“走出去”企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認(rèn)定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例

作者信息
李俊珅（國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局）
姜杉（國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局）
許淼（國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局）

文章內(nèi)容

一、引言

黨的二十大報(bào)告提出，推進(jìn)健康中國(guó)建設(shè)，把保障人民健康放在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略位置，完善人民健康促進(jìn)政策。面對(duì)健康中國(guó)建設(shè)的新機(jī)遇，中國(guó)生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的重要性隨之提升到了新高度。2022年5月，國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)實(shí)施《“十四五”生物經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》，將“面向人民生命健康的生物醫(yī)藥”作為生物經(jīng)濟(jì)四大重點(diǎn)領(lǐng)域之一，并對(duì)推動(dòng)醫(yī)療健康產(chǎn)業(yè)發(fā)展作出專(zhuān)門(mén)部署，將“提升生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的原始創(chuàng)新能力，發(fā)展壯大產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新力量，打造高水平生物醫(yī)藥創(chuàng)新集聚區(qū)，并積極融入全球生物醫(yī)藥創(chuàng)新體系”作為未來(lái)五年的重點(diǎn)工作。
在此政策背景下，中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)逐步從模仿創(chuàng)新走向與海外企業(yè)合作研發(fā)的自主創(chuàng)新道路。如圖1所示，2020年中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)數(shù)量較2012年增長(zhǎng)了10倍多，其中以海外上市為目的的生物醫(yī)藥海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)更是實(shí)現(xiàn)了突破性增長(zhǎng)，在不到10年的時(shí)間里占比迅速由15%提升到35%。

新藥研發(fā)是生物醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展盈利的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，然而新藥研發(fā)普遍存在成本高、周期長(zhǎng)和失敗率高等特點(diǎn)，對(duì)于“走出去”生物醫(yī)藥企業(yè)來(lái)說(shuō)，上述問(wèn)題尤其突出。與海外生物醫(yī)藥企業(yè)合作研發(fā)正是國(guó)內(nèi)生物醫(yī)藥企業(yè)為應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題而采取的商業(yè)模式，即中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)將其創(chuàng)新藥相關(guān)專(zhuān)利的海外權(quán)益或全球權(quán)益授權(quán)給海外生物醫(yī)藥企業(yè)，海外生物醫(yī)藥企業(yè)得到授權(quán)后使用專(zhuān)利針對(duì)海外市場(chǎng)進(jìn)行后續(xù)臨床開(kāi)發(fā)、藥物申報(bào)上市、生產(chǎn)和銷(xiāo)售，并以首付款、里程碑付款以及銷(xiāo)售分成的方式向中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)支付對(duì)價(jià)。
海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)的開(kāi)展大致可分為三個(gè)階段：第一階段，中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)授予海外企業(yè)在一定區(qū)域內(nèi)對(duì)中國(guó)企業(yè)持有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的新藥進(jìn)行獨(dú)家后續(xù)研發(fā)、生產(chǎn)及商業(yè)化的權(quán)利，并以首付款的形式取得交易對(duì)價(jià)；第二階段，海外生物醫(yī)藥企業(yè)產(chǎn)出重要階段性成果，如藥品進(jìn)入臨床階段、獲批上市等，中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)主要取得臨床開(kāi)發(fā)、注冊(cè)和銷(xiāo)售里程碑付款等交易對(duì)價(jià)；第三階段，藥品在該區(qū)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)商業(yè)化，中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)以銷(xiāo)售分成的形式取得交易對(duì)價(jià)。
由此可見(jiàn)，海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)模式的交易時(shí)間長(zhǎng)、環(huán)節(jié)多、對(duì)價(jià)類(lèi)型豐富，涉及授權(quán)研發(fā)、臨床試驗(yàn)、產(chǎn)品獲批上市、正式銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，以及首付款、里程碑付款和銷(xiāo)售分成三類(lèi)交易對(duì)價(jià)。同時(shí)，交易雙方在整個(gè)合作研發(fā)過(guò)程中的權(quán)利、義務(wù)繁多，每項(xiàng)交易的授權(quán)許可內(nèi)容千差萬(wàn)別，又可能進(jìn)一步加劇交易的多樣性和復(fù)雜性。
近年來(lái)，隨著我國(guó)企業(yè)“走出去”不斷推進(jìn)，盡可能規(guī)避相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，避免不合理的稅收負(fù)擔(dān)，已成為“走出去”企業(yè)穩(wěn)健開(kāi)展海外業(yè)務(wù)的關(guān)鍵一環(huán)。對(duì)于“走出去”生物醫(yī)藥企業(yè)來(lái)說(shuō)，其海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性無(wú)疑將加大東道國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)，而交易所得性質(zhì)認(rèn)定的模糊和困難又是導(dǎo)致相關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)的焦點(diǎn)問(wèn)題。上海市浦東新區(qū)是全國(guó)生物醫(yī)藥高地，國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局近年來(lái)高度關(guān)注所轄生物醫(yī)藥企業(yè)進(jìn)行海外合作研發(fā)的情況。部分生物醫(yī)藥企業(yè)也向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，企業(yè)在進(jìn)行類(lèi)似的海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)時(shí)在海外遭遇了截然不同的所得性質(zhì)認(rèn)定和最終稅務(wù)處理情況。美國(guó)生物醫(yī)藥市場(chǎng)前景廣闊，國(guó)內(nèi)大部分生物醫(yī)藥企業(yè)選擇美國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)開(kāi)展海外合作研發(fā)，為此，下文將著重分析中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)的海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)所得在美國(guó)的性質(zhì)認(rèn)定與稅務(wù)處理情況，并在此基礎(chǔ)上，就如何明晰海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)模式下中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)的所得性質(zhì)，從而提高交易中的稅收確定性、維護(hù)中國(guó)企業(yè)合法權(quán)益提出意見(jiàn)建議。


二、典型案例

“雙支柱”國(guó)際稅改方案是國(guó)際稅收規(guī)則近百年來(lái)的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷(xiāo)售收入和10%利潤(rùn)率門(mén)檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國(guó)公司數(shù)量相對(duì)較少。目前情況下，支柱一對(duì)我國(guó)跨國(guó)公司影響相對(duì)有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國(guó)企業(yè)，這將對(duì)跨國(guó)稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動(dòng)態(tài)和立法進(jìn)程，主動(dòng)評(píng)估潛在影響。
A公司是一家國(guó)內(nèi)注冊(cè)的醫(yī)藥上市公司，B公司和C公司都是在美國(guó)注冊(cè)的醫(yī)藥企業(yè)。A公司作為授權(quán)方分別與被授權(quán)方B公司、C公司簽訂協(xié)議，授予它們對(duì)A公司自主研制的藥物化合物和產(chǎn)品以及專(zhuān)有技術(shù)在美國(guó)的獨(dú)占許可（被許可方在規(guī)定的期限和地區(qū)內(nèi)對(duì)許可方的專(zhuān)利享有獨(dú)占的使用權(quán)）。根據(jù)協(xié)議中的技術(shù)秘密分享?xiàng)l款，A公司須提供藥物化合物和產(chǎn)品清單，包括材料、藥品、起始材料、中間體的配方和制造文件，并向被授權(quán)方披露所有與在該地區(qū)獲得監(jiān)管批準(zhǔn)和產(chǎn)品研制、商業(yè)化有關(guān)的必要的專(zhuān)有技術(shù)。根據(jù)協(xié)議中的技術(shù)支持條款，在協(xié)議授權(quán)期限范圍內(nèi)被授權(quán)方進(jìn)一步研發(fā)、生產(chǎn)及商業(yè)化該藥物的過(guò)程中，A公司將持續(xù)為被授權(quán)方提供合理的技術(shù)支持，以配合被授權(quán)方研制出協(xié)議中承諾的藥物成品。根據(jù)協(xié)議規(guī)定，被授權(quán)方B公司和C公司都應(yīng)根據(jù)協(xié)議約定支付首付款、臨床開(kāi)發(fā)、注冊(cè)和銷(xiāo)售里程碑付款以及銷(xiāo)售分成給A公司，作為被授權(quán)開(kāi)展藥物研發(fā)、生產(chǎn)及商業(yè)化的對(duì)價(jià)。
B公司在向A公司支付首付款時(shí)，按照自身理解將該筆首付款定性為特許權(quán)使用費(fèi)，并代扣代繳了預(yù)提所得稅；而C公司則將其支付給A公司的首付款定性為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，從而沒(méi)有為A公司在美國(guó)扣繳所得稅。
根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的定義和分類(lèi)，凈知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得包括特許權(quán)使用費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、銷(xiāo)售嵌入無(wú)形產(chǎn)品的所得，以及使用與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的程序取得的所得。上述生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)中收取的首付款、里程碑付款、銷(xiāo)售分成等交易對(duì)價(jià)，廣義上都屬于知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得。然而，其中的特許權(quán)使用費(fèi)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在稅務(wù)處理上有明顯差異。上述案例中，兩起類(lèi)似交易中的首付款在美國(guó)分別被扣繳方認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并相應(yīng)導(dǎo)致了完全不同的稅務(wù)處理方式，進(jìn)一步表明特許權(quán)使用費(fèi)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在實(shí)踐中并沒(méi)有清晰的界限。因此，對(duì)于從事海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)的中國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其中可能蘊(yùn)含的稅收風(fēng)險(xiǎn)須予以充分關(guān)注。

三、知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得分類(lèi)和稅務(wù)處理的一般規(guī)則回顧

根據(jù)OECD和聯(lián)合國(guó)（UN）的稅收協(xié)定范本、中國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定、國(guó)內(nèi)法律法規(guī)的規(guī)定，知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易基本可以劃分為知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和許可兩種形式，一般而言，轉(zhuǎn)讓所得屬于財(cái)產(chǎn)所得，而許可所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)，相應(yīng)的稅務(wù)處理規(guī)則大相徑庭。
（一）知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得指的是通過(guò)將知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他方而取得的所得，屬于財(cái)產(chǎn)所得。以我國(guó)稅法為例，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條、第六條以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條、第十六條規(guī)定，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的所得包含轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，而知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)取得的所得。
OECD稅收協(xié)定范本第十三條財(cái)產(chǎn)收益列舉了締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)可在締約國(guó)另一方征稅的情形，包括轉(zhuǎn)讓位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的收益，轉(zhuǎn)讓組成締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)的部分商業(yè)財(cái)產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)取得的收益，締約國(guó)一方經(jīng)營(yíng)國(guó)際海運(yùn)或國(guó)際航運(yùn)的企業(yè)處置船舶或航空器、或從屬于運(yùn)行該船舶或航空器的動(dòng)產(chǎn)取得的收益，以及締約國(guó)一方居民滿足一定情況轉(zhuǎn)讓股份、合伙份額或信托等類(lèi)似權(quán)益取得的收益。除以上四種情形以外，轉(zhuǎn)讓任何財(cái)產(chǎn)取得的收益應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓人是其居民的締約國(guó)一方征稅。聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的規(guī)則與此類(lèi)似，但對(duì)第四種情形進(jìn)行了一項(xiàng)增補(bǔ)，即“在合格的股份轉(zhuǎn)讓情形中，該項(xiàng)股份又相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司股權(quán) X％（X 通過(guò)雙邊談判確定），可以在該國(guó)征稅”?？梢?jiàn)，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)在兩個(gè)稅收協(xié)定范本中都是劃分給了居民國(guó)，相應(yīng)地，根據(jù)雙邊稅收協(xié)定，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，東道國(guó)通常沒(méi)有征稅權(quán)。因此，如果從事海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)的中國(guó)企業(yè)取得的所得被認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，則不需要在東道國(guó)納稅。
（二）知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可所得
知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可所得指的是通過(guò)將知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)授權(quán)給其他方使用而取得的所得，即特許權(quán)使用費(fèi)。以我國(guó)稅法規(guī)定為例，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條、第六條以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條、第十六條、第二十條規(guī)定，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的所得包含特許權(quán)使用費(fèi)所得，即企業(yè)提供專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)取得的收入。
OECD稅收協(xié)定范本第十二條特許權(quán)使用費(fèi)條款規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)指為使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)、科學(xué)或其他著作（包括電影影片、無(wú)線電或電視廣播使用的膠片、磁帶）的版權(quán)、專(zhuān)利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、計(jì)劃、秘密配方或程序，或者為有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。”雖然OECD稅收協(xié)定范本規(guī)定，“締約國(guó)一方產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)的受益所有人是締約國(guó)另一方的居民的，則僅在締約國(guó)另一方征稅”，但我國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定一般參照聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的規(guī)定：“發(fā)生于締約國(guó)一方并支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在另一國(guó)征稅。然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅。但是，如果收款人是特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，所征稅款不應(yīng)超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的X％（X通過(guò)雙邊談判確定）。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商，解決實(shí)行上述限制的方式?！笨梢?jiàn)，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)許可所得，也就是特許權(quán)使用費(fèi)來(lái)說(shuō)，東道國(guó)是有征稅權(quán)的，但東道國(guó)征稅時(shí)應(yīng)適用限制性的低稅率，并通常采用預(yù)提所得稅的方式征收。因此，如果從事海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)的中國(guó)企業(yè)取得的所得被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，一般就要在東道國(guó)繳納預(yù)提所得稅。
綜上所述，知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他方而取得的所得，知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可所得是將知識(shí)產(chǎn)權(quán)授予其他方使用而取得的所得。所以，如果知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，則交易發(fā)生的所得為知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，通常不需要在東道國(guó)繳納所得稅；如果知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)授予其他方，但所有權(quán)未轉(zhuǎn)移，則應(yīng)判定為知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可所得，即特許權(quán)使用費(fèi)，通常需要在東道國(guó)繳納預(yù)提所得稅。


四、美國(guó)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得定性和征稅的法律規(guī)則

（一）美國(guó)成文法釋義
1.所得的定性
根據(jù)前述中國(guó)A公司和美國(guó)B公司、C公司簽訂協(xié)議中的技術(shù)秘密分享?xiàng)l款可知，中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)的海外合作研發(fā)交易涉及基于藥物化合物合成及產(chǎn)品研制的一項(xiàng)或者多項(xiàng)專(zhuān)有技術(shù)、藥物配方的提供或者轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢儆谥R(shí)產(chǎn)權(quán)交易的范疇。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典1235節(jié)規(guī)定，如果專(zhuān)利所有人轉(zhuǎn)讓了專(zhuān)利下的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”（all substantial rights，ASR），則應(yīng)將該知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易認(rèn)定為專(zhuān)利銷(xiāo)售。“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”指的是，一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)所包含的所有有價(jià)值的權(quán)利。如果專(zhuān)利許可的授權(quán)方授予了被授權(quán)方“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”，則這幾乎與“出售”的一般定義是一致的，即應(yīng)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓該專(zhuān)利下的全部權(quán)利，相應(yīng)的所得為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
當(dāng)授權(quán)協(xié)議出現(xiàn)以下情形可表明該交易并非授予了“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”：①該權(quán)利地理上的限制影響了被授權(quán)方的使用；②該權(quán)利的使用期限受協(xié)議條款的限制，少于專(zhuān)利剩余壽命的期限；③被授權(quán)方在商業(yè)或行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)使用的權(quán)利少于專(zhuān)利所涵蓋的在授予時(shí)存在并具有價(jià)值的所有權(quán)利；④被授權(quán)方的權(quán)利少于授予時(shí)專(zhuān)利所涵蓋的有價(jià)值的所有權(quán)利。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典規(guī)定，具有以上四個(gè)特征中一個(gè)或多個(gè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易通常被視為專(zhuān)利許可，相應(yīng)地，該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易涉及的對(duì)價(jià)應(yīng)作為特許權(quán)使用費(fèi)。
2.美國(guó)稅法關(guān)于專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓和專(zhuān)利許可所得征稅的相關(guān)規(guī)定
關(guān)于專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理，根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第865（d）（2）條，無(wú)形資產(chǎn)包括任何專(zhuān)利、版權(quán)、秘密工藝或配方、商譽(yù)、商標(biāo)、商業(yè)品牌等。第865（a）條規(guī)定出售或轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（包括專(zhuān)利）的所得通常由轉(zhuǎn)讓方的稅收居民屬性決定。如轉(zhuǎn)讓方為美國(guó)居民，則被視為長(zhǎng)期資本利得，居民個(gè)人一般視應(yīng)納稅所得額大小，按0%、15%和20%三檔稅率繳納個(gè)人所得稅，居民企業(yè)長(zhǎng)期資本利得適用稅率為21%，與普通所得相同；如轉(zhuǎn)讓方不是美國(guó)稅收居民，則無(wú)須在美國(guó)繳納所得稅。
關(guān)于專(zhuān)利許可的稅務(wù)處理，如果授予的專(zhuān)利權(quán)包括上述四個(gè)特征的一個(gè)或多個(gè)時(shí)，則被視為專(zhuān)利許可而非專(zhuān)利銷(xiāo)售。在美國(guó)聯(lián)邦所得稅制度下，專(zhuān)利許可的稅務(wù)處理應(yīng)參照特許權(quán)使用費(fèi)的稅務(wù)處理。根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第861（a）（4）條，如果專(zhuān)利所有人獲得了因使用美國(guó)境內(nèi)的專(zhuān)利而產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)所得，則該所得會(huì)被認(rèn)定為來(lái)源于美國(guó)的所得。如果獲得該所得的是美國(guó)的稅收居民，則該所得需在美國(guó)按普通所得（ordinary income）征稅，邊際稅率最高可達(dá)37%。如果獲得該項(xiàng)所得的不是美國(guó)稅收居民，則一般會(huì)由支付方在毛收入的基礎(chǔ)上（不得減免扣除費(fèi)用）以代扣代繳的方式預(yù)扣30%的預(yù)提所得稅。對(duì)于中國(guó)的稅收居民，根據(jù)中美稅收協(xié)定，預(yù)提所得稅稅率可從30%降為10%。
（二）美國(guó)判例法剖析
在關(guān)于海外合作研發(fā)交易的以往判例中，美國(guó)法院主要根據(jù)國(guó)內(nèi)收入法典第1235節(jié)，以是否轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”為依據(jù)，圍繞交易的所有事實(shí)，綜合判斷該項(xiàng)交易構(gòu)成專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓還是專(zhuān)利許可。
1.判例一：Spiridon Spireas, et ux. v. Commissioner
被告人是一家美國(guó)制藥企業(yè)（X合伙企業(yè)），其擁有將不易溶解的藥物快速溶于水中的專(zhuān)利。這家制藥企業(yè)隨后將該項(xiàng)專(zhuān)利授權(quán)給另一家美國(guó)制藥企業(yè)（Y公司）用于生產(chǎn)通用藥物，并在納稅申報(bào)時(shí)將專(zhuān)利授權(quán)費(fèi)用歸入因?qū)＠N(xiāo)售而產(chǎn)生的長(zhǎng)期資本利得。經(jīng)過(guò)對(duì)X合伙企業(yè)與Y公司間業(yè)務(wù)協(xié)議的分析，法庭認(rèn)為X合伙企業(yè)保留了專(zhuān)利在制藥行業(yè)之外的所有使用權(quán)，如開(kāi)發(fā)營(yíng)養(yǎng)補(bǔ)充劑、維生素和無(wú)須美國(guó)食品藥品監(jiān)督管理局批準(zhǔn)的其他產(chǎn)品，因此并不能被認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓了該專(zhuān)利在美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第1235節(jié)下的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不應(yīng)被認(rèn)定為專(zhuān)利銷(xiāo)售，而應(yīng)被認(rèn)定為授予許可，交易中涉及的專(zhuān)利授權(quán)費(fèi)用應(yīng)按特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行后續(xù)稅務(wù)處理，歸屬于該合伙企業(yè)合伙人的所得應(yīng)按照普通收入而不是長(zhǎng)期資本利得納稅。被告人隨后上訴至美國(guó)上訴法院，上訴法院維持原判。
可見(jiàn)，法官在本案中主要以美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第1235節(jié)規(guī)定的專(zhuān)利所有人是否轉(zhuǎn)讓了專(zhuān)利的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”為依據(jù)，進(jìn)行交易和所得性質(zhì)的判定。雖然該判例引用的第1235節(jié)在美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典的個(gè)人所得稅章節(jié)中，但其分析框架同樣適用于企業(yè)所得稅。
2.判例二：E. I. Du PONT De NEMOURS & CO. v. U.S.
原告是一家美國(guó)公司，在巴西擁有八項(xiàng)尼龍纖維制造專(zhuān)利，其中四項(xiàng)專(zhuān)利用于滌綸的制造。原告公司與一家巴西公司以及巴西公司的法國(guó)母公司達(dá)成協(xié)議，轉(zhuǎn)讓上述八項(xiàng)專(zhuān)利。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)為，原告公司在該交易中保留了基于上述專(zhuān)利的以下較為有價(jià)值的權(quán)利：將在其他地方合法制造的尼龍進(jìn)口到巴西的權(quán)利；干預(yù)專(zhuān)利的后續(xù)許可或轉(zhuǎn)讓的權(quán)利；把專(zhuān)利應(yīng)用于滌綸的權(quán)利；制造銷(xiāo)售專(zhuān)利所涵蓋的制造尼龍以外纖維的設(shè)備（特別是滌綸）的權(quán)利。法庭經(jīng)過(guò)仔細(xì)分析，認(rèn)定這些權(quán)利沒(méi)有實(shí)質(zhì)性價(jià)值：巴西政府可能會(huì)禁止進(jìn)口；此專(zhuān)利在滌綸制造中的重要性極小，滌綸可以不采用該專(zhuān)利的工藝設(shè)備制造。上述權(quán)利不影響對(duì)原告公司轉(zhuǎn)讓了所有尼龍纖維制造專(zhuān)利實(shí)質(zhì)性權(quán)利的認(rèn)定，故原告公司并無(wú)保留任何有實(shí)質(zhì)性價(jià)值的權(quán)利。所以，美國(guó)聯(lián)邦訴訟法院認(rèn)定原告公司的交易所得為長(zhǎng)期資本利得，可以適用長(zhǎng)期資本利得的優(yōu)惠稅率納稅。
可見(jiàn)，法官在本案中基于圍繞交易的所有事實(shí)，綜合判斷合同條款中轉(zhuǎn)讓的基于專(zhuān)利的權(quán)利是否構(gòu)成專(zhuān)利的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”，以及授權(quán)方保留的專(zhuān)利權(quán)利是否擁有實(shí)質(zhì)性價(jià)值，在此基礎(chǔ)上對(duì)交易和所得性質(zhì)進(jìn)行判定。
五、我國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得定性分析

根據(jù)上文分析可知，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和上訴法院在對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得定性的過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注授權(quán)協(xié)議中專(zhuān)利的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”是否被轉(zhuǎn)移，專(zhuān)利涉及的風(fēng)險(xiǎn)是否被轉(zhuǎn)移，同時(shí)通常圍繞交易的所有事實(shí)綜合判斷交易和所得的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)模式的交易所得總體上可以根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)（授權(quán)研發(fā)、臨床試驗(yàn)、產(chǎn)品獲批上市、正式銷(xiāo)售）分為首付款、里程碑付款和銷(xiāo)售分成三類(lèi)，下文我們將以我國(guó)企業(yè)與美國(guó)企業(yè)合作研發(fā)情況為例分別分析其所得定性問(wèn)題。
（一）首付款
首付款的本質(zhì)是授權(quán)協(xié)議簽訂時(shí)藥物化合物或產(chǎn)品及相關(guān)專(zhuān)有技術(shù)的價(jià)值。參照美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第1235節(jié)（以下簡(jiǎn)稱“第1235節(jié)”）中授予“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”的四個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)分析，如果合同限制了使用權(quán)利的地理范圍，或限制了權(quán)利的使用期限，或者被授權(quán)方在商業(yè)或行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)使用的權(quán)利少于專(zhuān)利所涵蓋的所有權(quán)利，或者被授權(quán)方的權(quán)利少于授予時(shí)專(zhuān)利所涵蓋的有價(jià)值的所有權(quán)利，都不利于認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
首先分析關(guān)于地理范圍限制的標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)論納稅人提出何種經(jīng)濟(jì)理由將轉(zhuǎn)讓限制在有限的地理區(qū)域內(nèi)（如美國(guó)的某幾個(gè)州），美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)為這種限制與“不可分割利益”的轉(zhuǎn)移不一致。但從第1235節(jié)字面表述分析，該條件只是分析因素之一，只要不影響所有權(quán)利的轉(zhuǎn)讓也可能被認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
其次分析關(guān)于權(quán)利使用期限的限制，即導(dǎo)致該期限少于專(zhuān)利剩余期限的標(biāo)準(zhǔn)。大多數(shù)專(zhuān)利權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不會(huì)對(duì)此進(jìn)行限制，一般規(guī)定在所轉(zhuǎn)讓的專(zhuān)利權(quán)的有效期內(nèi)保持有效。由于第1235節(jié)明確規(guī)定，將協(xié)議的有效期限制在少于專(zhuān)利剩余壽命的期限內(nèi)，既不是所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的轉(zhuǎn)讓?zhuān)膊皇恰安豢煞指顧?quán)益”的轉(zhuǎn)讓?zhuān)虼藦亩悇?wù)角度分析很可能被認(rèn)定為不屬于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
再次分析關(guān)于對(duì)某些行業(yè)或使用領(lǐng)域限制的標(biāo)準(zhǔn)。如果轉(zhuǎn)讓時(shí)存在的專(zhuān)利中的所有有價(jià)值的權(quán)利都已轉(zhuǎn)讓?zhuān)词箼?quán)利使用僅限于某些行業(yè)或使用領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓?zhuān)脖徽J(rèn)為屬于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。從實(shí)踐看，大多數(shù)法院都遵守了這一規(guī)則。但由于這種觀點(diǎn)與第1235節(jié)字面語(yǔ)義不符，有一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
最后分析關(guān)于部分權(quán)利的轉(zhuǎn)讓。第1235節(jié)規(guī)定，必須將所有與專(zhuān)利權(quán)相關(guān)的有價(jià)值的權(quán)利主張的轉(zhuǎn)讓?zhuān)鳛檗D(zhuǎn)讓所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的先決條件。從第1235節(jié)的字面意思推斷，如果在交易中，全部有價(jià)值的權(quán)利都已轉(zhuǎn)讓了，那么即使只是部分權(quán)利轉(zhuǎn)讓?zhuān)部赡芊系?235節(jié)的要求。
（二）里程碑付款
里程碑付款的本質(zhì)是基于階段性成果對(duì)藥物化合物或產(chǎn)品及相關(guān)專(zhuān)有技術(shù)的獨(dú)占許可（被許可方在規(guī)定的期限和地區(qū)內(nèi)對(duì)許可方的專(zhuān)利享有獨(dú)占的使用權(quán)）的商業(yè)化價(jià)值進(jìn)行的分期支付。注冊(cè)和申請(qǐng)里程碑付款應(yīng)被視為獲得藥物在特定地域上市許可的對(duì)價(jià)。獲得上市許可是被授權(quán)方能夠在該地域進(jìn)行藥物生產(chǎn)和商業(yè)化的關(guān)鍵，也是獨(dú)占許可價(jià)值實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵，應(yīng)被視為獨(dú)占許可的價(jià)款組成部分。
銷(xiāo)售里程碑付款通常基于藥物化合物或產(chǎn)品及相關(guān)專(zhuān)有技術(shù)獨(dú)占許可的商業(yè)化價(jià)值而進(jìn)行預(yù)估、定價(jià)，一般情況下在支付銷(xiāo)售里程碑款項(xiàng)時(shí)，被授權(quán)方已獲得在某地域該專(zhuān)有技術(shù)的獨(dú)占許可，可以享有授權(quán)方提供的藥物化合物或產(chǎn)品繼續(xù)研發(fā)及在特定地域內(nèi)上市的商業(yè)化價(jià)值，但由于生物醫(yī)藥的商業(yè)化過(guò)程存在巨大不確定性，為保護(hù)被授權(quán)方的利益，允許其根據(jù)商業(yè)價(jià)值進(jìn)行分段確認(rèn)付款，所以也被認(rèn)定為價(jià)款組成部分。
美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局曾經(jīng)專(zhuān)門(mén)發(fā)布關(guān)于合作協(xié)議下不可退還的首付款、技術(shù)獲取費(fèi)、里程碑付款、特許權(quán)使用費(fèi)和遞延收入的協(xié)調(diào)文件，雖現(xiàn)已失效，但能部分代表稅務(wù)機(jī)關(guān)立場(chǎng)。協(xié)調(diào)文件將里程碑付款和首付款放在一起討論、未作區(qū)分。故本文認(rèn)為也可參照首付款的性質(zhì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即同樣具體分析是否轉(zhuǎn)讓了“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”，從而區(qū)分所得的性質(zhì)屬于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還是特許權(quán)使用費(fèi)。
（三）銷(xiāo)售分成
銷(xiāo)售分成是根據(jù)被授權(quán)方對(duì)藥物化合物或產(chǎn)品及相關(guān)專(zhuān)有技術(shù)獨(dú)占許可的使用、銷(xiāo)售情況按照銷(xiāo)售額的一定比例收取的款項(xiàng)。一般被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。
根據(jù)上述分析，海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)中不同階段不同類(lèi)型所得的性質(zhì)認(rèn)定情況可概括為表1。


六、兩點(diǎn)建議

鑒于我國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)方式多樣、個(gè)性化強(qiáng)，在國(guó)際化進(jìn)程中，不僅要考慮多國(guó)政府對(duì)醫(yī)藥監(jiān)管、數(shù)據(jù)安全等要求，而且要全盤(pán)考慮藥品定價(jià)、邊際成本、現(xiàn)金流和稅收負(fù)擔(dān)在內(nèi)的成本收益。因此，“走出去”企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要積極合作、齊心協(xié)力，共同構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的中國(guó)生物醫(yī)藥創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)。
（一）“走出去”企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)協(xié)議簽訂全流程管理
“走出去”企業(yè)在簽訂授權(quán)協(xié)議前，應(yīng)綜合考慮稅收遵從和稅收優(yōu)惠情況。在考慮采用海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)模式時(shí)，中國(guó)制藥企業(yè)應(yīng)充分了解合作方所在國(guó)的稅收環(huán)境，掌握我國(guó)與該國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定、東道國(guó)的國(guó)內(nèi)法規(guī)定、非居民所得稅的申報(bào)流程和要求，事先評(píng)估各類(lèi)跨境合作交易方案的稅收負(fù)擔(dān)和稅收風(fēng)險(xiǎn)，為在當(dāng)?shù)貙?shí)現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)做好充分準(zhǔn)備。
在簽訂授權(quán)協(xié)議時(shí)，“走出去”企業(yè)應(yīng)注重是否需轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”。根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第1235節(jié)，首付款、里程碑付款的性質(zhì)界定取決于交易過(guò)程中授權(quán)方是否轉(zhuǎn)讓了專(zhuān)利的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”，因此合作雙方在許可協(xié)議中的條款約定和圍繞交易的所有事實(shí)將成為所得性質(zhì)判定的重要依據(jù)。建議重點(diǎn)關(guān)注以下三方面內(nèi)容。首先，應(yīng)考量授權(quán)范圍，斟酌條款措辭。專(zhuān)利的使用期限、使用范圍以及其他附加條款，如分許可權(quán)的授予、不可退回首付款的設(shè)定等，都可能對(duì)專(zhuān)利“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”是否轉(zhuǎn)讓的判定產(chǎn)生影響。其次，應(yīng)關(guān)注東道國(guó)市場(chǎng)環(huán)境以及相關(guān)法律法規(guī)。通常情況下，授權(quán)方授予的專(zhuān)利權(quán)利是否構(gòu)成專(zhuān)利的“所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”、保留的權(quán)利是否具有“實(shí)質(zhì)性價(jià)值”會(huì)受到授予許可使用當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)環(huán)境和法律法規(guī)的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法部門(mén)在判斷授予許可交易和所得性質(zhì)時(shí)也會(huì)將這些事實(shí)納入考量，交易雙方應(yīng)予以充分關(guān)注。最后，應(yīng)明確分項(xiàng)收費(fèi)依據(jù)，避免混合支付。建議交易雙方約定好每一項(xiàng)付款的原由和依據(jù)，劃清每項(xiàng)服務(wù)和專(zhuān)利權(quán)對(duì)應(yīng)的對(duì)價(jià)，而不是采取打包支付的方式進(jìn)行支付。比如，某筆專(zhuān)利費(fèi)是基于專(zhuān)利使用而進(jìn)行的支付，還是同時(shí)考慮了授權(quán)方的某些附加服務(wù)而進(jìn)行的支付。
同時(shí)，企業(yè)交易過(guò)程中也要就稅務(wù)事項(xiàng)與交易對(duì)方進(jìn)行積極溝通，以便對(duì)方及時(shí)正確地進(jìn)行納稅申報(bào)和稅款扣繳，或享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇，明確交易對(duì)方能否為授權(quán)方減免稅事項(xiàng)提供必要的協(xié)助。
（二）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提升對(duì)“走出去”企業(yè)的精細(xì)化服務(wù)
近年來(lái)，生物醫(yī)藥企業(yè)較大規(guī)模開(kāi)展的海外合作研發(fā)交易，既是疫情沖擊和全球創(chuàng)新合作變革與驅(qū)動(dòng)的大背景下中國(guó)制藥企業(yè)進(jìn)軍國(guó)際市場(chǎng)的一個(gè)縮影，也是中國(guó)制藥企業(yè)創(chuàng)新突圍和能力提升的道路選擇。在此過(guò)程中，海外合作研發(fā)這種特殊的交易模式不可避免地帶來(lái)包括稅收在內(nèi)的新問(wèn)題。為支持中國(guó)生物醫(yī)藥企業(yè)更好“走出去”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以重點(diǎn)在以下方面優(yōu)化納稅服務(wù)。
一是順暢多重直通渠道。為及時(shí)跟蹤此類(lèi)交易的發(fā)展現(xiàn)狀、規(guī)模和影響，需要建立常態(tài)化溝通機(jī)制，以便暢通信息收集和反饋。如國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局通過(guò)發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷、開(kāi)展統(tǒng)計(jì)分析等方式，全面了解區(qū)內(nèi)大型醫(yī)藥企業(yè)的發(fā)展情況；通過(guò)座談訪談、抽樣調(diào)查等方式精準(zhǔn)剖析交易涉稅的難點(diǎn)、堵點(diǎn)問(wèn)題；通過(guò)專(zhuān)家研討等方式深入挖掘問(wèn)題產(chǎn)生的原因和解決辦法。
二是集成推廣成功經(jīng)驗(yàn)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在提煉交易共性、深入研究國(guó)外稅收政策的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)爭(zhēng)議解決成果共享。我們?cè)谡{(diào)研中獲悉，前期上海浦東新區(qū)已有一家大型藥企通過(guò)美國(guó)的退稅申請(qǐng)流程，成功取得被扣繳的首付款所得稅后，國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局密切關(guān)注后續(xù)進(jìn)展，主動(dòng)提示其他藥企相關(guān)交易的跨境風(fēng)險(xiǎn)和注意事項(xiàng)，為同樣被扣繳首付款所得稅的企業(yè)提供理論依據(jù)和成功先例。
END