻止了其他轄區(qū)對(duì)跨國(guó)企業(yè)在有效稅率低于15%轄區(qū)的超額利潤(rùn)征收補(bǔ)足稅。其次，QDMTT減輕了稅收轄區(qū)改革或減少國(guó)內(nèi)稅收激勵(lì)措施的壓力，防止了財(cái)政收入轉(zhuǎn)移，并最大限度地保留了激勵(lì)措施的效果，使GloBE范圍外的公司仍可充分利用現(xiàn)有稅收激勵(lì)措施。再次，QDMTT具有更好的財(cái)政收入籌集效應(yīng)。據(jù)瑞士、新加坡等發(fā)達(dá)國(guó)家測(cè)算，實(shí)施QDMTT預(yù)計(jì)比IIR帶來(lái)更多財(cái)政收入。最后，如果QDMTT的設(shè)計(jì)及其管理滿足某些條件（如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、一致性標(biāo)準(zhǔn)和《GloBE立法模板的征管指南》），QDMTT將為跨國(guó)企業(yè)提供一個(gè)國(guó)際補(bǔ)足稅的安全港，使其在擺脫GloBE下計(jì)算本地有效稅率的合規(guī)負(fù)擔(dān)之外，降低了被動(dòng)參與多國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)平行審計(jì)UTPR潛在納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。不過(guò)，在實(shí)踐中，捍衛(wèi)首要征稅權(quán)的“變通”方式還包括將轄區(qū)企業(yè)所得稅法定稅率上調(diào)至15%，對(duì)GloBE范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)征收附加稅（如保加利亞）或不符合QDMTT標(biāo)準(zhǔn)的防衛(wèi)型國(guó)內(nèi)最低稅（如波多黎各、百慕大）、對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)賬面利潤(rùn)征收稅率為15%的全球替代性最低稅（如美國(guó)）、引入同步適用于本國(guó)低稅利潤(rùn)的國(guó)內(nèi)IIR（如新西蘭）等。
三是促成了從稅收爭(zhēng)議解決的雙邊化、協(xié)商性機(jī)制向稅收確定性的多邊化、強(qiáng)制性框架的變革。自2016年1月BEPS1.0成果落地實(shí)施以來(lái)，國(guó)際稅收爭(zhēng)議案件明顯增加，稅收仲裁受到越來(lái)越多的重視。BEPS第14項(xiàng)成果（使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效）并未將引入強(qiáng)制性仲裁程序作為最低標(biāo)準(zhǔn)，只要求各成員方明示是否同意在其雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序機(jī)制中補(bǔ)充引入強(qiáng)制性仲裁條款。從目前《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》的102個(gè)締約方看，僅有32個(gè)締約方在持有特定保留立場(chǎng)下，同意選擇適用第六章的仲裁規(guī)則。但“雙支柱”方案卻巧妙地將仲裁條款嵌入進(jìn)來(lái)。首先，支柱一金額A的稅收確定性框架突破了相互協(xié)商程序的雙邊協(xié)商，轉(zhuǎn)而邁向多邊協(xié)調(diào)。例如：預(yù)先確定性機(jī)制與預(yù)約定價(jià)安排類似，能在未來(lái)幾年內(nèi)對(duì)所有受影響方提供具有約束力的多邊確定性；引入嚴(yán)格的最后期限，可確保金額A多邊公約某一締約方的不作為不會(huì)減緩確定性進(jìn)程；裁決小組和類似仲裁機(jī)制的存在有助于各利益相關(guān)方在訴諸仲裁之前阻止極端的談判立場(chǎng)。其次，針對(duì)金額A“相關(guān)問(wèn)題”的強(qiáng)化稅收確定性程序?qū)⒐膭?lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)更多關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、預(yù)約定價(jià)安排及類似爭(zhēng)議預(yù)防機(jī)制，且當(dāng)出現(xiàn)爭(zhēng)議時(shí)可高效、及時(shí)地解決特定問(wèn)題。同時(shí)，該程序允許適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)利用這一進(jìn)程尋求解決多年來(lái)在相互協(xié)商程序中仍未解決的轉(zhuǎn)讓定價(jià)/營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的協(xié)定爭(zhēng)議，允許相互協(xié)商程序經(jīng)驗(yàn)有限的發(fā)展中國(guó)家可選擇性地參與相互協(xié)商程序仲裁。最后，穩(wěn)步推進(jìn)支柱二爭(zhēng)議解決機(jī)制的設(shè)計(jì)工作。目前，BEPS包容性框架正考慮三種爭(zhēng)議解決方案：（1）依靠雙邊稅收協(xié)定中的現(xiàn)有方法解決支柱二爭(zhēng)議；（2）修訂國(guó)內(nèi)法（如意大利已提議引入“國(guó)內(nèi)互惠爭(zhēng)議解決條款”），授權(quán)稅務(wù)主管部門(mén)基于互惠原則與未簽署雙邊稅收協(xié)定的其他轄區(qū)就支柱二爭(zhēng)議進(jìn)行談判；（3）專門(mén)為解決支柱二爭(zhēng)議設(shè)計(jì)一個(gè)具有約束力的多邊工具。
（四）從BEPS1.0到BEPS2.0：整合優(yōu)化的程序事項(xiàng)
一是促進(jìn)了利益相關(guān)方從有限性參與到多元化融入國(guó)際稅收規(guī)則設(shè)計(jì)的進(jìn)程。過(guò)去十余年，因經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的迅猛發(fā)展深刻影響著更多主體利益，越來(lái)越多利益相關(guān)方通過(guò)參與概念創(chuàng)設(shè)、營(yíng)造涉稅輿論、影響規(guī)則設(shè)計(jì)、推動(dòng)稅法移植本土化的方式重構(gòu)國(guó)際稅收新秩序。在BEPS1.0階段，共舉行了11次公眾咨詢，以非洲稅收管理論壇、美洲稅收管理中心（CIAT）為代表的區(qū)域性稅收組織和國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行、聯(lián)合國(guó)等部分國(guó)際組織有限度地參與其中，一些企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體則紛紛提出寶貴意見(jiàn)。到了BEPS2.0階段，截至2023年12月31日，圍繞尚未敲定全部條款的“雙支柱”方案已舉行了22次公眾咨詢。國(guó)際稅收政策事務(wù)參與的主體更加多元、范圍更加全面、程度更為深入，正成為一種全球性趨勢(shì)。從實(shí)質(zhì)影響方案設(shè)計(jì)的利益相關(guān)方組成看，主要包括：（1）國(guó)際組織，如七十七國(guó)集團(tuán)（G77）、G24、南方中心；（2）專門(mén)委員會(huì)或小組，如聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專家委員會(huì)、聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議、OECD工商咨詢委員會(huì)；（3）非盈利組織，如樂(lè)施會(huì)、國(guó)際公司稅改革獨(dú)立委員會(huì)、稅收正義網(wǎng)絡(luò)；（4）智庫(kù)和專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，如荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局、“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（5）高等院校和學(xué)者，如牛津大學(xué)商業(yè)稅收中心、德國(guó)明斯特大學(xué)Joachim Englisch教授；（6）跨國(guó)企業(yè)，如亞馬遜、寶潔、強(qiáng)生；（7）國(guó)內(nèi)或國(guó)際商業(yè)協(xié)會(huì)、團(tuán)體，如美國(guó)國(guó)際工商理事會(huì)、商業(yè)歐洲、特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)。這些參與者在商業(yè)模式、數(shù)字技術(shù)躍遷式發(fā)展的今天所提供的知識(shí)供給，日益豐富著B(niǎo)EPS2.0階段方案的設(shè)計(jì)。
二是推動(dòng)了從BEPS項(xiàng)目的有限衡量和監(jiān)控到“雙支柱”方案的系統(tǒng)測(cè)算及評(píng)估的轉(zhuǎn)變。據(jù)BEPS第11項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“衡量和監(jiān)控BEPS”估算，BEPS造成的全球企業(yè)所得稅收入流失已占到全球企業(yè)所得稅收入總額的4%~10%，即每年企業(yè)所得稅損失額達(dá)1000億~2400億美元。囿于可用數(shù)據(jù)的局限性，衡量BEPS的影響以及評(píng)估BEPS應(yīng)對(duì)措施的有效性受到嚴(yán)重限制，直到BEPS2.0階段方有所改善。從BEPS的宏觀影響看，OECD《企業(yè)所得稅統(tǒng)計(jì)（2023）》涵蓋了企業(yè)所得稅收入、法定稅率、BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施、國(guó)別報(bào)告統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、前瞻性的有效稅率、與研發(fā)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度相關(guān)的稅收激勵(lì)、CFC規(guī)則、利息限制扣除規(guī)則、標(biāo)準(zhǔn)預(yù)提所得稅稅率和協(xié)定預(yù)提所得稅稅率10類數(shù)據(jù)，涉及160余個(gè)轄區(qū)和近7600家跨國(guó)企業(yè)。研究發(fā)現(xiàn)，約占全球凈利潤(rùn)（總計(jì)約65300億美元）37.1%（約為24110億美元）的低課稅利潤(rùn)以低于15%的有效稅率被課稅，且跨國(guó)企業(yè)在全球市場(chǎng)的利潤(rùn)分布與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)持續(xù)錯(cuò)配，凸顯了支柱二的增收潛力。從“雙支柱”的政策效果看，各利益相關(guān)方始終密切跟蹤改革影響。據(jù)OECD測(cè)算，在支柱一金額A的靜態(tài)測(cè)算（2021年數(shù)據(jù)）中，有106家跨國(guó)企業(yè)約2046億美元利潤(rùn)的征稅權(quán)將被重新分配給市場(chǎng)轄區(qū)，導(dǎo)致全球企業(yè)所得稅收入增加174億~317億美元；支柱二將使全球低稅利潤(rùn)減少約80%，預(yù)計(jì)每年帶來(lái)企業(yè)所得稅收入增加1550億~1920億美元，這意味著全球企業(yè)所得稅收入將增長(zhǎng)6.5%~8.1%，其中，約三分之二的增收直接源自全球最低稅制度的實(shí)施，而約三分之一的增收預(yù)計(jì)間接來(lái)自跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的減少。而國(guó)際貨幣基金組織（IMF）發(fā)布的報(bào)告則認(rèn)為，支柱一將使全球企業(yè)所得稅收入增加約120億美元，支柱二將使全球企業(yè)所得稅收入提高5.7%，但如果QDMTT被廣泛采用，新增的企業(yè)所得稅收入將主要由低稅實(shí)體所在來(lái)源國(guó)獲得。同時(shí)，英國(guó)、愛(ài)爾蘭、越南、芬蘭等國(guó)政府，美國(guó)稅收基金會(huì)、歐洲稅務(wù)觀察等研究機(jī)構(gòu)，以及部分學(xué)者就實(shí)施支柱二的潛在國(guó)別影響亦進(jìn)行了詳細(xì)評(píng)估。
三是實(shí)現(xiàn)了從遵循傳統(tǒng)管理、合規(guī)模式的路徑依賴到直面創(chuàng)新管理、合規(guī)思路時(shí)代挑戰(zhàn)的調(diào)整。首先，“雙支柱”方案采取了一種嶄新的“自上而下”的稅收管理機(jī)制，不同于BEPS1.0階段遵循的傳統(tǒng)跨國(guó)企業(yè)“自下而上”由“來(lái)源國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅——來(lái)源國(guó)與居民國(guó)之間根據(jù)母子公司架構(gòu)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整——最終母公司在居民國(guó)匯總申報(bào)納稅——就來(lái)源國(guó)已繳稅款在居民國(guó)進(jìn)行稅收抵免”的稅收管理模式。其中：支柱一從跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)調(diào)整的稅前利潤(rùn)開(kāi)始計(jì)算稅基，向下往跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的不同收入來(lái)源地（市場(chǎng)轄區(qū)）分配，再結(jié)合營(yíng)銷及分銷利潤(rùn)安全港（MDSH）、“瀑布法”簡(jiǎn)化相關(guān)計(jì)算，并由指定支付實(shí)體進(jìn)行統(tǒng)一申報(bào)納稅；支柱二則設(shè)計(jì)了一套“自上而下”征收GloBE補(bǔ)足稅的互鎖機(jī)制。事實(shí)上，這種模式的創(chuàng)新會(huì)明顯提高最終母公司所在轄區(qū)的牽頭稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)整個(gè)跨國(guó)企業(yè)管理的協(xié)調(diào)性、確定性和效率性，但也對(duì)其征管能力提出了更高要求。其次，BEPS1.0階段中的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告”成果作為國(guó)際社會(huì)朝向提高全球稅收透明度目標(biāo)邁出的關(guān)鍵一步，使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)國(guó)別報(bào)告深入了解跨國(guó)企業(yè)的整體運(yùn)行情況。而B(niǎo)EPS2.0階段進(jìn)一步推動(dòng)了稅收透明度水平的階躍提升，對(duì)跨國(guó)企業(yè)的申報(bào)數(shù)據(jù)質(zhì)量和合規(guī)遵從亦提出了更高標(biāo)準(zhǔn)。例如，所有相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)都要掌握支柱一范圍內(nèi)跨國(guó)企業(yè)涉及的9類商品或服務(wù)最終流向哪一市場(chǎng)轄區(qū)的完整數(shù)據(jù)鏈條，并能夠進(jìn)行追蹤審查。又如，GloBE的信息申報(bào)涉及跨國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)、稅務(wù)、人力資源、集團(tuán)架構(gòu)、關(guān)聯(lián)事項(xiàng)等數(shù)據(jù)，跨國(guó)企業(yè)需填報(bào)8張跨國(guó)企業(yè)信息表、7張轄區(qū)安全港和排除表、42張GloBE計(jì)算表在內(nèi)的57張信息表，累計(jì)數(shù)據(jù)點(diǎn)多達(dá)246個(gè)。最后，更廣泛、更高水平的多邊稅收征管合作機(jī)制為支柱二的落地實(shí)施提供了技術(shù)支持和能力建設(shè)。例如，OECD稅收征管論壇、國(guó)際稅收遵從保障項(xiàng)目（ICAP）、聯(lián)合審計(jì)、無(wú)國(guó)界稅務(wù)稽查員（TIWB）項(xiàng)目以及國(guó)際貨幣基金組織、OECD、聯(lián)合國(guó)和世界銀行共同推動(dòng)的稅收合作平臺(tái)（PCT）項(xiàng)目。
四、結(jié)語(yǔ)

回望過(guò)去十年，國(guó)際社會(huì)始終不遺余力地推動(dòng)著國(guó)際稅收體系漸進(jìn)式調(diào)整與國(guó)際稅收規(guī)則適度性重構(gòu)，嘗試以此回應(yīng)全球性財(cái)稅變革的“時(shí)代之問(wèn)”——什么才是適合百年未有之大變局的國(guó)際稅收制度？對(duì)此，G20/OECD經(jīng)歷了BEPS1.0階段的15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃到BEPS2.0階段“雙支柱”方案的上下求索。盡管在支柱一可能無(wú)法最終實(shí)施的情況下，“雪崩式”的單邊課稅措施仍將再次導(dǎo)致“國(guó)際稅收格局的碎片化”，支柱二的落地實(shí)施亦無(wú)法改變因其內(nèi)嵌的某些設(shè)計(jì)要素而引起一些新形式的投資競(jìng)爭(zhēng)，但相對(duì)于BEPS1.0，BEPS2.0方案演化出的新模式、新理論、新規(guī)則和新程序，對(duì)于國(guó)際社會(huì)今后尋求設(shè)計(jì)出一個(gè)全球性公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系而言，無(wú)疑是邁出了具有劃時(shí)代意義的關(guān)鍵一步！
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2024年第2期）
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