印尼抄錯作業(yè)，中企首當其沖-上海電氣印尼案例

上一篇文章（請參考印尼最終稅，亂入設(shè)備款-上海電氣印尼案例）說過，上海電氣一案的爭論焦點是如何理解《中華人民共和國政府和印度尼西亞共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱“中印尼協(xié)定”）第七條“營業(yè)利潤”中的前兩款。目前解釋稅收協(xié)定的規(guī)則有兩套：一套是《OECD稅收協(xié)定范本和注釋》（以下簡稱“《OECD范本》”），另一套是《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本注釋》（以下簡稱“《UN范本》”）。國家稅務(wù)總局在《稅收協(xié)定的有關(guān)國際規(guī)范和基本框架》一文中（尾注一）稱：
稅收協(xié)定的國際規(guī)范主要體現(xiàn)在兩個范本身上，即OECD范本和UN范本，這兩個范本在提供了條款內(nèi)容大體相同的兩個稅收協(xié)定范例外，還對各條款內(nèi)容以注釋的形式做出了解釋和說明，體現(xiàn)了一定程度上和范圍內(nèi)的國際共識，也稱國際慣例。


一、雞同鴨講
既然是國際慣例，那就沒有強制約束力，簽約國采用哪一套規(guī)則可以自由選擇。當然了，林子大了什么鳥都有。現(xiàn)實中也有哪個范本都不選，一味按照自己的國內(nèi)法任性解釋的案例，本案實際上正是這種情形。但這種不按牌理出牌的情形終究只是在個案層面才有的事情。在國家層面，大家都是體面人，都宣稱遵守國際慣例，會選擇至少一個范本來解釋協(xié)定。即便是本案中，印尼稅局和印尼法院明面上也遵守UN范本，也拿UN范本來說事。
我國傾向于參考OECD范本來解釋協(xié)定。國家稅務(wù)總局在《稅收協(xié)定的有關(guān)國際規(guī)范和基本框架》一文中解釋了原因如下：
由于OECD范本注釋的內(nèi)容為UN范本所廣泛引用，所以相比較來說，前者在國際上的影響力更大。......由于在秘書處有專門的人員從事相關(guān)研究和推動工作，OECD范本及注釋的更新比較頻繁，從1977年正式發(fā)布第一個范本及注釋并于1992年進行第一次更新之后，就是平均每隔兩三年一次的更新。OECD范本的重大影響力還體現(xiàn)在，包括中國在內(nèi)的很多非成員國或地區(qū)也在范本及注釋中表明了對一些條款的保留意見或評論，即體現(xiàn)了各自的官方立場，這是OECD在著力深入研究稅收協(xié)定等國際稅收問題的同時，不斷擴大和拓展與非成員經(jīng)濟體交流與合作的結(jié)果。UN范本由25人組成的特別專家小組（現(xiàn)稱委員會）擬定，不代表各自國家官方立場，1980年正式發(fā)布范本，2001年發(fā)布了修訂版，現(xiàn)已有更新的2011年版本，大幅引用OECD范本注釋的情況沒有明顯改變。
印度尼西亞傾向于按照UN范本來解釋協(xié)定，其出發(fā)點是UN范本強化了來源國（即資本輸入國）的征稅權(quán)，同時淡化了居民國（即資本輸出國）的征稅權(quán)，因此對發(fā)展中國家更有利。UN范本的全稱是《發(fā)展中國家和發(fā)達國家之間雙邊稅收協(xié)定聯(lián)合國范本》。中印尼協(xié)定簽署于2001年，當時兩國之間經(jīng)濟發(fā)展水平存在一定的差距，但是遠不到發(fā)達國家與發(fā)展中國家的差距程度。盡管如此，中國輸出資本、印尼輸入資本的格局當時已經(jīng)基本定型，印尼的選擇順理成章。
但是中印尼協(xié)定條文中并沒有明確應(yīng)當按哪個范本來解釋。這就有些難辦。不論是稅企之間還是兩國稅務(wù)機關(guān)之間，免不了各選一套，雞同鴨講。好在中印尼協(xié)定第二十五條“相互協(xié)商程序”第三款規(guī)定：
締約國雙方主管當局應(yīng)通過協(xié)議設(shè)法解決在解釋或?qū)嵤┍緟f(xié)定時所發(fā)生的困難或疑義，也可以對本協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問題進行協(xié)商。
盡管有這個相互協(xié)商的規(guī)定，由于出發(fā)點不同，在選用哪個范本來解釋協(xié)定這個問題上雙方永遠不可能達成協(xié)議，只能在具體問題層面進行協(xié)商。因此，無論是稅務(wù)機關(guān)之間還是稅企之間涉及到協(xié)定解釋爭議時，現(xiàn)實的做法只能是，兩個范本的條文和注釋都要看。兩個范本之間的異同可以劃分為三種情形。情形一是從條文到注釋都相同，情形二是條文相同而注釋不同，情形三則是條文不同。情形一不需要選，情節(jié)三下要根據(jù)條文選注釋，也沒得選。這兩種情形都不難。只有情形二難辦。但是終究這種情形不多，因為UN范本是基于OECD范本改編而來的，改編時已經(jīng)將不同理解體現(xiàn)到了條文差異之中，因此情形一居多，情形三較少，情形二更少。
據(jù)此，我們可以做一個方法論如下：解釋協(xié)定條文時，要先將協(xié)定條文與兩個范本進行比較。如果條文與兩個范本都相同，就要同時看兩個范本下的注釋，比較其異同。如果條文只與其中一個范本相同，那就看這個范本下的注釋。當然了，事情不會永遠是非黑即白，這里說的相同不是一字不差，大致相同也算。如果遇到左右兩可的情形，就要看與哪個范本的條文更接近。


二、中印尼協(xié)定條文更接近OECD范本
OECD范本第七條“營業(yè)利潤”第一款的條文如下：
第七條 營業(yè)利潤
一、締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)，按照第2款的規(guī)定可歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤，可以在該締約國另一方征稅。
UN范本第七條“營業(yè)利潤”第一款的條文如下：
第七條 營業(yè)利潤
一、締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)，可歸屬于以下方面的利潤可以在該締約國另一方征稅。
（a)該常設(shè)機構(gòu)；
（b)通過該常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方銷售與該常設(shè)機構(gòu)銷售的同類或者類似的貨物或者商品;
（c)通過該常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方開展與該常設(shè)機構(gòu)開展的同類或者類似的營業(yè)活動。
中印尼協(xié)定對應(yīng)的條文如下：
第七條 營業(yè)利潤
一、締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以直接或間接屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤為限。
但是，如果該企業(yè)證明上述活動不是由常設(shè)機構(gòu)進行的，或者與常設(shè)機構(gòu)無關(guān)，應(yīng)不適用本款的規(guī)定。
那么請問，中印尼協(xié)定第一款與哪個范本下的條文更為接近？
答案顯而易見。中印尼協(xié)定與OECD范本都規(guī)定只有一種情形下常設(shè)機構(gòu)所在國可以征稅；而UN范本下有三種情形均可以征稅，分別見于(a)(b)(c)三個分段之下。UN范本下(a)分段表述的情形與OECD范本下唯一可征稅的情形相同，都是非居民企業(yè)通過常設(shè)機構(gòu)在該國開展業(yè)務(wù)。UN范本下(b)(c)分段下的兩種情形則是其獨有的。因此，不說別的，單從條文上來說，應(yīng)當主要參考OECD范本來解釋，UN范本中的解釋基本不相干。

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三、歸屬原則和引力原則
UN范本與OECD范本的條文在營業(yè)利潤條款中存在原則性區(qū)別。UN范本注釋第4段解釋說，OECD范本下只有歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤可以在來源國征稅，這可以稱為“歸屬原則”。UN范本則通過引入“有限的引力原則”，擴大了來源國征稅范圍。在“有限的引力原則”下，非居民企業(yè)一旦通過常設(shè)機構(gòu)在來源國開展業(yè)務(wù)，該企業(yè)在來源國的未通過常設(shè)機構(gòu)進行的其他交易產(chǎn)生的某些利潤也可以在該國征稅。
引力原則通過引入“相同或者類似活動”這個考量，將來源國的征稅范圍擴大到了應(yīng)歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤之外。UN范本給引力原則前面加了個“有限”，表明了不想將常設(shè)機構(gòu)變成一個黑洞從而吸引非居民企業(yè)的所有利潤。UN范本的條文將引力原則適用范圍限制在銷售和開展營業(yè)活動兩種情形之內(nèi)，且將利潤的范圍限定了在來源國開展相關(guān)活動產(chǎn)生的利潤之內(nèi)。UN范本注釋則明確了引力原則僅適用于協(xié)定第七款涵蓋的營業(yè)利潤，并不適用于協(xié)定其他條款下涵蓋的來源于資本的所得(股息、利息和特許權(quán)使用費）。

四、印尼抄錯了作業(yè)
各國在所得稅立法時也會參考某個協(xié)定范本。印尼《所得稅法》第5(1)b款規(guī)定，
常設(shè)機構(gòu)的稅基如下：
a.來源于常設(shè)機構(gòu)的業(yè)務(wù)活動以及其擁有或者控制的資產(chǎn)的所得；
b.總部在印尼開展業(yè)務(wù)、從事銷售、提供服務(wù)，只要其活動與其在印尼從事的活動或者通過常設(shè)機構(gòu)在印尼從事的活動類似，其活動中產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額；
c.總部收到或者取得的稅法第26條下的應(yīng)稅所得，凡是與常設(shè)機構(gòu)及其資產(chǎn)以及活動與實際聯(lián)系的。
上述條文中的b款體現(xiàn)了引力原則，顯然參考了UN范本第一款的（b)和（c）分段。但是，不知道是有意還是無意，這個作業(yè)抄錯了。條文主干本來應(yīng)當寫”印尼對非居民征稅的范圍“，結(jié)果抄成了”常設(shè)機構(gòu)的稅基“。這就模糊了非居民企業(yè)和常設(shè)機構(gòu)的界限，導致印尼稅局和印尼稅務(wù)法院思維混亂。UN范本注釋指出：
引力原則并沒有擴大“歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤”的范圍，而是將來源國征稅范圍擴大至歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤之外?！皻w屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤”的定義并沒有因為引入引力原則而發(fā)生變化。另外，擴大后的征稅范圍內(nèi)的利潤在確定方法上要參考“歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤”的確定方法，這一利潤確定方法也由于引入引力原則而擴大了適用范圍，其本身也沒有因此而發(fā)生變化。
印尼《所得稅法》第5(1)b款直接違背了以上注釋的精神。當然了，國內(nèi)法思維混亂是各國自己的事情，外人沒有資格說三道四。但是稅收協(xié)定涉及兩個締約國的稅收管轄權(quán)劃分，解釋協(xié)定時思路要清晰，要按協(xié)定范本注釋來。然而本案中印尼稅局和印尼稅務(wù)法院完全忽視了這一點，把國內(nèi)法中混亂的思維一路帶進了解釋協(xié)定的環(huán)節(jié)，導致曲解并且強行適用引力原則，將上海電氣總部與印尼工程處視為一體，將設(shè)備款納入了最終稅范圍。因此說，印尼起草這段國內(nèi)法時，就已留下了錯判的隱患。這一錯誤涉及甚廣，多家非居民企業(yè)尤其是中企深受其害。
順便說一下，上述條文中的c款下的“稅法第26條下的應(yīng)稅所得”是指以下所得：
這些所得在稅收協(xié)定中通過股息、利息、特許權(quán)使用費等條款來規(guī)制。c項下的規(guī)定，也是從協(xié)定范本中抄過來的。
非居民企業(yè)可能從來源國取得多種所得，除營業(yè)利潤之外還有可能取得股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益等。這些其他類型的所得在稅收協(xié)定中都有各自對應(yīng)的條款。例如中印尼協(xié)定第十條“股息”之第四款明確：
如果股息受益所有人是締約國一方居民，在支付股息的公司是其居民的締約國另一方，通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)或者通過設(shè)在該締約國另一方的固定基地從事獨立個人勞務(wù)，據(jù)以支付股息的股份與該常設(shè)機構(gòu)或固定基地有實際聯(lián)系的，不適用第一款和第二款的規(guī)定。在這種情況下，應(yīng)視具體情況適用第七條或第十四條的規(guī)定。
中印尼協(xié)定中的上述條文大意是，如果印尼子公司據(jù)以支付股息的股份與中國母公司在印尼的常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系，則應(yīng)適用協(xié)定第七條按營業(yè)利潤在印尼征稅。上述印尼《所得稅法》第5(1)b款下的c項規(guī)定與此一致，可以看出該規(guī)定也是協(xié)定范本股息等條款中抄來的。

五、適用引力原則依據(jù)何在？
顯而易見，中印尼協(xié)定第七條第一款中根本就沒有UN范本下(b)(c)分段的條文，因此可以確定其只體現(xiàn)了歸屬原則，沒有體現(xiàn)引力原則。如果按照歸屬原則來分析，上海電氣總部在印尼銷售設(shè)備產(chǎn)生的利潤不應(yīng)歸屬于常設(shè)機構(gòu)，不應(yīng)在印尼征稅。此外，印尼稅務(wù)法院也承認稅收協(xié)定的效力高于國內(nèi)法，雖然印尼國內(nèi)法中體現(xiàn)了引力原則，但是這一部分國內(nèi)法與協(xié)定不一致，應(yīng)當以協(xié)定的規(guī)定為準?？傊∧嶙罱K稅的稅基中不應(yīng)當包含設(shè)備款。
但是印尼最終法院仍然基于引力原則做出了判決。這是怎么做到的呢？后續(xù)文章繼續(xù)分析。
（正文結(jié)束）
尾注一：請參見國家稅務(wù)網(wǎng)站https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1705734/c1705677/content.html#）

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