【特別關(guān)注】西班牙財政部就全球最低稅法律草案征詢公眾意見

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來源：西班牙財政部官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團隊
概要
2023年12月20日，在12月19日部長會議通過將歐盟第2022/2523號指令轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，批準(zhǔn)了《建立補足稅以確保跨國集團和大型國內(nèi)集團最低稅的法律草案》（以下簡稱“該法律草案”）后，西班牙財政部就該法律草案展開公眾咨詢，以確保在歐盟跨國企業(yè)（MNE）集團和大型國內(nèi)集團的最低稅率為15%。
根據(jù)歐盟最低稅指令，該法律草案納入了收入納入規(guī)則（IIR）、低稅利潤規(guī)則（UTPR）和國內(nèi)最低稅，擬成為合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT）。IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財年，而UTPR則將適用于2024年12月31日或之后開始的財年。
在立法方法上，西班牙采用的方法是將全球最低稅規(guī)則作為一項單獨的稅收法律來實施。正如預(yù)期的那樣，該法律草案嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令——在國內(nèi)實施的靈活性方面，歐盟最低稅指令給予成員國的選擇很少。根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，GloBE規(guī)則也適用于純粹國內(nèi)集團。雖然該法律草案旨在將歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，但目前尚未納入OECD《征管指南》的大部分內(nèi)容（如2023年2月2日發(fā)布的第一套《征管指南》、2023年7月17日發(fā)布的第二套《征管指南》或2023年12月18日發(fā)布的第三套《征管指南》）。同樣，該法律草案中僅納入OECD安全港和處罰救濟指南中的過渡CbCR安全港規(guī)則。OECD第二套《征管指南》中的其他安全港（QDMTT安全港和過渡UTPR安全港）均未納入該法律草案。
該法律草案第1條規(guī)定，根據(jù)OECD立法模板及其注釋、《征管指南》等對全球最低稅規(guī)則進(jìn)行解釋。
征管指南
除了安全港規(guī)定外，西班牙該法律草案并未納入OECD第一套《征管指南》的許多規(guī)定。此外，該法律草案沒有納入OECD第二套《征管指南》或第三套《征管指南》的任何規(guī)定。該法律草案僅納入的幾項規(guī)定是：超額負(fù)稅費用結(jié)轉(zhuǎn)指南（第2.7條）;將應(yīng)稅分配方法選擇擴展到保險投資實體（第3.1條）;將保險投資實體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）。
因此，《征管指南》中的以下內(nèi)容沒有納入該法律草案：貨幣折算規(guī)則（第1.1條）；主權(quán)財富基金和最終母公司的定義（第1.4條）；澄清“排除實體”的定義（第1.5條）；非營利組織“輔助”的含義（第1.6條）;外匯對沖選擇（第2.2條）；排除股息—股息和分配的非對稱處理（第2.3條）；債務(wù)免除選擇（第2.4條）；應(yīng)計養(yǎng)老金費用（第2.5條）；替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)（第2.8條）；權(quán)益利得或損失納入選擇（第2.9條）；混合受控外國公司（CFC）稅收制度下產(chǎn)生的稅款分配（第2.10條）；附加資本擴展到包括受限一級資本（第3.3條）；與代表保單持有人持有的證券的排除股息和排除的權(quán)益利得或損失相關(guān)的負(fù)債（第3.4條）；投資組合持股選擇（第3.5條）；將稅收透明選擇擴大到互助保險公司（第3.6條）；貨幣折算規(guī)則（OECD第二套《征管指南》第1條）；稅收抵免指南（MTTC）（第二套《征管指南》第2條）；SBIE規(guī)則：外國規(guī)則（第二套《征管指南》第3條）；股權(quán)激勵選擇：租賃（第二套《征管指南》第3條）。
安全港和處罰救濟指南
該法律草案第56條納入了OECD《安全港和處罰救濟：全球反稅基侵蝕規(guī)則（支柱二）》（2022年12月20日發(fā)布）中的過渡CbCR安全港規(guī)則。OECD其他安全港，例如QDMTT安全港和過渡UTPR安全港均未納入該法律草案。
該法律草案單一過渡條款規(guī)定了過渡UTPR安全港規(guī)則。該法律草案第34（2）條確實規(guī)定了適用QDMTT安全港的可能性。特別是，該條指出，如果成員實體在外國轄區(qū)受QDMTT約束，在外國QDMTT符合合格國際安全港協(xié)議的條件下，則西班牙的補足稅將被視為零。
該法律草案對“合格國際安全港協(xié)議”進(jìn)行了定義：所有轄區(qū)都接受的一套國際規(guī)則和條件，確保OECD立法模板范圍內(nèi)的MNE集團能夠選擇從某轄區(qū)的一個或多個安全港中受益。因此，這應(yīng)確保符合OECD QDMTT安全港同行評審程序資格的轄區(qū)將允許西班牙MNE集團獲得資格。
OECD立法模板中的選擇
該法律草案納入了OECD立法模板和歐盟最低稅指令中的所有選擇，包括：排除實體選擇（法律草案第7（2）條）；股權(quán)激勵選擇（法律草案第10（2）條）；使用變現(xiàn)方法選擇（法律草案第10（6）條）；分?jǐn)傎Y本利得選擇（法律草案第10（7）條）；合并選擇（法律草案第10（9）條）；無需支付應(yīng)計項選擇（法律草案第18（1）條）；GloBE虧損選擇（法律草案第19條）；以前年度調(diào)整選擇（法律草案第21條）；微利選擇（法律草案第33條）；基于實質(zhì)的所得排除選擇（法律草案第14條（2）條）；應(yīng)稅分配方法選擇（法律草案第45條）；稅收透明選擇（法律草案第44條）；分配稅制度選擇（法律草案第42條）。
征管指南中的選擇
該法律草案僅納入《征管指南》中的超額負(fù)稅費用結(jié)轉(zhuǎn)選擇（法律草案第17（5）條）。因此，以下選擇沒有納入該法律草案：債務(wù)免除選擇；外匯對沖選擇；權(quán)益利得或損失納入選擇；投資組合持股選擇。
與OECD立法模板的差異
正如預(yù)期的那樣，西班牙該法律草案嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令中規(guī)定的規(guī)則。在國內(nèi)實施的靈活性方面，歐盟最低稅指令中給成員國的選擇很少。該法律草案納入的主要選擇都與QDMTT設(shè)計特征有關(guān)。該法律草案與OECD的立法模板的主要差異如下：首先，該法律草案將GloBE規(guī)則擴展到包括大規(guī)模純粹國內(nèi)集團；其次，西班牙IIR不僅適用于外國子公司，而且對所有國內(nèi)成員實體也適用。根據(jù)OECD立法模板，這是允許的，但不是強制性的。第三，OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，西班牙采用的方法是適用UTPR補足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入該法律草案。
合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT）
該法律草案第3章規(guī)定，西班牙將在2023年12月31日或之后開始的財年征收國內(nèi)最低補足稅，擬成為QDMTT。
1、QDMTT設(shè)計特征
該法律草案規(guī)定，補足稅的確定適用標(biāo)準(zhǔn)的GloBE計算規(guī)則。因此，在確定經(jīng)調(diào)整有效稅額和凈所得（以確定QDMTT ETR）時，該法律草案參考了第24條中GloBE計算的一般方法。這也確保了第9章和第10章公司重組、控股結(jié)構(gòu)和投資實體特殊規(guī)則也適用于QDMTT。
2、會計準(zhǔn)則
在QDMTT計算中，對標(biāo)準(zhǔn)GloBE規(guī)則的唯一修訂與所使用的會計準(zhǔn)則有關(guān)。根據(jù)該法法律草案第25（2）條，MNE可以在無法合理使用UPE會計準(zhǔn)則的情況下選擇不使用該準(zhǔn)則，也可以使用西班牙公認(rèn)會計原則（GAAP）。超過100萬歐元的永久性差異必須符合UPE會計準(zhǔn)則。如果成員實體的會計期間與UPE合并財務(wù)報表中的會計期間不同，則不適用。
3、下推稅款
該法律草案沒有納入OECD第二套《征管指南》中的貨幣折算規(guī)定。因此，該法律草案沒有納入OECD《征管指南》中的以下規(guī)定：防止分配稅（西班牙分配預(yù)提所得稅除外）下推給混合實體、常設(shè)機構(gòu)。
4、所有者權(quán)益
該法律草案沒有納入OECD《征管指南》中與所有者權(quán)益有關(guān)規(guī)定（例如，合資企業(yè)的QDMTT可能是全部金額，而不考慮UPE僅對其在合資企業(yè)或合資企業(yè)子公司產(chǎn)生的補足稅中的份額征稅）。
征管和申報
1、申報
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法律草案納入了提交GloBE信息報告表（GIR）的相關(guān)內(nèi)容。西班牙擬議的方法是位于西班牙的每個成員實體都有義務(wù)在西班牙報送GIR。但是，如果GIR由以下實體報送，則該義務(wù)可以免除：指定當(dāng)?shù)貙嶓w；最終母公司，或指定申報實體。
如果GIR由最終母公司或指定申報實體申報，則成員實體必須向稅務(wù)機關(guān)報送告知。告知必須包含：報送GIR實體的詳細(xì)信息，以及此類實體所在轄區(qū)。
如果GIR由指定當(dāng)?shù)貙嶓w申報，則需要概述其代表申報的成員實體。GIR和相關(guān)告知必須在財年結(jié)束后15個月內(nèi)報送（過渡年度的最后期限為18個月）。
該法律草案第49條規(guī)定，補足稅申報表必須在納稅期結(jié)束后第15個月（過渡年度為18個月后的25個日歷日內(nèi)報送。
2、繳納
該法律草案第50條規(guī)定，任何補足稅必須在報送補足稅申報表的截止日期前繳納。
3、處罰
該法律草案沒有做相應(yīng)規(guī)定。
思邁特提醒
該法律草案旨在實施歐盟最低稅指令，將在向公眾征詢意見后提交國會批準(zhǔn)，因此，西班牙將不能遵循歐盟最低稅指令規(guī)定如期在2023年12月31日前完成其國內(nèi)立法，其主要原因是西班牙今年下半年的選擇剛剛結(jié)束。西班牙財政部表示，西班牙將采用該指令中概述的補足稅，對未達(dá)到15%最低稅率的MNE或國內(nèi)大型公司征收額外稅款。該法律草案將考慮補足稅的三種選擇，目的是使西班牙法律適用達(dá)成共識的國際稅收協(xié)議，以解決MNE的激進(jìn)納稅規(guī)劃問題。該部還表示，公共實體、國際組織、非營利組織和養(yǎng)老基金將獲得豁免。
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