民事執(zhí)行中代扣代繳稅款是否構(gòu)成執(zhí)行款：類案分歧及審查進(jìn)路

作者：
鄭 林（廈門大學(xué)法學(xué)院）
陳延忠（廈門海事法院寧德法庭）

一、問題的提出
美國甲公司因與中國乙、丙公司合同糾紛向中國香港國際仲裁中心提起仲裁，仲裁庭裁決乙、丙公司向甲公司支付賠款。其中，裁決一明確賠償款為稅后凈額，裁決二未明確。裁決作出后，甲公司向中國法院申請認(rèn)可及執(zhí)行。在裁決二的執(zhí)行中，乙公司按賠償款毛額代扣代繳稅款后支付給甲公司，甲公司就此提起執(zhí)行異議，主張乙公司未足額履行裁決，要求其足額履行并承擔(dān)遲延履行利息。本案爭議焦點為若裁決金額未明確是稅后凈額，被執(zhí)行人根據(jù)生效法律文書履行付款義務(wù)時是否應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。又如，在上海立瀾自動化科技股份有限公司（以下簡稱“立瀾公司”）與王劍不當(dāng)?shù)美m紛案中，立瀾公司、王劍就股權(quán)激勵協(xié)議履行發(fā)生爭議，王劍提起仲裁，仲裁裁決立瀾公司應(yīng)給付王劍人民幣600 240元。立瀾公司代王劍繳納了上述款項的個人所得稅120 048元后將余額付給王劍。王劍則以立瀾公司未根據(jù)裁決書內(nèi)容履行為由向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行。迫于執(zhí)行壓力，立瀾公司將120 048元給付王劍。隨后，立瀾公司以不當(dāng)?shù)美麨橛梢笸鮿Ψ颠€該稅款。一審、二審法院均認(rèn)為本案所涉款項系立瀾公司以代扣代繳方式為王劍申報個人所得稅的支出，王劍理應(yīng)予以返還。該案所歷經(jīng)程序的周折往復(fù)在學(xué)術(shù)界和實務(wù)界均引發(fā)熱議。
在民事判決（仲裁裁決）中未明確款項是否為稅后凈額的情況下，就被執(zhí)行人履行代扣代繳義務(wù)所繳納的稅款是否構(gòu)成執(zhí)行款的一部分，不同法院態(tài)度不一。該問題已引發(fā)實務(wù)界關(guān)注，但分析多淺嘗輒止；學(xué)術(shù)界相關(guān)研究多為民事執(zhí)行中稅收優(yōu)先權(quán)的探討，與本文探討的問題在概念的內(nèi)涵及外延上均有顯著差異。本文嘗試通過梳理現(xiàn)有典型類案，從民法和稅法、民事強(qiáng)制執(zhí)行法與稅收征管法的交叉角度進(jìn)行剖析，同時比較借鑒域外案例，提出相應(yīng)對策。

二、類案檢索下的實踐分歧

通過裁判文書網(wǎng)進(jìn)行類案檢索，條件為“案件類型：執(zhí)行”“全文檢索：代扣代繳”“法院層級：最高人民法院、高級人民法院”。截至2023年2月20日，符合條件的文書共82份，其中，最高人民法院6份，高級人民法院76份，從中篩選出主要爭議焦點圍繞“代扣代繳稅款是否構(gòu)成執(zhí)行款一部分”的文書共23份。通過梳理可見，法院對就代扣代繳稅款提起執(zhí)行異議的處理主要有以下三種做法。第一，法院支持代扣代繳稅款構(gòu)成執(zhí)行款一部分，案例數(shù)量為16件。該做法認(rèn)為被執(zhí)行人作為扣繳義務(wù)人，根據(jù)生效法律文書所定金額代扣代繳稅款是履行法定義務(wù)，符合稅法規(guī)定。第二，法院不支持代扣代繳稅款構(gòu)成執(zhí)行款一部分，案例數(shù)量為2件。該做法認(rèn)為被執(zhí)行人應(yīng)嚴(yán)格根據(jù)生效法律文書所確定金額履行給付義務(wù)。第三，法院認(rèn)為該爭議不屬于執(zhí)行異議審查范圍，案例數(shù)量為5件。該做法認(rèn)為生效法律文書已明確執(zhí)行金額，應(yīng)嚴(yán)格依照執(zhí)行，如被執(zhí)行人主張對其代扣代繳稅款予以扣減，其主張是對生效法律文書不服，不屬于執(zhí)行異議、復(fù)議審查的范圍（詳見表1，略）。

三、問題的厘清
司法實踐中存在分歧的根源在于對以下問題認(rèn)識的不統(tǒng)一：第一，被執(zhí)行人支付執(zhí)行款時是否必須履行代扣代繳稅款義務(wù)；第二，在未明確說明的情況下，裁判給付金額是指稅前還是稅后；第三，執(zhí)行中的代扣代繳稅款問題是否屬于執(zhí)行異議審查范圍。
（一）被執(zhí)行人支付執(zhí)行款時是否必須履行代扣代繳稅款義務(wù)
對代扣代繳的法律關(guān)系認(rèn)識模糊，將其與其他稅收行為混淆，是實踐中產(chǎn)生分歧的重要原因之一。
1.代扣代繳之定義。代扣代繳指稅法中規(guī)定特定單位或個人為扣繳義務(wù)人，其在對納稅人給付相關(guān)所得時，按照稅法規(guī)定的相關(guān)稅率將稅款予以扣留，在法定期限內(nèi)繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，并專項記載備查的制度。代扣代繳本質(zhì)上是國家將征稅的部分公權(quán)力授予扣繳義務(wù)人行使，乃法律直接規(guī)定國家權(quán)力之移轉(zhuǎn)，當(dāng)特定單位或個人具備該項移轉(zhuǎn)規(guī)定之法定構(gòu)成要件時，代扣代繳即成立。也就是說，扣繳義務(wù)人依法負(fù)有扣繳稅款之公法義務(wù)。代扣代繳的目的在于對零星、分散的稅源進(jìn)行管理，或者基于稅源管控需要，使國家即時獲取稅收，更好地增進(jìn)公共利益。此外，代扣代繳也是達(dá)成課稅公平的重要手段，尤其是針對非居民納稅人，如果扣繳義務(wù)人未依規(guī)定辦理扣繳，極易導(dǎo)致偷逃稅，損害稅收公平。
2.代扣代繳是區(qū)別于委托代征的法定義務(wù)。代扣代繳系法定義務(wù)，其成立不要求具備特定形式要件；而委托代征是行政委托關(guān)系，其成立必須具備相應(yīng)形式要件，即稅務(wù)機(jī)關(guān)必須和代征人簽訂《委托代征協(xié)議書》。兩者在法律地位上也存在明顯不同。扣繳義務(wù)人與納稅人都屬于行政相對人，受稅務(wù)機(jī)關(guān)管理；而代征人則是征稅主體。此外，在代扣稅款未及時入庫時，兩者法律責(zé)任迥異?！抖愂照鞴芊ā返谌畻l中規(guī)定了代扣代繳義務(wù)不及時履行的后果，法條表述上使用了“不得”“應(yīng)當(dāng)”等強(qiáng)硬措辭，表明代扣代繳義務(wù)人扣繳稅款是法定義務(wù)，無須經(jīng)過所得獲得者（即納稅人）的同意，且代扣代繳是強(qiáng)制性、剛性義務(wù)，若應(yīng)扣未扣、應(yīng)繳未繳，代扣代繳義務(wù)人將依據(jù)《稅收征管法》第六十八條之規(guī)定承擔(dān)罰款等法律責(zé)任。而委托代征人在面對納稅人拒絕納稅時的做法應(yīng)是及時報告給稅務(wù)機(jī)關(guān)，無權(quán)進(jìn)行處罰和強(qiáng)制執(zhí)行。實踐中，部分法院裁判未能正確理解代扣代繳是不以納稅人意志為轉(zhuǎn)移的公法義務(wù)，誤認(rèn)為代扣代繳是扣繳義務(wù)人可以選擇而為之的行為。
3.代扣代繳作為公法義務(wù)與私法義務(wù)發(fā)生競合時，是否應(yīng)當(dāng)優(yōu)先履行。公法義務(wù)和私法義務(wù)競合時何種義務(wù)應(yīng)優(yōu)先履行，實際上牽涉公法與私法之間的邊界和互動。公法和私法的相互滲透與融合是社會發(fā)展過程中一個重要的法現(xiàn)象，二者從涇渭分明、相互排斥，到私法原則開始滲入公法，乃至晚近公法和私法相互滲透與融合，形成了相互補(bǔ)充的交錯格局。一定意義上，公法是從社會層面維持更為良好的私主體關(guān)系，公法義務(wù)的履行并不必然會對私益造成不可彌補(bǔ)的侵蝕；而私法義務(wù)的履行也必須在特定公共秩序下進(jìn)行。因此，當(dāng)公法義務(wù)和私法義務(wù)競合時應(yīng)優(yōu)先履行何種義務(wù)不能一概而論，可從公法義務(wù)履行對私益的影響、私法義務(wù)履行是否符合公共秩序兩方面進(jìn)行評估。
一方面，代扣代繳作為公法義務(wù)優(yōu)先履行，對債權(quán)人私益侵蝕性較弱，對債務(wù)人私益則是一種保護(hù)。就對債權(quán)人的私益侵蝕程度而言，稅收是單向性、命令性的，不以被征稅人意志為轉(zhuǎn)移，因此稅收作為公法義務(wù)必然對私法有侵蝕性。近年來，有關(guān)稅收的公法優(yōu)先性及其合理限度也引發(fā)學(xué)者關(guān)注，但討論的領(lǐng)域主要集中在《稅收征管法》第四十五條所規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)。有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)先于一般民事債權(quán)，甚至優(yōu)先于部分擔(dān)保債權(quán)的做法，隱含著國家利益至上的慣性思維，過分強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先于私法債權(quán)，也可能妨害交易安全。還有學(xué)者認(rèn)為，公法債權(quán)是無償性或懲戒性的，而私法債權(quán)一般是支付了對價，因此原則上私法債權(quán)優(yōu)先、公法債權(quán)謙抑避讓。但代扣代繳義務(wù)與稅收優(yōu)先權(quán)存在明顯不同。稅收優(yōu)先權(quán)的行為主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，是債務(wù)人、被執(zhí)行人的相對方，在民事執(zhí)行中與私法債權(quán)的主體處于競爭關(guān)系，其優(yōu)先行使往往會造成其他債權(quán)人權(quán)利的部分或完全喪失。因此，公法債權(quán)與私法債權(quán)往往形成了非此即彼的競爭關(guān)系，此時過分強(qiáng)調(diào)公法債權(quán)對私法債權(quán)的優(yōu)先性，有可能損害私人交易的安全性，對私法造成不可逆轉(zhuǎn)的侵蝕。而代扣代繳的行為主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管對象，往往與民法債務(wù)人、執(zhí)行程序被執(zhí)行人等多重身份發(fā)生競合，雖然繳納稅款的是被執(zhí)行人，但是其納稅主體依然是申請執(zhí)行人（債權(quán)人），并不會因此侵蝕申請執(zhí)行人的債權(quán)。此外，代扣代繳公法義務(wù)的優(yōu)先履行可以保護(hù)債務(wù)人的私益。優(yōu)先履行公法義務(wù)，可以免去債務(wù)人的違法風(fēng)險，實質(zhì)性、一次性理順債務(wù)人和債權(quán)人之間的關(guān)系，如不優(yōu)先履行代扣代繳義務(wù)，債務(wù)人為避免行政處罰只能先承擔(dān)相關(guān)稅款，再提起不當(dāng)?shù)美V予以追索，造成程序周折反復(fù)，浪費行政、司法資源。
另一方面，代扣代繳作為公法義務(wù)的優(yōu)先履行也體現(xiàn)私法義務(wù)的履行應(yīng)符合公共秩序。晚近，由意思自治支配的私法與以權(quán)力作用為前提的公法發(fā)生了交錯。意思自治固然是民法的內(nèi)在精神和靈魂，但是民事主體的意思自治必須以公法提供的公共秩序為基礎(chǔ)。公共秩序是全體社會成員為了共同利益應(yīng)當(dāng)共同遵守的秩序，屬于強(qiáng)制性規(guī)范的范疇。稅收秩序正是公共秩序的組成部分之一?！睹穹ǖ洹返谝话傥迨龡l第一款規(guī)定：“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無效。但是，該強(qiáng)制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外?！痹撘?guī)定實際上將包括稅收秩序在內(nèi)的公法規(guī)范引入私法領(lǐng)域，以調(diào)和國家管制和私法自治，成為溝通公法與私法的橋梁。參照上述規(guī)定的適用，代扣代繳義務(wù)應(yīng)優(yōu)先履行正是合同的公法控制的具體體現(xiàn)，是要求合同履行符合稅收秩序的應(yīng)有之義。域外司法實踐中也有類似案例可供借鑒。例如，在美國加州上訴法院審理的一起案件中，員工主張雇主支付工資賠償無須代扣稅款。一審法院認(rèn)為雇主代扣稅款不構(gòu)成完全履行判決。二審法院指出當(dāng)雇主支付判決款項時的確面臨兩難選擇：一種是不代扣稅款，但冒著被美國國內(nèi)收入局處罰的風(fēng)險；另一種是代扣稅款，但冒著被美國法院認(rèn)為不完全履行判決的風(fēng)險。二審法院支持后一種選擇，并判定雇主已完全履行判決。
（二）在未明確說明的情況下，裁判給付金額是指稅前還是稅后
依照《民法典》關(guān)于合同違約賠償條款的規(guī)定以及國際商事仲裁中類似的完全賠償原則，賠償應(yīng)相當(dāng)于恢復(fù)到違約行為沒發(fā)生時本應(yīng)享有的狀態(tài)。因此，判決（裁決）所得理論上應(yīng)當(dāng)包括稅收損失、匯率損失等其他損失，否則很可能造成不足額賠償。這也是實踐中因民事判決（仲裁裁決）中未明確給付金額為稅前金額或稅后凈額容易造成爭議的根源。那么，在民事判決（或仲裁裁決）未明確說明的情況下，裁判給付金額應(yīng)是稅前還是稅后呢？
首先，民事訴訟與行政訴訟在職能上存在本質(zhì)區(qū)別，民事訴訟不解決行政爭議，民事判決（仲裁裁決）原則上不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)爭議，給付金額的納稅問題并非民事訴訟的核心。因此，即便在原被告雙方之間的合同明確約定了包稅條款并由此引發(fā)糾紛而提交訴訟或仲裁的情況下，判決（裁決）所針對的仍是雙方因稅款引起的賠償或支付義務(wù)，仍系雙方民事糾紛，納稅人是否應(yīng)納稅及其納稅金額、支付方是否應(yīng)代扣代繳及其金額等情況更多的是作為案件相關(guān)事實，而非審查核心。例如，在個案中，法院認(rèn)為仲裁案件涉及的申請人是否需要繳納所得稅問題，實際上是雙方約定支付條件是否達(dá)成的問題，仲裁處理的只是支付條件是否成就的問題。又如，外國當(dāng)事人就在中國運營的某公司股份簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，其后雙方因中國稅款承擔(dān)問題產(chǎn)生糾紛，一方繳納中國稅款后向?qū)Ψ教崞鹬俨貌僭V。勝訴方向英屬維爾京群島高等法院申請執(zhí)行，敗訴方則抗辯相關(guān)爭議涉及中國稅款，執(zhí)行裁決違反了不協(xié)助征收外國稅款的原則。法院認(rèn)為，案涉交易稅款已全額繳納且中國稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有要求法院提供征稅協(xié)助，本案爭議的是相關(guān)民事主體是否有義務(wù)償還稅款，是典型的民事糾紛，與中國征稅權(quán)沒有關(guān)系。
其次，在民事判決（仲裁裁決）未明確是稅后時，給付金額構(gòu)成了勝訴方的應(yīng)稅所得。依照判決（裁決），敗訴方往往將向勝訴方給付一筆金額。該筆所得無論是勝訴方在未受到損害的情況下獲得的額外所得，或是敗訴方違約后勝訴方收到的賠償金，均構(gòu)成勝訴方的應(yīng)稅所得，應(yīng)依法納稅。對財產(chǎn)的損害可能在會計上作為對資產(chǎn)的視同處分或部分處分，而對這種財產(chǎn)損失的賠償則相應(yīng)被視為財產(chǎn)處分的收益，均應(yīng)依法納稅。因此，從這個層面而言，判決（裁決）給付金額在未明確是稅后時，勝訴方應(yīng)依法履行納稅義務(wù)。
最后，司法裁判遵循“不告不理”的原則。關(guān)于判決（裁決）給付金額的應(yīng)納稅額，是債權(quán)人可預(yù)見、應(yīng)預(yù)見的結(jié)果，債權(quán)人可就此向法院或仲裁庭提出主張，將因此發(fā)生的稅款納入訴訟（仲裁）請求中，或是明確請求法院（仲裁庭）判令支付的金額為稅后凈額，并按照誰主張誰舉證的原則，履行其舉證責(zé)任。如果涉及跨境，還需考慮到不同稅收管轄區(qū)的稅收計算、稅收協(xié)定適用等，債權(quán)人可通過提供證據(jù)、專家證人意見或稅務(wù)咨詢公司專項報告等予以舉證證明，并由法庭（仲裁庭）進(jìn)行審查認(rèn)定。例如，在英國凱恩能源公司（以下簡稱“凱恩公司”）訴印度的投資仲裁案中，凱恩公司提出了關(guān)于稅收的相應(yīng)主張，仲裁裁決最終明確印度支付的賠償金應(yīng)扣除印度稅收。又如，美國法院在其處理的案件中認(rèn)為如和解協(xié)議未約定稅收后果，支付方有權(quán)從其和解款項中預(yù)扣稅款。如果原告希望收到的是稅后和解金，應(yīng)在雙方和解協(xié)議中加入條款予以明確。
綜上，在民事訴訟（仲裁）中，如相關(guān)債權(quán)人未明確就稅收因素造成的損失提出主張，按照“不告不理”的原則，法院（仲裁庭）也不得就此進(jìn)行審查，或是雖然債權(quán)人就稅收問題提出主張，但因舉證不力，導(dǎo)致最終判決（裁決）中未支持關(guān)于稅收損失的主張，此時就應(yīng)理解為前述判決（裁決）中給付金額為稅前金額。
（三）執(zhí)行中的代扣代繳稅款問題是否屬于執(zhí)行異議審查范圍
首先，民事執(zhí)行并不改變申請執(zhí)行人取得所得的性質(zhì)，該筆所得仍需承擔(dān)納稅義務(wù)。民事執(zhí)行只是借助國家強(qiáng)制力強(qiáng)制被執(zhí)行人履行生效法律文書，并未改變申請執(zhí)行人取得所得的事實及性質(zhì)。因此，民事執(zhí)行中申請執(zhí)行人仍應(yīng)依法納稅，被執(zhí)行人也應(yīng)依法代扣代繳稅款。
其次，《民事訴訟法》第二百三十二條規(guī)定，當(dāng)事人認(rèn)為執(zhí)行行為違反法律規(guī)定的，可以提出書面異議。根據(jù)本條規(guī)定，執(zhí)行異議的客體是“執(zhí)行行為”，以執(zhí)行法院實施了違反法律規(guī)定的執(zhí)行行為為適用要件。但是，“違反法律規(guī)定”這一措辭含義模糊。不同的執(zhí)行法官對此作出寬嚴(yán)不一的解釋是造成實踐分歧的原因之一。此外，強(qiáng)制執(zhí)行是較為復(fù)雜的權(quán)利實現(xiàn)過程，糾纏于制度與現(xiàn)實之間，更表現(xiàn)為在實體法與程序法之間來回穿梭。各部門法交叉纏繞，異議申請人水平良莠不齊，導(dǎo)致執(zhí)行異議案件充滿雜音，容易失焦，出現(xiàn)對異議理由判斷的偏差。對代扣代繳引發(fā)的執(zhí)行異議問題亦是如此。
本文以為，代扣代繳引發(fā)的爭議系執(zhí)行機(jī)關(guān)強(qiáng)制債務(wù)人履行債權(quán)的行為引發(fā)，實踐中無論申請執(zhí)行人或是被申請執(zhí)行人均可能在執(zhí)行中就代扣代繳稅款問題提出異議。前者往往認(rèn)為執(zhí)行金額不足，屬于未按執(zhí)行依據(jù)的債權(quán)范圍實施執(zhí)行；后者往往認(rèn)為執(zhí)行金額過高，屬于超出執(zhí)行依據(jù)的債權(quán)范圍實施執(zhí)行，因此其異議符合執(zhí)行異議提請的客體構(gòu)成要件。關(guān)于執(zhí)行行為違反法律規(guī)定應(yīng)有兩層解釋：第一層是狹義的違法行為，是指違背強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)的執(zhí)行行為，即違背法律規(guī)定的要件、程序或方法的執(zhí)行行為；第二層是廣義的違法行為，又稱不當(dāng)執(zhí)行行為，是指執(zhí)行機(jī)關(guān)所為之執(zhí)行行為盡管不違反強(qiáng)制執(zhí)行法所確立之程序性規(guī)范，但執(zhí)行結(jié)果與實體權(quán)利義務(wù)關(guān)系不符，即該執(zhí)行行為缺乏實體法的權(quán)利依據(jù)。代扣代繳義務(wù)引發(fā)的爭議應(yīng)屬于后者。代扣代繳引發(fā)異議屬于不當(dāng)執(zhí)行行為，但其涉及的實體問題并不存在爭議，如在執(zhí)行異議程序中不予審查，被執(zhí)行人將別無他路，只能通過更加復(fù)雜的訴訟去獲得救濟(jì)，既浪費司法資源，又徒增訟累。因此，由代扣代繳引發(fā)的執(zhí)行不當(dāng)異議應(yīng)明確納入執(zhí)行異議的審查范圍。
最后，此類案件審查的重點在于代扣代繳義務(wù)的法定性和真實性。這一審查主要是排除個別被執(zhí)行人虛構(gòu)代扣代繳義務(wù)、惡意代扣代繳行為或是基于對法律的錯誤認(rèn)識而認(rèn)為負(fù)有代扣代繳義務(wù)的情形。在滿足法定性和真實性的情況下，應(yīng)認(rèn)定代扣代繳義務(wù)為公法義務(wù)，履行代扣代繳義務(wù)不因此構(gòu)成不足額履行，應(yīng)視為已經(jīng)履行判決義務(wù)。而如果執(zhí)行申請人作為納稅人對稅款有異議，則不屬于審查范圍，可以另行提起稅務(wù)行政復(fù)議或其他救濟(jì)途徑。

四、解決進(jìn)路
私法中的誠實信用原則和公法的稅收法定原則都是社會主義核心價值觀的體現(xiàn)。民事執(zhí)行程序中被執(zhí)行人履行代扣代繳義務(wù)，形式上的確可能造成“不足額履行”，看似有違誠實信用原則，但從實質(zhì)上而言，在民事判決（仲裁裁決）未明確支付金額系稅后凈額的情況下，該支付構(gòu)成了申請執(zhí)行人的應(yīng)稅所得，民事執(zhí)行也并未改變該所得的事實及性質(zhì)。因此，被執(zhí)行人作為所得支付方以及扣繳義務(wù)人先行代扣代繳稅款的做法，實際上是私法誠實信用原則在公法上的體現(xiàn)；同時，這也是私法義務(wù)的履行應(yīng)遵循公法所設(shè)定的公共秩序的要求。公法中的稅收法定原則作為現(xiàn)代國家治理與稅收法治理念的雙重彰顯，不僅具有推進(jìn)民主法治、保護(hù)納稅人權(quán)利的功能，也有助于提升人民對稅收的認(rèn)同和稅法遵從度，增強(qiáng)政府公信力，化解潛在矛盾，是全面深化改革、推進(jìn)依法治國戰(zhàn)略與國家治理現(xiàn)代化的重要突破口。因此，在司法實踐中，應(yīng)正確劃分私法自治與公法秩序的邊界，打通私法與公法連接的通道，實質(zhì)上貫徹落實誠實信用原則和稅收法定原則，兼顧國家征稅權(quán)與私法債權(quán)的平衡，在賦予扣繳義務(wù)人法定義務(wù)且義務(wù)人嚴(yán)格執(zhí)行扣繳義務(wù)之時保護(hù)其正當(dāng)權(quán)益，以防出現(xiàn)司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的“合成謬誤”，避免“程序空轉(zhuǎn)”，既有損司法公正，也不利于公眾對稅法的遵從。
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要出臺專門規(guī)范性文件
《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》以及《稅收征管法》均明確規(guī)定了代扣代繳義務(wù)，并在稅收征管實踐中得到了普遍遵守，在行政審判中亦得到充分尊重，但在民事強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)則和話語體系下，無論是作為納稅人的執(zhí)行申請人、代扣代繳義務(wù)人的被申請執(zhí)行人以及執(zhí)行法官，均對稅法設(shè)定的義務(wù)似乎缺乏充分的認(rèn)知，并基于認(rèn)識“鴻溝”未能有效厘清民事執(zhí)行與代扣代繳的合理關(guān)系。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要出臺專門規(guī)范性文件，對此予以澄清說明。在此方面，美國的具體做法可供借鑒。美國《國內(nèi)稅收法典》（IRC）第六十一條明文規(guī)定了訴訟和解款或其他法律救濟(jì)賠償款的課稅問題。依照該條規(guī)定，所有此類所得都應(yīng)納稅，無論其來源如何，除非依法免稅。該法典第一百零四條則規(guī)定對某些此類所得予以免稅（主要是因人身損害而獲得的賠償款）。同時，該法規(guī)定還要求必須考慮圍繞每筆和解款或賠償款的具體案情以確定款項目的，其核心在于該款項是何種款項的替代支付。美國國內(nèi)收入局總顧問署還發(fā)布了關(guān)于勞動糾紛和解款與賠償款申報和征稅的備忘錄，明確各種情形下的申報及征稅手續(xù)。雖然該備忘錄系針對美國國內(nèi)收入局支付或賠償員工的款項，但實際上也普遍適用于類似勞動糾紛款項的課稅處理。此外，美國國內(nèi)收入局還向集體訴訟當(dāng)事人宣傳普及賠償款如何申報納稅。
（二）司法機(jī)關(guān)應(yīng)及時發(fā)布典型指導(dǎo)案例，發(fā)揮指導(dǎo)案例的標(biāo)尺功能
最高人民法院可通過發(fā)布典型及指導(dǎo)案例，統(tǒng)一裁判尺度，在民事強(qiáng)制執(zhí)行中明確法定代扣代繳義務(wù)的優(yōu)先履行，從而從裁判端明確司法裁判做法，以有利于建立起納稅義務(wù)人和納稅人的履行預(yù)期，減少紛爭。此外，《中華人民共和國民事強(qiáng)制執(zhí)行法（草案）》已于2022年6月提請全國人大常委會初次審議，并向社會公開征求意見。筆者以為，可借鑒上述草案第七十六條協(xié)助執(zhí)行的責(zé)任豁免規(guī)定，增設(shè)履行公法義務(wù)的責(zé)任豁免，即明確規(guī)定“因履行稅收征管、外匯管制、外國制裁等公法義務(wù)，合理導(dǎo)致未能履行執(zhí)行依據(jù)的，可不承擔(dān)法律責(zé)任”。
（三）健全司法審判與稅收征管的銜接聯(lián)動機(jī)制，打通民事強(qiáng)制執(zhí)行和稅務(wù)征繳“最后一公里”
司法機(jī)關(guān)是行使審判職能的國家公權(quán)力機(jī)關(guān)，其在行使這一職能時并非法律規(guī)定意義上的代扣代繳義務(wù)人。但司法機(jī)關(guān)在審判執(zhí)行活動中，實際控制掌握了大量的涉稅財產(chǎn)及信息，特別是當(dāng)事人通過調(diào)解結(jié)案或執(zhí)行和解，甚至以物抵債的情況下。此類收入和信息因不公開，并不能為稅務(wù)機(jī)關(guān)所查知，導(dǎo)致稅源流失。因此，有必要健全司法審判與稅收征管的銜接聯(lián)動機(jī)制，打通民事強(qiáng)制執(zhí)行和稅務(wù)征繳“最后一公里”。具體地，司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)可相互配合，在涉稅問題的執(zhí)行上，暢通信息交換渠道。司法機(jī)關(guān)在執(zhí)行案件中應(yīng)書面提示納稅人依法繳納稅款、扣繳義務(wù)人依法履行扣繳義務(wù)，并在結(jié)案后將相關(guān)所得及財產(chǎn)信息通過聯(lián)動機(jī)制推送給相應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)。實踐中，個別法院及稅務(wù)機(jī)關(guān)已開始試點。例如，2023年4月，河南省商丘市永城市人民法院、國家稅務(wù)總局永城市稅務(wù)局簽訂了數(shù)據(jù)共享協(xié)作機(jī)制備忘錄，要求民間借貸案件當(dāng)事人領(lǐng)取執(zhí)行款前應(yīng)先行足額繳納利息相應(yīng)稅費，憑完稅證明到法院領(lǐng)取執(zhí)行款；已在永城市人民法院領(lǐng)取執(zhí)行款的當(dāng)事人限時申報利息收入并繳納稅款；拒不繳納的，法院將配合稅務(wù)機(jī)關(guān)予以征繳。上述做法體現(xiàn)了司法審判與稅收征管的銜接聯(lián)動，避免了因機(jī)械理解條文而造成的“程序空轉(zhuǎn)”，符合實質(zhì)性化解矛盾、解決問題這一司法審判的目標(biāo)導(dǎo)向，值得推廣。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第1期。）

歡迎按以下格式引用：
鄭林，陳延忠.民事執(zhí)行中代扣代繳稅款是否構(gòu)成執(zhí)行款：類案分歧及審查進(jìn)路[J].稅務(wù)研究，2024（1）：83-89.


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