從BEPS 1.0到BEPS 2.0：國際稅改“雙支柱”方案的歷史溯源、體系建構(gòu)與發(fā)展趨勢(shì)（上）

作者信息
劉奇超（天津市濱海新區(qū)財(cái)政局）
沈濤（華東政法大學(xué)國際法學(xué)院）
曹明星（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)經(jīng)研究院）

文章內(nèi)容
自2013年以來，國際稅收以一種前所未有的宏觀治理敘事與微觀制度創(chuàng)新相結(jié)合的方式，深度融入世界百年未有之大變局進(jìn)程，迅速上升成為國際財(cái)經(jīng)領(lǐng)域不可回避的核心議題之一。通常，這段國際稅改歷程被稱為從“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）1.0”到“BEPS 2.0”（即“雙支柱”方案）的演化。那么，“雙支柱”方案是如何從規(guī)則醞釀最終轉(zhuǎn)化為全球共識(shí)的？本輪國際稅改“雙支柱”方案由哪些具體規(guī)則建構(gòu)而成？從BEPS 1.0到BEPS 2.0的變革，有何深遠(yuǎn)影響和意義？這一系列問題，正是本文要回答的。
一、“雙支柱”方案的歷史溯源

回顧“雙支柱”方案誕生歷程，從整體規(guī)則構(gòu)思到多方博弈談判，從單邊措施的興起與“止息”到特定制度的“回旋”與調(diào)整，從多邊共識(shí)達(dá)成再到制度籌備實(shí)施，這一段特殊歷史呈現(xiàn)出了國際稅收在“一體化”進(jìn)程中各利益相關(guān)方的“多元化”訴求與彼此作用卻又相互制衡的特點(diǎn)。
（一）2013-2016年：BEPS 1.0的制度設(shè)計(jì)與特定貢獻(xiàn)
為回應(yīng)公眾、政界和媒體對(duì)跨國企業(yè)惡性稅收籌劃的激烈抨擊，2012年6月，二十國集團(tuán)（G20）財(cái)長和央行行長會(huì)議同意通過國際合作應(yīng)對(duì)BEPS問題并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）開展研究。此后，從2013年6月OECD發(fā)布一份詳盡的行動(dòng)計(jì)劃，并于同年9月在G20圣彼得堡峰會(huì)上得到各國領(lǐng)導(dǎo)人背書，再到2015年10月公布15項(xiàng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告，BEPS 1.0國際稅改的核心制度設(shè)計(jì)基本完成。
BEPS 1.0各項(xiàng)措施的總體目標(biāo)是堵塞國際稅收規(guī)則漏洞，防止跨國企業(yè)實(shí)施惡性稅收籌劃，人為地將利潤轉(zhuǎn)移至很少或沒有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的低稅或無稅轄區(qū)，或通過可扣除付款（如利息或特許權(quán)使用費(fèi)）侵蝕稅基。在理論創(chuàng)新上，BEPS 1.0創(chuàng)設(shè)了“價(jià)值創(chuàng)造”這一標(biāo)志性表述及指導(dǎo)性原則，即“利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。在政策設(shè)計(jì)上，BEPS 1.0的15項(xiàng)改革措施以“最低標(biāo)準(zhǔn)”“共同方法”和“最佳實(shí)踐”三類方式呈現(xiàn)并聚焦三個(gè)方向：一是提升與跨境交易相關(guān)的各國國內(nèi)稅收政策的一致性；二是強(qiáng)化稅收政策對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求；三是確保稅收透明度和稅收確定性的提高。其中，作為對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅研究的早期成果，第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”形成了三點(diǎn)認(rèn)識(shí)：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)日漸成為經(jīng)濟(jì)本身，但從稅收角度看，全球很難對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)進(jìn)行人為“圈籬”（Ring-fence）；二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)不會(huì)造成獨(dú)立的BEPS問題，但它的一些關(guān)鍵特征卻會(huì)加劇BEPS產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；三是實(shí)施BEPS項(xiàng)目中的其他措施，將在很大程度上解決因數(shù)字經(jīng)濟(jì)而加劇的市場轄區(qū)及最終母公司所在轄區(qū)BEPS問題，并借此杜絕“無國籍收入”（Stateless Income）現(xiàn)象。遺憾的是，BEPS行動(dòng)計(jì)劃第1項(xiàng)成果并未形成任何實(shí)質(zhì)性改革舉措。
自2016年1月1日起，BEPS 1.0進(jìn)入全面實(shí)施階段。為在全球監(jiān)測BEPS項(xiàng)目的落實(shí)情況，2015年G20安塔利亞峰會(huì)授權(quán)OECD“建立一個(gè)包容性框架，該框架將在平等參與的基礎(chǔ)上納入感興趣并致力于實(shí)施BEPS項(xiàng)目的非G20成員，包括發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體”。2016年6月，G20/OECD BEPS包容性框架第一次會(huì)議在日本東京召開，為后續(xù)推動(dòng)BEPS 2.0國際稅改奠定了組織架構(gòu)基礎(chǔ)。
總體而言，BEPS1.0雖未能實(shí)現(xiàn)如一些人所希望的全球性稅收革命，但其無疑是一場具有深刻意義的變革，掀起了國際稅收治理范式的轉(zhuǎn)變。
（二）2017-2020年：BEPS 2.0的醞釀及一波三折的談判歷程
2017年1月，特朗普正式出任美國總統(tǒng)，經(jīng)濟(jì)民族主義與逆全球化主義加速回潮。2017年12月底，美國通過《減稅與就業(yè)法案》，該法案創(chuàng)設(shè)的全球無形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）制度、稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）及法案設(shè)計(jì)過程中關(guān)于目的地（即消費(fèi)地）課稅的爭論，為國際稅改開辟了新的前景。不過，因全球未能就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問題達(dá)成共識(shí)，一些國家始終有意重啟此項(xiàng)改革。自2017年10月G20財(cái)長和央行行長會(huì)議后，歐盟等區(qū)域組織以及英國、法國、意大利、西班牙等國家紛紛醞釀、提議或陸續(xù)實(shí)施單邊（或區(qū)域性）措施。為盡力避免引發(fā)貿(mào)易緊張局勢(shì)，德國藉2017年G20輪值主席國身份（后續(xù)會(huì)同法國一道斡旋），促成了授權(quán)OECD牽頭設(shè)計(jì)改革方案，而OECD隨后于2018年3月16日發(fā)布《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：2018年中期報(bào)告》（以下簡稱《中期報(bào)告》）。
《中期報(bào)告》總結(jié)了當(dāng)時(shí)BEPS包容性框架各成員的不同立場：第一組成員認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化具有對(duì)數(shù)據(jù)和用戶參與的依賴性特征，可能會(huì)造成利潤課稅地與價(jià)值創(chuàng)造地之間的錯(cuò)配，希望對(duì)某些商業(yè)模式實(shí)施針對(duì)性稅制；第二組成員認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)向數(shù)字化轉(zhuǎn)型更具系統(tǒng)性，對(duì)現(xiàn)行以營業(yè)利潤課稅為基礎(chǔ)的國際稅收框架有效性構(gòu)成了更多挑戰(zhàn)，這些挑戰(zhàn)并非高度數(shù)字化商業(yè)模式所特有的；第三組成員認(rèn)為，BEPS 1.0的一攬子方案在很大程度上解決了雙重不征稅問題，沒有必要對(duì)國際稅收規(guī)則進(jìn)行任何重大改革。不過，在美國白宮國家經(jīng)濟(jì)委員會(huì)時(shí)任主任加里·科恩的要求下，《中期報(bào)告》在發(fā)布前完全刪除了“過渡措施”一章，最終版本仍未達(dá)成任何改革共識(shí)。而在數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似單邊措施在全球如“星星之火”般涌現(xiàn)、美國“劍拔弩張”強(qiáng)力施壓反對(duì)之際，2018年6月，德國、法國在七國集團(tuán)（G7）會(huì)議上提出了全球最低稅的想法，得到了除英國之外的其他國家支持。嗣后，在德國、法國敦促下，全球最低稅倡議連同“應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)”既定任務(wù)于2018年12月被納入BEPS包容性框架和G20布宜諾斯艾利斯峰會(huì)的議程。盡管當(dāng)時(shí)在OECD稅收政策與管理中心時(shí)任主任帕斯卡·圣塔曼看來，很難解釋全球最低稅與既定任務(wù)之間有著何種聯(lián)系。
2019年1月23日，BEPS包容性框架批準(zhǔn)發(fā)布了《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：政策聲明》，首次提出BEPS 2.0國際稅改“雙支柱”方案的規(guī)劃圖，并把支柱一詮釋為解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的廣泛挑戰(zhàn)且關(guān)注征稅權(quán)的分配問題，將支柱二定位為解決遺留的BEPS問題。2019年2月13日，OECD發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：公眾咨詢文件》，其在修訂的利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則（系支柱一的早期稱謂）中，明確了以英國為代表的部分歐洲國家主張的“用戶參與提案”、美國建議采用的“營銷型無形資產(chǎn)提案”及以印度為首的二十四國集團(tuán)（G24）共同提出的“顯著經(jīng)濟(jì)存在提案”；在支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）提案中，提出了收入納入規(guī)則（IIR）疊加由低稅支付規(guī)則（UTPR）和應(yīng)稅規(guī)則（STTR）組成的對(duì)侵蝕稅基的支付征稅規(guī)則（Tax on Base Eroding Payments）的早期政策組合。2019年5月31日，OECD公布了遞交給G20財(cái)長和央行行長會(huì)議的工作計(jì)劃，承諾在當(dāng)年10月底前促成支柱一的“統(tǒng)一方法”，并在收入納入規(guī)則方案下增設(shè)了一項(xiàng)轉(zhuǎn)換規(guī)則（SOR）。彼時(shí)，OECD稅收政策與管理中心時(shí)任主任帕斯卡·圣塔曼委托牛津大學(xué)商業(yè)稅收中心副研究員理查德·科利爾牽頭起草“統(tǒng)一方法”，非洲國家也借由非洲稅收管理論壇（ATAF）在比勒陀利亞舉行的會(huì)議上表態(tài)支持“統(tǒng)一方法”。在帕斯卡·圣塔曼及OECD秘書處多方奔走、解釋“統(tǒng)一方法”設(shè)想的努力下，OECD在2019年10月9日、11月8日先后發(fā)布《秘書處關(guān)于支柱一“統(tǒng)一方法”的提案》和《關(guān)于支柱二GloBE的提案》的公眾咨詢文件。在“統(tǒng)一方法”方案中，OECD秘書處提出建立由金額A、金額B和金額C組成的“三段式”營業(yè)利潤分配機(jī)制，且此方案中金額A的適用范圍僅為面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（CFB）。然而，通往多邊進(jìn)程的小船每天都猶如“梅杜薩之筏”，隨時(shí)可能會(huì)破裂。2019年12月2日，美國貿(mào)易代表辦公室宣布對(duì)法國數(shù)字服務(wù)稅發(fā)起“301調(diào)查”；2019年12月3日，美國時(shí)任財(cái)長姆努欽致信OECD時(shí)任秘書長古里亞，表態(tài)應(yīng)將支柱一整體確定為跨國企業(yè)可選的安全港制度，并完全支持支柱二的設(shè)計(jì)工作。事實(shí)上，美國此舉引起了全球?qū)τ凇半p支柱”方案前景的深刻擔(dān)憂。2019年12月，沙特阿拉伯正式開始擔(dān)任G20主席國，其財(cái)政大臣穆罕默德·賈丹決定將稅收事宜作為優(yōu)先事項(xiàng)加以協(xié)調(diào)、推動(dòng)。
在多方支持下，OECD于2020年1月30日發(fā)布一份關(guān)于“雙支柱”方法的聲明，將金額A的適用范圍擴(kuò)展為自動(dòng)數(shù)字化服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)。受新型冠狀病毒感染疫情全球大流行的影響，“雙支柱”方案談判轉(zhuǎn)入“云端”，整體進(jìn)程越發(fā)緩慢。2020年6月12日，姆努欽致信法國、西班牙、意大利和英國財(cái)長，呼吁暫停OECD支柱一談判，敦促停止實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅并支持年內(nèi)優(yōu)先完成支柱二磋商。2020年6月17日，四國財(cái)長在回信中表示，若推遲關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的磋商，不主動(dòng)應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)，將構(gòu)成集體失敗。2020年6月18日，OECD時(shí)任秘書長古里亞發(fā)表敦促BEPS包容性框架成員繼續(xù)參與談判以實(shí)現(xiàn)年底前達(dá)成全球解決方案的聲明，使得多邊進(jìn)程得以艱難維持與推進(jìn)。2020年10月12日，OECD在《支柱一和支柱二藍(lán)圖報(bào)告的封面聲明》中重申致力于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來稅收挑戰(zhàn)的立場，并隨即公布了《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍(lán)圖報(bào)告》《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖報(bào)告》《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》，而此時(shí)的支柱一方案已不見金額C的蹤影。
此后，由于美國特朗普政府堅(jiān)持既定立場，支柱一談判陷入僵局，加之2020年11月3日美國總統(tǒng)大選特朗普落選后，拒絕了新政府建立過渡團(tuán)隊(duì)繼續(xù)參與談判的提議，留給BEPS包容性框架的僅剩下一直持續(xù)到2021年1月的“漫長”公眾咨詢期。
（三）2021-2023年：“雙支柱”方案的設(shè)計(jì)調(diào)整與細(xì)節(jié)敲定
2021年1月20日，拜登就任美國總統(tǒng)，并任命耶倫出任財(cái)長，為接續(xù)推進(jìn)國際稅收多邊進(jìn)程帶來了曙光。2021年2月，耶倫撤回了姆努欽的安全港提案，并重返國際談判桌。2021年4月8日，美國向BEPS包容性框架指導(dǎo)委員會(huì)提交了關(guān)于“雙支柱”方案的立場，提出將支柱一適用范圍聚焦到大型且高盈利的跨國企業(yè)（即引入“綜合收入范圍門檻”），并把支柱二列為優(yōu)先談判事項(xiàng)。因支柱一多邊談判一拖再拖，于2021年4月19日至28日舉行的聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會(huì)第二十二次會(huì)議率先表決通過了在《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》中納入第12B條“自動(dòng)數(shù)字化服務(wù)”的規(guī)定。2021年5月20日，美國財(cái)政部向BEPS包容性框架提議將支柱二的最低稅率明確為至少為15%。盡管部分發(fā)展中國家明確反對(duì)上調(diào)預(yù)期為12.5%的最低稅率，但隨著2021年6月G7達(dá)成協(xié)議，基本上鋪平了2021年7月1日OECD公布方案框架已基本成型的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》之路，該聲明將支柱二規(guī)則調(diào)整為由GloBE（包括IIR和UTPR）與STTR構(gòu)成，且框定了最低稅率不低于15%。歷經(jīng)多輪磋商，2021年10月8日，136個(gè)BEPS包容性框架成員就《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》達(dá)成共識(shí)，該共識(shí)聲明確定了諸多待商定的條款細(xì)節(jié)，標(biāo)志著“雙支柱”方案新秩序正式跨入BEPS 2.0時(shí)代。為響應(yīng)共識(shí)聲明，2021年10月21日，美國與奧地利、法國等五國就現(xiàn)行單邊課稅措施率先達(dá)成“和解”；2021年11月22日、24日，美國又分別同土耳其、印度達(dá)成“和解”。至此，“雙支柱”方案距離技術(shù)性文本全部出臺(tái)已“如箭在弦”！2021年12月20日，OECD發(fā)布《支柱二GloBE規(guī)則立法模板》，但其不僅謎一般地引入了“合格國內(nèi)最低補(bǔ)足稅”（QDMTT）這一新概念，將UTPR中字母“P”的含義從“支付”（payments）變?yōu)椤袄麧櫋保╬rofits），也徹底擱置了轉(zhuǎn)換規(guī)則的討論。
2022年2月以來，OECD開始以滾動(dòng)方式逐塊、逐條、逐款、逐項(xiàng)就支柱一方案緊鑼密鼓地公開征求公眾意見，內(nèi)容涉及聯(lián)結(jié)度與收入來源、稅基的確定、適用范圍、采掘業(yè)和受監(jiān)管金融服務(wù)業(yè)的排除、稅收確定性等。2022年3月14日，OECD發(fā)布第一版《GloBE規(guī)則立法模板注釋》和《GloBE規(guī)則立法模板案例》。2022年7月11日，OECD向G20正式遞交《支柱一金額A進(jìn)展報(bào)告》，匯總了2022年2月以來征求意見的結(jié)果，重新劃定2023年完成最終談判的期限及具體設(shè)想。2022年10月6日，OECD發(fā)布了應(yīng)G20輪值主席國印度尼西亞邀請(qǐng)撰寫的《稅收激勵(lì)與全球最低公司稅》報(bào)告，并就《支柱一的征管與稅收確定性進(jìn)展報(bào)告》征求意見。2022年12月8日，OECD就支柱一金額B的主要設(shè)計(jì)要素征求意見。2022年12月14日，歐盟通過實(shí)施支柱二的指令，日本、韓國等國也隨后發(fā)布了引入支柱二的立法草案，支柱二在全球范圍內(nèi)的落地進(jìn)程明顯“提速”。2022年12月20日，OECD發(fā)布《GloBE規(guī)則：安全港與罰則減免》文本，并就《支柱一金額A：數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施的多邊公約草案》《GloBE規(guī)則的稅收確定性》《GloBE信息申報(bào)表》文本征求意見。
2023年2月2日，OECD發(fā)布《GloBE規(guī)則立法模板的征管指南》。因部分發(fā)展中國家擔(dān)心由OECD主導(dǎo)的STTR文本設(shè)計(jì)限制較多，2023年3月27日至30日，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會(huì)第二十六次會(huì)議批準(zhǔn)將“聯(lián)合國版STTR”納入《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》。2023年7月11日，OECD發(fā)布成果聲明，明確了“雙支柱”方案的不同組成部分將以多邊公約、國內(nèi)立法和稅收協(xié)定等各自適配的方式邁向落地實(shí)施階段。2023年7月17日，OECD發(fā)布《GloBE規(guī)則立法模板的征管指南（2023年7月）》《GloBE信息申報(bào)》《支柱二STTR》文本，并再次就《支柱一金額B》新文本征求意見。2023年10月3日，OECD發(fā)布《促進(jìn)STTR實(shí)施的多邊公約》及其解釋性聲明，并開放簽署。2023年10月11日，OECD發(fā)布《實(shí)施支柱一金額A的多邊公約》《解釋性聲明》《稅收確定性適用的諒解備忘錄》以及應(yīng)G20輪值主席國印度邀請(qǐng)撰寫的《支柱二最低稅實(shí)施手冊(cè)》。同日，美國財(cái)政部就支柱一多邊公約文本草案公開向公眾征求意見，美國財(cái)長耶倫隨即在2023年10月16日表示，支柱一多邊公約的工作將持續(xù)到2024年，有幾個(gè)懸而未決的問題必須在簽署條約之前解決。2023年12月18日，BEPS包容性框架再次發(fā)布《GloBE規(guī)則立法模板的征管指南（2023年12月）》，進(jìn)一步澄清了過渡性國別報(bào)告安全港、混合型受控外國公司（CFC）規(guī)則的稅收分配等政策適用問題。截至2023年12月19日，BEPS包容性框架已有140個(gè)成員簽署加入“雙支柱”方案，有58個(gè)轄區(qū)計(jì)劃或已經(jīng)立法實(shí)施IIR、UTPR、QDMTT或在本國引入與最低稅類似的單項(xiàng)或組合措施。按照計(jì)劃，BEPS包容性框架將于2024年1月前批準(zhǔn)金額B方案，并將其納入《OECD跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，并在2024年3月底之前敲定支柱一多邊公約的最終文本，以期在2024年6月底之前舉行簽字儀式。
至此，這場歷時(shí)十年由國際社會(huì)共同書寫的從BEPS 1.0（2013年）到BEPS 2.0（2023年）的跌宕起伏故事已近尾聲，即將開啟全球立法轉(zhuǎn)化、全面實(shí)施的后BEPS 2.0時(shí)代新篇章！
二、“雙支柱”方案的體系建構(gòu)

客觀地說，“雙支柱”方案是試圖對(duì)于國際稅收框架進(jìn)行“適度但重大”改變的妥協(xié)方案，并非一場徹底的革命，而是對(duì)2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)以來國際稅收運(yùn)行體系進(jìn)行的一場深刻改革，是將相互矛盾且存在潛在沖突的征稅權(quán)及新制度以共同技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的形式，精心地建構(gòu)在現(xiàn)行規(guī)則之上的結(jié)果。
（一）支柱一：跨國企業(yè)特定利潤征稅權(quán)的再分配
1.金額A框架
為共同協(xié)調(diào)市場轄區(qū)對(duì)在其市場上運(yùn)營的大型且高盈利跨國企業(yè)部分超額利潤征稅權(quán)的重新分配，并明確減免雙重征稅的相應(yīng)義務(wù)，金額A將以多邊公約的形式實(shí)施，其制度運(yùn)行體系主要由多邊公約文本及其解釋性聲明、稅收確定性適用的諒解備忘錄文件組成。作為制度核心，關(guān)于金額A的多邊公約由7章、53條及9份附件組成。從金額A的實(shí)施程序看，主要分為以下五步。
一是確定適用范圍。采用客觀和量化門檻，以確保金額A適用于經(jīng)調(diào)整后的全球收入超過200億歐元且稅前利潤率超過10%的跨國企業(yè)。如跨國企業(yè)層面未達(dá)利潤率門檻，已披露的細(xì)分業(yè)務(wù)（segmentation）達(dá)到門檻的也在適用范圍內(nèi)。同時(shí)，對(duì)符合條件的特定行業(yè)（采掘業(yè)、受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)、國防）和自主本地業(yè)務(wù)依規(guī)予以排除并調(diào)整相應(yīng)的收入和利潤，但國防和自主本地業(yè)務(wù)的收入和利潤在確定是否達(dá)到適用范圍門檻時(shí)不予排除。
二是識(shí)別合格市場轄區(qū)，以確定哪些轄區(qū)在金額A下有資格對(duì)跨國企業(yè)的部分“超額”利潤征稅。首先，根據(jù)基礎(chǔ)交易的常規(guī)或主要性質(zhì)確定集團(tuán)經(jīng)調(diào)整收入的類型及子類型，進(jìn)而確定適用的收入來源規(guī)則。其次，使用涉及“可靠指標(biāo)”和“分配因素”的可靠方法將跨國企業(yè)的收入分配給最終客戶消費(fèi)或使用的商品或服務(wù)所在市場轄區(qū)。當(dāng)可靠方法不適用時(shí)，使用“默認(rèn)分配因素”（如GDP等宏觀指標(biāo)）進(jìn)行分配。如果跨國企業(yè)無法確定一部分“尾端”（tail-end）收入應(yīng)分配給哪個(gè)市場轄區(qū)，則默認(rèn)分配給發(fā)展中國家。最后，進(jìn)行收入聯(lián)結(jié)度測試。無論跨國企業(yè)在市場轄區(qū)是否有實(shí)體存在，只要分配給市場轄區(qū)的收入滿足超過100萬歐元的聯(lián)結(jié)度測試，則該轄區(qū)就有權(quán)對(duì)金額A利潤征稅。
三是計(jì)算跨國企業(yè)超額利潤的相關(guān)部分并重新分配給市場轄區(qū)。首先，確定相關(guān)集團(tuán)經(jīng)調(diào)整的稅前利潤，即以跨國企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，經(jīng)過有限的稅會(huì)差異調(diào)整并考慮跨國企業(yè)發(fā)生的任何先前財(cái)年虧損后得出。其次，分配超額利潤的一部分（金額A）給市場轄區(qū)。跨國企業(yè)的經(jīng)調(diào)整稅前利潤乘以10%的部分為超額利潤，再乘以25%為金額A，而金額A則按照跨國企業(yè)在各市場轄區(qū)的來源收入比例分配給合格市場轄區(qū)。最后，為防止在市場轄區(qū)已經(jīng)根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)范對(duì)跨國企業(yè)的超額利潤擁有征稅權(quán)情況下的“重復(fù)計(jì)算”，對(duì)經(jīng)調(diào)整利潤不低于5000萬歐元的市場轄區(qū)，要從本應(yīng)分配給該轄區(qū)的金額A利潤中扣除營銷及分銷利潤安全港（MDSH）調(diào)整額。MDSH調(diào)整額=轄區(qū)超額利潤×消除超額利潤比例。其中：轄區(qū)超額利潤=經(jīng)調(diào)整利潤-預(yù)提所得稅上調(diào)利潤中的視同常規(guī)利潤-“以折舊和工資為成本計(jì)算的回報(bào)率”（RODP）指標(biāo)或ROR指標(biāo)中較高者對(duì)應(yīng)的常規(guī)利潤；消除超額利潤比例在跨國企業(yè)主要進(jìn)行營銷及分銷活動(dòng)的轄區(qū)為35%（低收入轄區(qū)降為25%），其他轄區(qū)為90%。
四是確保消除因金額A與現(xiàn)行國際稅收規(guī)則相互作用而可能產(chǎn)生的雙重征稅問題。首先，確定各轄區(qū)的利潤和RODP。跨國企業(yè)通過將轄區(qū)每個(gè)實(shí)體的會(huì)計(jì)利潤（或虧損）相加并進(jìn)行若干稅會(huì)差異調(diào)整來計(jì)算其在每個(gè)轄區(qū)的利潤；然后，在類似的基礎(chǔ)上計(jì)算每個(gè)轄區(qū)的折舊和工資，并將轄區(qū)利潤率表示為RODP。其次，將減免雙重征稅義務(wù)分配給不同的合格減免轄區(qū)。關(guān)于金額A的多邊公約明確采用“瀑布法”將減免雙重征稅義務(wù)按照RODP“自高向低”依次分配給減免轄區(qū)。最后，確定各減免轄區(qū)中的減免實(shí)體。減免轄區(qū)應(yīng)在超額利潤、應(yīng)稅利潤和會(huì)計(jì)利潤這三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之間擇一作為衡量指標(biāo)，以向轄區(qū)內(nèi)的減免實(shí)體依“瀑布法”分配減免額。
五是跨國企業(yè)履行申報(bào)和支付義務(wù)，并通過各減免實(shí)體獲得雙重征稅減免。首先，跨國企業(yè)只需將一份涵蓋其在世界各地所有金額A納稅義務(wù)的單一納稅申報(bào)表和一份標(biāo)準(zhǔn)化的通用文件包，提交給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（通常是最終母公司所在轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)），由其將這些材料分享給所有受影響的轄區(qū)。申報(bào)期限為一個(gè)計(jì)稅期間結(jié)束后的9~12個(gè)月內(nèi)。其次，代表跨國企業(yè)承擔(dān)首要金額A納稅義務(wù)的指定支付實(shí)體（通常是最終母公司）直接向每個(gè)合格市場轄區(qū)支付金額A稅款，并有權(quán)要求減免實(shí)體依據(jù)應(yīng)獲減免額給予其補(bǔ)償。納稅期限為一個(gè)計(jì)稅期間結(jié)束后的18個(gè)月內(nèi)。最后，減免實(shí)體有權(quán)向減免轄區(qū)提出稅收減免請(qǐng)求，減免轄區(qū)應(yīng)在收到有效請(qǐng)求后90天內(nèi)，通過直接付款、可退還稅收抵免、不可退還稅收抵免或稅收扣除的方式給予其稅收減免，或在下一期稅款中扣除相應(yīng)數(shù)額（在實(shí)行分期付款制度的轄區(qū)），稅收減免可向后結(jié)轉(zhuǎn)至少3年。
值得關(guān)注的是，為確保跨國企業(yè)可獲得一種在所有相關(guān)轄區(qū)就金額A規(guī)則的所有方面提供的有約束力的多邊確定性，金額A下專門設(shè)計(jì)了稅收確定性框架，包括三項(xiàng)審查機(jī)制（詳見表1）?？鐕髽I(yè)可自愿申請(qǐng)適用其中一項(xiàng)或多項(xiàng)審查。三項(xiàng)審查機(jī)制均以代表小組為基礎(chǔ)，包括承擔(dān)審查任務(wù)的審查小組和作出有約束力裁決的裁決小組。審查小組未決的分歧將提交給由3名獨(dú)立專家、3名政府官員和1名主席組成的裁決小組，并采取“最終最佳報(bào)價(jià)法”（last best offer resolution）從審查小組、牽頭稅務(wù)機(jī)關(guān)、申請(qǐng)中所列示締約方或受影響締約方提出的“替代方案”中擇一作為最終裁決。若裁決小組未能就“替代方案”的選擇達(dá)成共識(shí)或超半數(shù)支持，則通過排除法篩選出最能準(zhǔn)確適用多邊公約的替代方案，以實(shí)現(xiàn)最終裁決。


與此同時(shí)，因金額A與現(xiàn)行國際稅收規(guī)則并存，關(guān)于金額A的多邊公約為范圍內(nèi)跨國企業(yè)提供了一個(gè)強(qiáng)化的稅收確定性程序，以解決現(xiàn)行稅收協(xié)定規(guī)則可能影響金額A關(guān)于消除雙重征稅義務(wù)和跨國企業(yè)轄區(qū)利潤計(jì)算“相關(guān)問題”（如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、營業(yè)利潤、預(yù)提所得稅的定性問題）的廣泛爭議。對(duì)于適用相互協(xié)商程序（MAP）兩年后仍未能解決的任何“相關(guān)問題”，在沒有其他強(qiáng)制性爭議解決途徑的情況下，將通過強(qiáng)制性、有約束力的爭議解決（MBDR）程序來解決，從而確保所有這些問題都能得到高效、及時(shí)的解決。MBDR小組由3名獨(dú)立專家和2名政府官員組成，其裁決為最終裁決，對(duì)相互協(xié)商程序所涉兩個(gè)轄區(qū)均具有約束力，MBDR程序約在390天內(nèi)完成。符合條件的發(fā)展中國家可選擇適用MBDR。
為回應(yīng)美國核心關(guān)切，關(guān)于金額A的多邊公約明確了締約方取消數(shù)字服務(wù)稅及相關(guān)類似措施的承諾與解決方案。不同于其他稅收多邊工具，該多邊公約的簽署不允許作任何保留，其生效的基本要件是有30個(gè)轄區(qū)交存批準(zhǔn)書、接受書或核準(zhǔn)書，且金額A規(guī)則適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)最終母公司有60%以上位于交存上述文書的轄區(qū)。如果關(guān)于金額A的多邊公約的規(guī)定與任何現(xiàn)行稅收協(xié)定的規(guī)定發(fā)生沖突，應(yīng)以關(guān)于金額A的多邊公約的規(guī)定為準(zhǔn)。
2.金額B框架
為簡化獨(dú)立交易原則對(duì)跨國企業(yè)在市場轄區(qū)開展的基礎(chǔ)營銷和分銷活動(dòng)的適用，金額B應(yīng)運(yùn)而生。當(dāng)前，據(jù)一些征管能力較低轄區(qū)（LCJ）估計(jì)，與分銷活動(dòng)有關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議占其所有轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議的30%~70%。金額B的設(shè)計(jì)不僅有助于提高稅收確定性，降低稅收合規(guī)和征管成本，也有助于幫助那些因缺乏當(dāng)期市場可比物而難以適用獨(dú)立交易原則的征管能力較低轄區(qū)。從當(dāng)前方案看，金額B框架重點(diǎn)涉及四項(xiàng)內(nèi)容。
一是適用范圍?？傮w上，金額B適用于兩類交易：一是分銷商從一個(gè)或多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)購買商品用于批發(fā)分銷給非關(guān)聯(lián)方的買賣型營銷和分銷交易；二是銷售代理或傭金商為一個(gè)或多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方批發(fā)分銷商品作出貢獻(xiàn)的銷售代理和傭金模式交易。同時(shí)，服務(wù)和大宗商品的分銷交易被排除在適用范圍之外。對(duì)于如何區(qū)分基礎(chǔ)/非基礎(chǔ)營銷和分銷交易，BEPS包容性框架設(shè)計(jì)了備選方案A和B。備選方案A認(rèn)為只需定量標(biāo)準(zhǔn)即可，備選方案B則包括定性和定量標(biāo)準(zhǔn)。其中：定性標(biāo)準(zhǔn)要求納入金額B范圍的合格交易必須呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)上的相關(guān)特征，并可使用單邊轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法（交易凈利潤法）進(jìn)行可靠定價(jià)；定量標(biāo)準(zhǔn)指分銷商的年度營業(yè)費(fèi)用與年度凈銷售額之比至少達(dá)到3%、但低于30%（備選方案A）或50%（備選方案B）。
二是簡化定價(jià)方法。適用范圍內(nèi)的交易參照定價(jià)矩陣定價(jià)，但有內(nèi)部可比非受控價(jià)格的除外。定價(jià)矩陣列示了不同營業(yè)資產(chǎn)密度、營業(yè)費(fèi)用密度和行業(yè)的分銷商所對(duì)應(yīng)的銷售回報(bào)率，并以其作為分銷商交易適用的獨(dú)立交易回報(bào)率，其范圍在1.5%~5.5%（允許上漲或下調(diào)0.5%）。目前，BEPS包容性框架通過共同基準(zhǔn)搜索標(biāo)準(zhǔn)、額外篩選和定性審查，建立了一個(gè)關(guān)于開展基礎(chǔ)營銷和分銷活動(dòng)的全球企業(yè)數(shù)據(jù)集，計(jì)劃每5年更新一次。該數(shù)據(jù)集中的財(cái)務(wù)信息被用于確立近似獨(dú)立交易的結(jié)果，為定價(jià)矩陣提供數(shù)據(jù)參考?？紤]到全球數(shù)據(jù)集存在覆蓋范圍不足的問題，轄區(qū)可根據(jù)本地?cái)?shù)據(jù)建立本地定價(jià)矩陣，由BEPS包容性框架核驗(yàn)后適用。同時(shí)，BEPS包容性框架正考慮按國家主權(quán)信用評(píng)級(jí)對(duì)定價(jià)矩陣的回報(bào)率進(jìn)行調(diào)整，對(duì)在“高國家風(fēng)險(xiǎn)”轄區(qū)經(jīng)營的分銷商賦予更高的回報(bào)率。此外，定價(jià)規(guī)則還包含一個(gè)基于貝里比率利潤率指標(biāo)的調(diào)整機(jī)制，以防營業(yè)費(fèi)用特別低的實(shí)體獲得過高報(bào)酬或營業(yè)費(fèi)用特別高的實(shí)體獲得過低報(bào)酬。
三是文檔信息要求。為簡化規(guī)則適用，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人按照一般轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則提交的主體文檔和本地文檔中的信息適用金額B簡化定價(jià)方法，如果這些文檔中未包括與適用簡化定價(jià)方法有關(guān)的部分信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人補(bǔ)充提供。在首次適用金額B時(shí)，納稅人應(yīng)在其文檔中同意在至少三年內(nèi)適用金額B，除非在此期間的交易不再屬于適用范圍或納稅人的業(yè)務(wù)發(fā)生了重大變化。
四是稅收確定性。對(duì)于適用金額B簡化定價(jià)方法產(chǎn)生的爭議，應(yīng)通過相互協(xié)商程序解決。在引入金額B之前的任何相互協(xié)商程序和簽署的預(yù)約定價(jià)安排結(jié)果，其效力都優(yōu)先于金額B規(guī)則。
（二）支柱二：全球最低企業(yè)所得稅制度
1.全球反稅基侵蝕規(guī)則框架
為確保大型跨國企業(yè)在開展業(yè)務(wù)的每個(gè)轄區(qū)對(duì)其所得繳納最低水平的稅款，以減少利潤轉(zhuǎn)移動(dòng)機(jī)并為稅收競爭設(shè)定底線，進(jìn)而終結(jié)企業(yè)所得稅“逐底競爭”的局面，BEPS包容性框架在BEPS 1.0規(guī)則基礎(chǔ)之上，構(gòu)建了一套定位為“共同方法”的GloBE規(guī)則。GloBE規(guī)則的實(shí)施程序主要分為六步。
第一步，確定跨國企業(yè)是否在GloBE規(guī)則的適用范圍內(nèi)。首先，確定跨國企業(yè)是否在多個(gè)轄區(qū)擁有實(shí)體或常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次，通過四年測試確定跨國企業(yè)的全球收入是否達(dá)到收入門檻，如果跨國企業(yè)在測試財(cái)年之前的四個(gè)財(cái)年中有兩個(gè)財(cái)年達(dá)到或超過7.5億歐元，則達(dá)到收入門檻。最后，確定排除實(shí)體，將其排除在GloBE規(guī)則的適用之外，但不將其收入排除在收入門檻計(jì)算之外。這些排除實(shí)體包括三類：政府組織、非營利組織等從事公共利益活動(dòng)的實(shí)體；稅收中性投資工具（Tax Neutral Investment Vehicle），如養(yǎng)老基金、投資基金；由排除實(shí)體控制的某些資產(chǎn)控股公司。
第二步，按轄區(qū)分配成員實(shí)體的所得。首先，識(shí)別跨國企業(yè)的所有成員實(shí)體，包括跨國企業(yè)成員中以凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的所有實(shí)體、常設(shè)機(jī)構(gòu)和其他安排。其次，確定成員實(shí)體所在地，通常根據(jù)國內(nèi)稅法確定的應(yīng)納所得稅的地方為該成員實(shí)體所在地，而在任何地方都沒有納稅義務(wù)的實(shí)體被視為“無國籍實(shí)體”。再次，確定每個(gè)成員實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈利潤/虧損（FANIL），通常使用編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)使用的相同賬目來計(jì)算每個(gè)成員實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈利潤/虧損。如果常設(shè)機(jī)構(gòu)沒有單獨(dú)的財(cái)務(wù)賬目，則使用當(dāng)?shù)囟愂找?guī)則作為確定分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)所得的基礎(chǔ)。最后，調(diào)整稅收透明實(shí)體的所得。透明實(shí)體的所得按其所有者權(quán)益份額并依照當(dāng)?shù)囟愂找?guī)則重新分配給這些透明實(shí)體的所有者。
第三步，確定GloBE所得或虧損。各成員實(shí)體的GloBE所得或虧損是通過對(duì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈利潤/虧損進(jìn)行某些調(diào)整后確定的。這些調(diào)整分為三種基本類型：為更好地與應(yīng)納稅所得額保持一致而進(jìn)行的調(diào)整，如所得稅費(fèi)用、股息、權(quán)益損益、非對(duì)稱匯兌損益等；為確保在各轄區(qū)之間正確分配所得而進(jìn)行的調(diào)整，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整、集團(tuán)內(nèi)部融資；政策性調(diào)整，如國際海運(yùn)所得。
第四步，確定經(jīng)調(diào)整的有效稅額。首先，確定當(dāng)期稅收費(fèi)用中的有效稅額，并計(jì)算該金額。其次，調(diào)整有效稅額，將未計(jì)入損益表中的稅款考慮在內(nèi)，排除與GloBE所得或虧損無關(guān)的稅款，并妥善處理暫時(shí)性差異。再次，分配跨境有效稅額，將某些根據(jù)CFC規(guī)則、與稅收透明實(shí)體或混合實(shí)體等征收的有關(guān)跨境稅款分配給適當(dāng)?shù)某蓡T實(shí)體。
第五步，計(jì)算有效稅率及補(bǔ)足稅。首先，以轄區(qū)為基礎(chǔ)計(jì)算有效稅率（ETR）。


其次，以轄區(qū)為基礎(chǔ)計(jì)算補(bǔ)足稅，并按照各成員實(shí)體的GloBE所得的比例進(jìn)行分配。
轄區(qū)補(bǔ)足稅=（轄區(qū)所有成員實(shí)體的GloBE凈所得-基于實(shí)質(zhì)的所得排除）×（15%-轄區(qū)有效稅率）-合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅
第六步，依次適用QDMTT、IIR或UTPR征收補(bǔ)足稅。首先，若低稅成員實(shí)體所在轄區(qū)實(shí)施了QDMTT，則根據(jù)QDMTT征收的稅款將抵消GloBE項(xiàng)下的補(bǔ)足稅納稅義務(wù)。其次，若低稅成員實(shí)體所在轄區(qū)未實(shí)施QDMTT，則由實(shí)施IIR的跨國企業(yè)母實(shí)體所在轄區(qū)按照母實(shí)體在低稅成員實(shí)體中的所有者權(quán)益比例征收低稅成員實(shí)體的補(bǔ)足稅。補(bǔ)足稅納稅義務(wù)按照“自上而下”規(guī)則分配，由處于跨國企業(yè)股權(quán)鏈最頂端的母實(shí)體繳納，但如果存在部分持有母實(shí)體（Partially-Owned Parent Entity，POPE），則由該實(shí)體繳納補(bǔ)足稅。最后，對(duì)于適用QDMTT和IIR后仍有未被征收的補(bǔ)足稅，則適用UTPR這一“后盾”（backstop）規(guī)則進(jìn)行征收，征收方式為限制費(fèi)用扣除或其他等效形式。實(shí)施UTPR的轄區(qū)可征收的剩余補(bǔ)足稅份額，按公式在各轄區(qū)分配：


GloBE作為一項(xiàng)“共同方法”，意味著加入“雙支柱”協(xié)議的BEPS包容性框架成員并不被強(qiáng)制要求實(shí)施GloBE規(guī)則。但是如果某轄區(qū)選擇實(shí)施，就應(yīng)當(dāng)采取與GloBE的立法模板及其規(guī)則注釋、征管指南相一致的方式實(shí)施和管理。
2.應(yīng)稅規(guī)則：恢復(fù)來源國的有限征稅權(quán)
STTR是一項(xiàng)基于稅收協(xié)定的規(guī)則，它允許來源國對(duì)適用名義稅率低于9%的某些特定關(guān)聯(lián)付款有限征稅，以恢復(fù)來源國的有限征稅權(quán)，或在某些情況下補(bǔ)充來源國保留的現(xiàn)有有限征稅權(quán)。
從適用范圍看，STTR適用于關(guān)聯(lián)方之間的付款，不適用于收款方為個(gè)人、非營利組織、政府及其組成部門、國際組織、符合特定條件的投資基金、由上述排除收款方完全或幾乎完全持有控權(quán)工具的情況。從付款類型看，STTR適用于七類付款，包括利息、特許權(quán)使用費(fèi)、為產(chǎn)品或服務(wù)的分銷權(quán)作出的付款、保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)費(fèi)、提供融資擔(dān)保的費(fèi)用或其他融資費(fèi)用、為使用或有權(quán)使用“工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”支付的租金或其他付款、為服務(wù)支付的對(duì)價(jià)。同時(shí)，STTR還包括一項(xiàng)“有針對(duì)性的反規(guī)避規(guī)則”，防止納稅人使用收付款中介規(guī)避STTR。
為確保規(guī)則適用更有針對(duì)性且不會(huì)對(duì)經(jīng)營活動(dòng)造成不必要的阻礙，STTR內(nèi)嵌了三項(xiàng)重要機(jī)制：成本加成門檻，STTR僅適用于金額超過因獲得該付款發(fā)生的成本及8.5%加成的付款（利息和特許權(quán)使用費(fèi)除外）；重大性門檻，STTR僅適用于一個(gè)財(cái)年內(nèi)受STTR約束的付款總額超過100萬歐元（GDP低于400億歐元的轄區(qū)，該門檻為25萬歐元）的情況；“年度事后征稅法”，納稅人在獲得付款的財(cái)年結(jié)束后進(jìn)行稅收評(píng)估和納稅。
在規(guī)則實(shí)施上，STTR的實(shí)施存在兩種方式。一是多個(gè)轄區(qū)簽訂多邊工具，對(duì)其涵蓋的所有稅收協(xié)定修訂并將STTR納入其中；二是兩個(gè)轄區(qū)通過雙邊談判將STTR納入雙邊稅收協(xié)定。STTR并非一項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)，各轄區(qū)可根據(jù)自身情況自愿實(shí)施。但是，如果BEPS包容性框架成員對(duì)STTR約束的付款適用的名義稅率低于9%，當(dāng)其中的發(fā)展中國家要求該轄區(qū)在雙邊稅收協(xié)定中納入STTR時(shí)，該轄區(qū)應(yīng)予滿足。在支柱二各項(xiàng)規(guī)則的適用順序上，STTR優(yōu)先于GloBE規(guī)則適用，也優(yōu)先于QDMTT適用。（未完待續(xù)）
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2024年第1期）
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