印尼抄錯(cuò)作業(yè)，中企首當(dāng)其沖-上海電氣印尼案例

上一篇文章（請(qǐng)參考印尼最終稅，亂入設(shè)備款-上海電氣印尼案例）說(shuō)過(guò)，上海電氣一案的爭(zhēng)論焦點(diǎn)是如何理解《中華人民共和國(guó)政府和印度尼西亞共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中印尼協(xié)定”）第七條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”中的前兩款。目前解釋稅收協(xié)定的規(guī)則有兩套：一套是《OECD稅收協(xié)定范本和注釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《OECD范本》”），另一套是《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本注釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《UN范本》”）。國(guó)家稅務(wù)總局在《稅收協(xié)定的有關(guān)國(guó)際規(guī)范和基本框架》一文中（尾注一）稱(chēng)：
稅收協(xié)定的國(guó)際規(guī)范主要體現(xiàn)在兩個(gè)范本身上，即OECD范本和UN范本，這兩個(gè)范本在提供了條款內(nèi)容大體相同的兩個(gè)稅收協(xié)定范例外，還對(duì)各條款內(nèi)容以注釋的形式做出了解釋和說(shuō)明，體現(xiàn)了一定程度上和范圍內(nèi)的國(guó)際共識(shí)，也稱(chēng)國(guó)際慣例。


一、雞同鴨講
既然是國(guó)際慣例，那就沒(méi)有強(qiáng)制約束力，簽約國(guó)采用哪一套規(guī)則可以自由選擇。當(dāng)然了，林子大了什么鳥(niǎo)都有?，F(xiàn)實(shí)中也有哪個(gè)范本都不選，一味按照自己的國(guó)內(nèi)法任性解釋的案例，本案實(shí)際上正是這種情形。但這種不按牌理出牌的情形終究只是在個(gè)案層面才有的事情。在國(guó)家層面，大家都是體面人，都宣稱(chēng)遵守國(guó)際慣例，會(huì)選擇至少一個(gè)范本來(lái)解釋協(xié)定。即便是本案中，印尼稅局和印尼法院明面上也遵守UN范本，也拿UN范本來(lái)說(shuō)事。
我國(guó)傾向于參考OECD范本來(lái)解釋協(xié)定。國(guó)家稅務(wù)總局在《稅收協(xié)定的有關(guān)國(guó)際規(guī)范和基本框架》一文中解釋了原因如下：
由于OECD范本注釋的內(nèi)容為UN范本所廣泛引用，所以相比較來(lái)說(shuō)，前者在國(guó)際上的影響力更大。......由于在秘書(shū)處有專(zhuān)門(mén)的人員從事相關(guān)研究和推動(dòng)工作，OECD范本及注釋的更新比較頻繁，從1977年正式發(fā)布第一個(gè)范本及注釋并于1992年進(jìn)行第一次更新之后，就是平均每隔兩三年一次的更新。OECD范本的重大影響力還體現(xiàn)在，包括中國(guó)在內(nèi)的很多非成員國(guó)或地區(qū)也在范本及注釋中表明了對(duì)一些條款的保留意見(jiàn)或評(píng)論，即體現(xiàn)了各自的官方立場(chǎng)，這是OECD在著力深入研究稅收協(xié)定等國(guó)際稅收問(wèn)題的同時(shí)，不斷擴(kuò)大和拓展與非成員經(jīng)濟(jì)體交流與合作的結(jié)果。UN范本由25人組成的特別專(zhuān)家小組（現(xiàn)稱(chēng)委員會(huì)）擬定，不代表各自國(guó)家官方立場(chǎng)，1980年正式發(fā)布范本，2001年發(fā)布了修訂版，現(xiàn)已有更新的2011年版本，大幅引用OECD范本注釋的情況沒(méi)有明顯改變。
印度尼西亞傾向于按照UN范本來(lái)解釋協(xié)定，其出發(fā)點(diǎn)是UN范本強(qiáng)化了來(lái)源國(guó)（即資本輸入國(guó)）的征稅權(quán)，同時(shí)淡化了居民國(guó)（即資本輸出國(guó)）的征稅權(quán)，因此對(duì)發(fā)展中國(guó)家更有利。UN范本的全稱(chēng)是《發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家之間雙邊稅收協(xié)定聯(lián)合國(guó)范本》。中印尼協(xié)定簽署于2001年，當(dāng)時(shí)兩國(guó)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在一定的差距，但是遠(yuǎn)不到發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家的差距程度。盡管如此，中國(guó)輸出資本、印尼輸入資本的格局當(dāng)時(shí)已經(jīng)基本定型，印尼的選擇順理成章。
但是中印尼協(xié)定條文中并沒(méi)有明確應(yīng)當(dāng)按哪個(gè)范本來(lái)解釋。這就有些難辦。不論是稅企之間還是兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，免不了各選一套，雞同鴨講。好在中印尼協(xié)定第二十五條“相互協(xié)商程序”第三款規(guī)定：
締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過(guò)協(xié)議設(shè)法解決在解釋或?qū)嵤┍緟f(xié)定時(shí)所發(fā)生的困難或疑義，也可以對(duì)本協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問(wèn)題進(jìn)行協(xié)商。
盡管有這個(gè)相互協(xié)商的規(guī)定，由于出發(fā)點(diǎn)不同，在選用哪個(gè)范本來(lái)解釋協(xié)定這個(gè)問(wèn)題上雙方永遠(yuǎn)不可能達(dá)成協(xié)議，只能在具體問(wèn)題層面進(jìn)行協(xié)商。因此，無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)之間還是稅企之間涉及到協(xié)定解釋爭(zhēng)議時(shí)，現(xiàn)實(shí)的做法只能是，兩個(gè)范本的條文和注釋都要看。兩個(gè)范本之間的異同可以劃分為三種情形。情形一是從條文到注釋都相同，情形二是條文相同而注釋不同，情形三則是條文不同。情形一不需要選，情節(jié)三下要根據(jù)條文選注釋?zhuān)矝](méi)得選。這兩種情形都不難。只有情形二難辦。但是終究這種情形不多，因?yàn)閁N范本是基于OECD范本改編而來(lái)的，改編時(shí)已經(jīng)將不同理解體現(xiàn)到了條文差異之中，因此情形一居多，情形三較少，情形二更少。
據(jù)此，我們可以做一個(gè)方法論如下：解釋協(xié)定條文時(shí)，要先將協(xié)定條文與兩個(gè)范本進(jìn)行比較。如果條文與兩個(gè)范本都相同，就要同時(shí)看兩個(gè)范本下的注釋?zhuān)容^其異同。如果條文只與其中一個(gè)范本相同，那就看這個(gè)范本下的注釋。當(dāng)然了，事情不會(huì)永遠(yuǎn)是非黑即白，這里說(shuō)的相同不是一字不差，大致相同也算。如果遇到左右兩可的情形，就要看與哪個(gè)范本的條文更接近。


二、中印尼協(xié)定條文更接近OECD范本
OECD范本第七條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”第一款的條文如下：
第七條 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)
一、締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，按照第2款的規(guī)定可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，可以在該締約國(guó)另一方征稅。
UN范本第七條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”第一款的條文如下：
第七條 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)
一、締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，可歸屬于以下方面的利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅。
（a)該常設(shè)機(jī)構(gòu)；
（b)通過(guò)該常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方銷(xiāo)售與該常設(shè)機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售的同類(lèi)或者類(lèi)似的貨物或者商品;
（c)通過(guò)該常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方開(kāi)展與該常設(shè)機(jī)構(gòu)開(kāi)展的同類(lèi)或者類(lèi)似的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。
中印尼協(xié)定對(duì)應(yīng)的條文如下：
第七條 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)
一、締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以直接或間接屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。
但是，如果該企業(yè)證明上述活動(dòng)不是由常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的，或者與常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān)，應(yīng)不適用本款的規(guī)定。
那么請(qǐng)問(wèn)，中印尼協(xié)定第一款與哪個(gè)范本下的條文更為接近？
答案顯而易見(jiàn)。中印尼協(xié)定與OECD范本都規(guī)定只有一種情形下常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)可以征稅；而UN范本下有三種情形均可以征稅，分別見(jiàn)于(a)(b)(c)三個(gè)分段之下。UN范本下(a)分段表述的情形與OECD范本下唯一可征稅的情形相同，都是非居民企業(yè)通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)在該國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)。UN范本下(b)(c)分段下的兩種情形則是其獨(dú)有的。因此，不說(shuō)別的，單從條文上來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)主要參考OECD范本來(lái)解釋?zhuān)琔N范本中的解釋基本不相干。

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三、歸屬原則和引力原則
UN范本與OECD范本的條文在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款中存在原則性區(qū)別。UN范本注釋第4段解釋說(shuō)，OECD范本下只有歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)可以在來(lái)源國(guó)征稅，這可以稱(chēng)為“歸屬原則”。UN范本則通過(guò)引入“有限的引力原則”，擴(kuò)大了來(lái)源國(guó)征稅范圍。在“有限的引力原則”下，非居民企業(yè)一旦通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)在來(lái)源國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)，該企業(yè)在來(lái)源國(guó)的未通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的其他交易產(chǎn)生的某些利潤(rùn)也可以在該國(guó)征稅。
引力原則通過(guò)引入“相同或者類(lèi)似活動(dòng)”這個(gè)考量，將來(lái)源國(guó)的征稅范圍擴(kuò)大到了應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)之外。UN范本給引力原則前面加了個(gè)“有限”，表明了不想將常設(shè)機(jī)構(gòu)變成一個(gè)黑洞從而吸引非居民企業(yè)的所有利潤(rùn)。UN范本的條文將引力原則適用范圍限制在銷(xiāo)售和開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)兩種情形之內(nèi)，且將利潤(rùn)的范圍限定了在來(lái)源國(guó)開(kāi)展相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)之內(nèi)。UN范本注釋則明確了引力原則僅適用于協(xié)定第七款涵蓋的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并不適用于協(xié)定其他條款下涵蓋的來(lái)源于資本的所得(股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)）。

四、印尼抄錯(cuò)了作業(yè)
各國(guó)在所得稅立法時(shí)也會(huì)參考某個(gè)協(xié)定范本。印尼《所得稅法》第5(1)b款規(guī)定，
常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅基如下：
a.來(lái)源于常設(shè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及其擁有或者控制的資產(chǎn)的所得；
b.總部在印尼開(kāi)展業(yè)務(wù)、從事銷(xiāo)售、提供服務(wù)，只要其活動(dòng)與其在印尼從事的活動(dòng)或者通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)在印尼從事的活動(dòng)類(lèi)似，其活動(dòng)中產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額；
c.總部收到或者取得的稅法第26條下的應(yīng)稅所得，凡是與常設(shè)機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)以及活動(dòng)與實(shí)際聯(lián)系的。
上述條文中的b款體現(xiàn)了引力原則，顯然參考了UN范本第一款的（b)和（c）分段。但是，不知道是有意還是無(wú)意，這個(gè)作業(yè)抄錯(cuò)了。條文主干本來(lái)應(yīng)當(dāng)寫(xiě)”印尼對(duì)非居民征稅的范圍“，結(jié)果抄成了”常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅基“。這就模糊了非居民企業(yè)和常設(shè)機(jī)構(gòu)的界限，導(dǎo)致印尼稅局和印尼稅務(wù)法院思維混亂。UN范本注釋指出：
引力原則并沒(méi)有擴(kuò)大“歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)”的范圍，而是將來(lái)源國(guó)征稅范圍擴(kuò)大至歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)之外。“歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)”的定義并沒(méi)有因?yàn)橐胍υ瓌t而發(fā)生變化。另外，擴(kuò)大后的征稅范圍內(nèi)的利潤(rùn)在確定方法上要參考“歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)”的確定方法，這一利潤(rùn)確定方法也由于引入引力原則而擴(kuò)大了適用范圍，其本身也沒(méi)有因此而發(fā)生變化。
印尼《所得稅法》第5(1)b款直接違背了以上注釋的精神。當(dāng)然了，國(guó)內(nèi)法思維混亂是各國(guó)自己的事情，外人沒(méi)有資格說(shuō)三道四。但是稅收協(xié)定涉及兩個(gè)締約國(guó)的稅收管轄權(quán)劃分，解釋協(xié)定時(shí)思路要清晰，要按協(xié)定范本注釋來(lái)。然而本案中印尼稅局和印尼稅務(wù)法院完全忽視了這一點(diǎn)，把國(guó)內(nèi)法中混亂的思維一路帶進(jìn)了解釋協(xié)定的環(huán)節(jié)，導(dǎo)致曲解并且強(qiáng)行適用引力原則，將上海電氣總部與印尼工程處視為一體，將設(shè)備款納入了最終稅范圍。因此說(shuō)，印尼起草這段國(guó)內(nèi)法時(shí)，就已留下了錯(cuò)判的隱患。這一錯(cuò)誤涉及甚廣，多家非居民企業(yè)尤其是中企深受其害。
順便說(shuō)一下，上述條文中的c款下的“稅法第26條下的應(yīng)稅所得”是指以下所得：
這些所得在稅收協(xié)定中通過(guò)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等條款來(lái)規(guī)制。c項(xiàng)下的規(guī)定，也是從協(xié)定范本中抄過(guò)來(lái)的。
非居民企業(yè)可能從來(lái)源國(guó)取得多種所得，除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之外還有可能取得股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益等。這些其他類(lèi)型的所得在稅收協(xié)定中都有各自對(duì)應(yīng)的條款。例如中印尼協(xié)定第十條“股息”之第四款明確：
如果股息受益所有人是締約國(guó)一方居民，在支付股息的公司是其居民的締約國(guó)另一方，通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)或者通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的固定基地從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，據(jù)以支付股息的股份與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有實(shí)際聯(lián)系的，不適用第一款和第二款的規(guī)定。在這種情況下，應(yīng)視具體情況適用第七條或第十四條的規(guī)定。
中印尼協(xié)定中的上述條文大意是，如果印尼子公司據(jù)以支付股息的股份與中國(guó)母公司在印尼的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，則應(yīng)適用協(xié)定第七條按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在印尼征稅。上述印尼《所得稅法》第5(1)b款下的c項(xiàng)規(guī)定與此一致，可以看出該規(guī)定也是協(xié)定范本股息等條款中抄來(lái)的。

五、適用引力原則依據(jù)何在？
顯而易見(jiàn)，中印尼協(xié)定第七條第一款中根本就沒(méi)有UN范本下(b)(c)分段的條文，因此可以確定其只體現(xiàn)了歸屬原則，沒(méi)有體現(xiàn)引力原則。如果按照歸屬原則來(lái)分析，上海電氣總部在印尼銷(xiāo)售設(shè)備產(chǎn)生的利潤(rùn)不應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)在印尼征稅。此外，印尼稅務(wù)法院也承認(rèn)稅收協(xié)定的效力高于國(guó)內(nèi)法，雖然印尼國(guó)內(nèi)法中體現(xiàn)了引力原則，但是這一部分國(guó)內(nèi)法與協(xié)定不一致，應(yīng)當(dāng)以協(xié)定的規(guī)定為準(zhǔn)?？傊∧嶙罱K稅的稅基中不應(yīng)當(dāng)包含設(shè)備款。
但是印尼最終法院仍然基于引力原則做出了判決。這是怎么做到的呢？后續(xù)文章繼續(xù)分析。
（正文結(jié)束）
尾注一：請(qǐng)參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)網(wǎng)站https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1705734/c1705677/content.html#）

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