【特別關(guān)注】克羅地亞全球低稅：不等6年，已經(jīng)實(shí)施，但2025年底才頒布實(shí)施細(xì)則

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來(lái)源：克羅地亞《官方公報(bào)》
編譯：思邁特財(cái)稅國(guó)際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)
概要
2023年12月22日，克羅地亞《官方公報(bào)》發(fā)布了實(shí)施歐盟最低稅指令的《最低公司所得稅法案》（第155/23 號(hào)法律，以下簡(jiǎn)稱“該法案”），從而將歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為克羅地亞國(guó)內(nèi)立法，以確保在歐盟MNE集團(tuán)和大型國(guó)內(nèi)集團(tuán)的最低稅率為15%。
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法案納入了收入納入規(guī)則（IIR）、低稅利潤(rùn)規(guī)則（UTPR）和國(guó)內(nèi)最低稅，擬成為合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT）。根據(jù)該法案，IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開(kāi)始的財(cái)年，而UTPR則適用于2024年12月31日或之后開(kāi)始的財(cái)年。
在立法方法上，克羅地亞采用的方法是將全球最低稅規(guī)定作為單獨(dú)的稅法實(shí)施，而不是作為公司所得稅法的一部分。雖然該法案旨在將歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)立法，但目前并未納入OECD《征管指南》（包括2023年2月2日發(fā)布的第一套《征管指南》、2023年7月17日發(fā)布的第二套《征管指南》和2023年12月18日發(fā)布的第三套《征管指南》）的大部分方面。
在安全港方面，該法案僅納入OECD安全港和處罰救濟(jì)指南中的過(guò)渡CbCR安全港規(guī)則，而OECD第二套《征管指南》中的其他安全港，如QDMTT安全港和過(guò)渡UTPR安全港則沒(méi)有納入該法案。
該法案納入了克羅地亞最低稅規(guī)則適用的征管規(guī)定，包括申報(bào)和繳納稅款的期限。該法案第62條規(guī)定，財(cái)政部長(zhǎng)將在2025年12月31日之前頒布法令，以規(guī)定有關(guān)QDMTT計(jì)算以及GloBE信息報(bào)告表（GIR）、補(bǔ)足稅申報(bào)表和QDMTT申報(bào)表內(nèi)容的更多詳細(xì)信息。
根據(jù)該法案，財(cái)政部將在其官網(wǎng)發(fā)布已實(shí)施合格收入納入規(guī)則（QIIR）的轄區(qū)清單。
全球最低稅立法歷程
克羅地亞全球最低稅立法歷程簡(jiǎn)要概述如下：
1、2023年11月6日，克羅地亞財(cái)政部就一項(xiàng)法案草案展開(kāi)咨詢，該法案草案旨在將歐盟最低稅指令2022/2523轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法，以確保OECD支柱二下歐盟內(nèi)MNE集團(tuán)和大型國(guó)內(nèi)集團(tuán)在全球最低15%的征稅水平。
2、2023年11月30日，克羅地亞政府向議會(huì)提交了實(shí)施歐盟最低稅指令的第601號(hào)法律草案。
3、2023年12月15日，克羅地亞議會(huì)通過(guò)了確保MNE集團(tuán)和大型國(guó)內(nèi)集團(tuán)的全球最低稅水平法案（《最低公司所得稅法案》）。

征管指南
雖然該法案嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令，但其并沒(méi)有納入OECD《征管指南》的大部分規(guī)定。
第一套《征管指南》的以下內(nèi)容沒(méi)有納入該法案，包括：貨幣折算規(guī)則(第1.1條）；視同合并測(cè)試(第1.2條）；合并遞延所得稅額(第1.3條）；主權(quán)財(cái)富基金和最終母公司的定義(第1.4條）；澄清“排除實(shí)體”的定義(第1.5條）；非營(yíng)利組織“輔助”的含義(第 1.6 條）；外匯對(duì)沖選擇(第2.2條）；排除股息——股息和分配的非對(duì)稱處理(第2.3條）；債務(wù)免除選擇(第2.4條）；應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金費(fèi)用(第2.5條）；視同分配的有效稅額(第 2.6 條）；超額負(fù)稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)指南(第2.7條）；替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)指南(第 2.8 條）；權(quán)益利得或損失納入選擇(第2.9條）；混合受控外國(guó)公司（CFC）稅收制度下產(chǎn)生的稅款分配(第 2.10 條）；將應(yīng)稅分配方法選擇擴(kuò)展到保險(xiǎn)投資實(shí)體（第3.1條）；將保險(xiǎn)投資實(shí)體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）；受限一級(jí)資本(第 3.3 條）；與代表保單持有人持有的證券的排除股息和排除的權(quán)益利得或損失相關(guān)的負(fù)債（第3.4條）；投資組合持股選擇（第3.5條）；將稅收透明選擇擴(kuò)大到互助保險(xiǎn)公司（第3.6條）。
OECD第二套《征管指南》的以下內(nèi)容也沒(méi)有納入該法案，包括：稅收抵免指南（MTTC，第 2 條）；基于實(shí)質(zhì)的所得排除（SBIE）規(guī)則——外國(guó)規(guī)則（第3條）。
安全港和處罰救濟(jì)指南
該法案第34條納入了一項(xiàng)一般規(guī)定，如果滿足合格CbCR安全港要求，則補(bǔ)足稅為零。
該法案第57條特別納入過(guò)渡CbCR安全港規(guī)則，該安全港與《安全港和處罰救濟(jì)指南》中規(guī)定的規(guī)則相關(guān)聯(lián)，但克羅地亞過(guò)渡CbCR安全港沒(méi)有納入合資企業(yè)（JV）的具體規(guī)則和未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值凈損失處理的相關(guān)規(guī)定。同樣，OECD第三套《征管指南》中影響安全港的相關(guān)規(guī)定（例如MNE無(wú)需報(bào)送CbC報(bào)告，且不對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）、CFC和混合實(shí)體下推稅款）也未納入該法案。
根據(jù)該法案第60條，財(cái)政部長(zhǎng)將在其官網(wǎng)上發(fā)布根據(jù)合格國(guó)際安全港協(xié)議確定的進(jìn)一步安全港。
OECD立法模板中的選擇
因此，該法案納入了OECD立法模板和歐盟最低稅指令中規(guī)定的所有主要選擇，包括：排除實(shí)體選擇(法案第5（4）條）；使用變現(xiàn)法選擇(法案第18（6）條）；股權(quán)激勵(lì)選擇(法案第18(3)條）；分?jǐn)傎Y本利得選擇(法案第18(11)條）；合并選擇(法案第18(8）條）；GloBE虧損選擇(法案第25條）；稅收透明選擇(法案第44條）；應(yīng)稅分配方法選擇(法案第45條）；無(wú)需支付應(yīng)計(jì)項(xiàng)選擇(法案第24(1)(b)條）；分配稅制度選擇(法案第42條）；基于實(shí)質(zhì)的所得排除選擇(法案第30(2）條）；以前年度調(diào)整選擇(法案第27條）；微利選擇(法案第32條）；CbCR安全港(法案第57條）。
征管指南中的選擇
OECD《征管指南》中的所有選擇均未納入該法案。因此，以下內(nèi)容沒(méi)有納入該法案：外匯對(duì)沖選擇；超額負(fù)稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)選擇；投資組合持股選擇；股權(quán)激勵(lì)選擇；和債務(wù)免除選擇。
合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT）
該法案第13條規(guī)定，克羅地亞將對(duì)2023年12月31日或之后開(kāi)始的財(cái)年實(shí)行國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅，擬成為QDMTT。
1、QDMTT設(shè)計(jì)特征
該法案規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)GloBE計(jì)算規(guī)則適用于確定補(bǔ)足稅。因此，該法案指的是第13(3)條中用于確定經(jīng)調(diào)整有效稅額和GloBE凈所得（以確定QDMTT ETR）的一般GloBE計(jì)算方法。這也確保了有關(guān)公司重組、控股結(jié)構(gòu)和投資實(shí)體的特殊規(guī)則也適用于QDMTT。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
該法案第13(4)條規(guī)定，當(dāng)克羅地亞實(shí)體使用當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以使用當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則(與UPE用于合并賬目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)）來(lái)計(jì)算QDMTT目的的所得，且已對(duì)其進(jìn)行了調(diào)整，以避免嚴(yán)重競(jìng)爭(zhēng)扭曲（如有）。
3、未繳納的QDMTT
任何4年內(nèi)未繳納的QDMTT通常會(huì)在第5年被計(jì)入補(bǔ)足稅。這不適用于QDMTT計(jì)算（僅適用于IIR或UTPR下的稅款）。這是為了避免循環(huán)計(jì)算，并確保國(guó)內(nèi)最低稅計(jì)算計(jì)入QDMTT。
4、稅款下推
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在計(jì)算QDMTT有效稅率（ETR）時(shí)，CFC稅款不應(yīng)被下推，該法案沒(méi)有納入以上規(guī)定。這意味著，克羅地亞沒(méi)有保留對(duì)克羅地亞成員實(shí)體（也是CFC）應(yīng)稅所得征稅的主要權(quán)利。
根據(jù)該法案，關(guān)于稅款下推的進(jìn)一步細(xì)節(jié)將由財(cái)政部制定。該法案第62條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在2025年12月31日前發(fā)布規(guī)定具體計(jì)算和征收規(guī)則的條例。
征管和申報(bào)
1、申報(bào)
根據(jù)歐盟最低稅指令的規(guī)定，該法案納入了報(bào)送GloBE信息報(bào)告表（GIR）的相關(guān)內(nèi)容。擬議的方法是，位于克羅地亞的每個(gè)成員實(shí)體都有義務(wù)在克羅地亞報(bào)送GIR。但是，如果GIR是由以下實(shí)體報(bào)送的，則可以免除此義務(wù)：最終母公司，或指定申報(bào)實(shí)體。
如果GIR由最終母公司或指定申報(bào)實(shí)體報(bào)送，則成員實(shí)體必須向稅務(wù)局報(bào)送告知。告知必須包含：報(bào)送GIR實(shí)體的詳細(xì)信息，以及該實(shí)體所在的轄區(qū)。
如果GIR由指定當(dāng)?shù)貙?shí)體報(bào)送，則需要概述其代表報(bào)送的成員實(shí)體。GIR和相關(guān)告知必須在財(cái)年結(jié)束后15個(gè)月內(nèi)報(bào)送(過(guò)渡年度的截止日期為18個(gè)月）。
該法案第48(1)條規(guī)定，受IIR或UTPR約束的實(shí)體必須在GIR報(bào)送截止日期后30天內(nèi)報(bào)送補(bǔ)足稅申報(bào)表。
根據(jù)該法案第49條，受QDMTT約束的實(shí)體必須在GIR報(bào)送截止日期之前報(bào)送QDMTT申報(bào)表。
2、繳納
該法案第48(4)條規(guī)定，根據(jù)IIR或UTPR產(chǎn)生的補(bǔ)足稅必須在報(bào)送補(bǔ)足稅申報(bào)表截止日期后30天內(nèi)繳納。
根據(jù)該法案第49(4)條，QDMTT產(chǎn)生的補(bǔ)足稅應(yīng)在報(bào)送QDMTT申報(bào)表截止日期后30天內(nèi)繳納。
3、處罰
該法案第52條規(guī)定，延誤報(bào)送GIR的罰款為3,000—50,000歐元。在報(bào)送截止日期之后報(bào)送補(bǔ)足稅或QDMTT申報(bào)表將面臨3,000—100,000歐元的罰款。
思邁特提醒
根據(jù)歐盟《支柱二指令》第50(1)條規(guī)定，受GloBE規(guī)則影響集團(tuán)的UPE少于12個(gè)的歐盟成員國(guó)可以從2023年12月31日起連續(xù)6個(gè)財(cái)年推遲適用IIR和UTPR。盡管克羅地亞符合規(guī)定，但其并沒(méi)有選擇推遲6年實(shí)施最低稅規(guī)則。
正如預(yù)期的那樣，該法案嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令。歐盟最低稅指令在國(guó)內(nèi)實(shí)施的靈活性方面給予成員國(guó)的選擇很少。該法案納入的主要選擇都與QDMTT設(shè)計(jì)特征有關(guān)。該法案與OECD立法模板的主要差異如下：
首先，該法案將GloBE規(guī)則擴(kuò)展到包括大規(guī)模純粹國(guó)內(nèi)集團(tuán)。根據(jù)該法案，如果成員實(shí)體的有效稅率低于15%，則其所得將被征收補(bǔ)足稅。如果在以前4個(gè)財(cái)年中的2個(gè)財(cái)年，MNE集團(tuán)或大型國(guó)內(nèi)集團(tuán)的年合并營(yíng)業(yè)收入至少為7.5億歐元，則該法案適用于該集團(tuán)內(nèi)的實(shí)體。
其次，克羅地亞IIR不僅適用于外國(guó)子公司，而且對(duì)所有國(guó)內(nèi)成員實(shí)體也適用。根據(jù)GloBE立法模板，這是允許的，但不是強(qiáng)制性的。
第三，OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，克羅地亞采用的方法是適用UTPR補(bǔ)足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒(méi)有納入該法案。

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1、《2022年度國(guó)際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國(guó)際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)動(dòng)態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動(dòng)態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動(dòng)態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國(guó)CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END