從BEPS 1.0到BEPS 2.0：國際稅改“雙支柱”方案的歷史溯源、體系建構(gòu)與發(fā)展趨勢（上）

作者信息
劉奇超（天津市濱海新區(qū)財政局）
沈濤（華東政法大學國際法學院）
曹明星（中央財經(jīng)大學財經(jīng)研究院）

文章內(nèi)容
自2013年以來，國際稅收以一種前所未有的宏觀治理敘事與微觀制度創(chuàng)新相結(jié)合的方式，深度融入世界百年未有之大變局進程，迅速上升成為國際財經(jīng)領(lǐng)域不可回避的核心議題之一。通常，這段國際稅改歷程被稱為從“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）1.0”到“BEPS 2.0”（即“雙支柱”方案）的演化。那么，“雙支柱”方案是如何從規(guī)則醞釀最終轉(zhuǎn)化為全球共識的？本輪國際稅改“雙支柱”方案由哪些具體規(guī)則建構(gòu)而成？從BEPS 1.0到BEPS 2.0的變革，有何深遠影響和意義？這一系列問題，正是本文要回答的。
一、“雙支柱”方案的歷史溯源

回顧“雙支柱”方案誕生歷程，從整體規(guī)則構(gòu)思到多方博弈談判，從單邊措施的興起與“止息”到特定制度的“回旋”與調(diào)整，從多邊共識達成再到制度籌備實施，這一段特殊歷史呈現(xiàn)出了國際稅收在“一體化”進程中各利益相關(guān)方的“多元化”訴求與彼此作用卻又相互制衡的特點。
（一）2013-2016年：BEPS 1.0的制度設(shè)計與特定貢獻
為回應公眾、政界和媒體對跨國企業(yè)惡性稅收籌劃的激烈抨擊，2012年6月，二十國集團（G20）財長和央行行長會議同意通過國際合作應對BEPS問題并委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）開展研究。此后，從2013年6月OECD發(fā)布一份詳盡的行動計劃，并于同年9月在G20圣彼得堡峰會上得到各國領(lǐng)導人背書，再到2015年10月公布15項BEPS行動計劃的最終報告，BEPS 1.0國際稅改的核心制度設(shè)計基本完成。
BEPS 1.0各項措施的總體目標是堵塞國際稅收規(guī)則漏洞，防止跨國企業(yè)實施惡性稅收籌劃，人為地將利潤轉(zhuǎn)移至很少或沒有經(jīng)濟活動的低稅或無稅轄區(qū)，或通過可扣除付款（如利息或特許權(quán)使用費）侵蝕稅基。在理論創(chuàng)新上，BEPS 1.0創(chuàng)設(shè)了“價值創(chuàng)造”這一標志性表述及指導性原則，即“利潤應在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”。在政策設(shè)計上，BEPS 1.0的15項改革措施以“最低標準”“共同方法”和“最佳實踐”三類方式呈現(xiàn)并聚焦三個方向：一是提升與跨境交易相關(guān)的各國國內(nèi)稅收政策的一致性；二是強化稅收政策對經(jīng)濟實質(zhì)的要求；三是確保稅收透明度和稅收確定性的提高。其中，作為對數(shù)字經(jīng)濟征稅研究的早期成果，第1項行動計劃“應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)”形成了三點認識：一是數(shù)字經(jīng)濟日漸成為經(jīng)濟本身，但從稅收角度看，全球很難對數(shù)字經(jīng)濟與其他經(jīng)濟進行人為“圈籬”（Ring-fence）；二是數(shù)字經(jīng)濟不會造成獨立的BEPS問題，但它的一些關(guān)鍵特征卻會加劇BEPS產(chǎn)生的風險；三是實施BEPS項目中的其他措施，將在很大程度上解決因數(shù)字經(jīng)濟而加劇的市場轄區(qū)及最終母公司所在轄區(qū)BEPS問題，并借此杜絕“無國籍收入”（Stateless Income）現(xiàn)象。遺憾的是，BEPS行動計劃第1項成果并未形成任何實質(zhì)性改革舉措。
自2016年1月1日起，BEPS 1.0進入全面實施階段。為在全球監(jiān)測BEPS項目的落實情況，2015年G20安塔利亞峰會授權(quán)OECD“建立一個包容性框架，該框架將在平等參與的基礎(chǔ)上納入感興趣并致力于實施BEPS項目的非G20成員，包括發(fā)展中經(jīng)濟體”。2016年6月，G20/OECD BEPS包容性框架第一次會議在日本東京召開，為后續(xù)推動BEPS 2.0國際稅改奠定了組織架構(gòu)基礎(chǔ)。
總體而言，BEPS1.0雖未能實現(xiàn)如一些人所希望的全球性稅收革命，但其無疑是一場具有深刻意義的變革，掀起了國際稅收治理范式的轉(zhuǎn)變。
（二）2017-2020年：BEPS 2.0的醞釀及一波三折的談判歷程
2017年1月，特朗普正式出任美國總統(tǒng)，經(jīng)濟民族主義與逆全球化主義加速回潮。2017年12月底，美國通過《減稅與就業(yè)法案》，該法案創(chuàng)設(shè)的全球無形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）制度、稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）及法案設(shè)計過程中關(guān)于目的地（即消費地）課稅的爭論，為國際稅改開辟了新的前景。不過，因全球未能就數(shù)字經(jīng)濟征稅問題達成共識，一些國家始終有意重啟此項改革。自2017年10月G20財長和央行行長會議后，歐盟等區(qū)域組織以及英國、法國、意大利、西班牙等國家紛紛醞釀、提議或陸續(xù)實施單邊（或區(qū)域性）措施。為盡力避免引發(fā)貿(mào)易緊張局勢，德國藉2017年G20輪值主席國身份（后續(xù)會同法國一道斡旋），促成了授權(quán)OECD牽頭設(shè)計改革方案，而OECD隨后于2018年3月16日發(fā)布《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：2018年中期報告》（以下簡稱《中期報告》）。
《中期報告》總結(jié)了當時BEPS包容性框架各成員的不同立場：第一組成員認為，經(jīng)濟數(shù)字化具有對數(shù)據(jù)和用戶參與的依賴性特征，可能會造成利潤課稅地與價值創(chuàng)造地之間的錯配，希望對某些商業(yè)模式實施針對性稅制；第二組成員認為，經(jīng)濟向數(shù)字化轉(zhuǎn)型更具系統(tǒng)性，對現(xiàn)行以營業(yè)利潤課稅為基礎(chǔ)的國際稅收框架有效性構(gòu)成了更多挑戰(zhàn)，這些挑戰(zhàn)并非高度數(shù)字化商業(yè)模式所特有的；第三組成員認為，BEPS 1.0的一攬子方案在很大程度上解決了雙重不征稅問題，沒有必要對國際稅收規(guī)則進行任何重大改革。不過，在美國白宮國家經(jīng)濟委員會時任主任加里·科恩的要求下，《中期報告》在發(fā)布前完全刪除了“過渡措施”一章，最終版本仍未達成任何改革共識。而在數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似單邊措施在全球如“星星之火”般涌現(xiàn)、美國“劍拔弩張”強力施壓反對之際，2018年6月，德國、法國在七國集團（G7）會議上提出了全球最低稅的想法，得到了除英國之外的其他國家支持。嗣后，在德國、法國敦促下，全球最低稅倡議連同“應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)”既定任務(wù)于2018年12月被納入BEPS包容性框架和G20布宜諾斯艾利斯峰會的議程。盡管當時在OECD稅收政策與管理中心時任主任帕斯卡·圣塔曼看來，很難解釋全球最低稅與既定任務(wù)之間有著何種聯(lián)系。
2019年1月23日，BEPS包容性框架批準發(fā)布了《應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：政策聲明》，首次提出BEPS 2.0國際稅改“雙支柱”方案的規(guī)劃圖，并把支柱一詮釋為解決經(jīng)濟數(shù)字化的廣泛挑戰(zhàn)且關(guān)注征稅權(quán)的分配問題，將支柱二定位為解決遺留的BEPS問題。2019年2月13日，OECD發(fā)布《應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：公眾咨詢文件》，其在修訂的利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則（系支柱一的早期稱謂）中，明確了以英國為代表的部分歐洲國家主張的“用戶參與提案”、美國建議采用的“營銷型無形資產(chǎn)提案”及以印度為首的二十四國集團（G24）共同提出的“顯著經(jīng)濟存在提案”；在支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）提案中，提出了收入納入規(guī)則（IIR）疊加由低稅支付規(guī)則（UTPR）和應稅規(guī)則（STTR）組成的對侵蝕稅基的支付征稅規(guī)則（Tax on Base Eroding Payments）的早期政策組合。2019年5月31日，OECD公布了遞交給G20財長和央行行長會議的工作計劃，承諾在當年10月底前促成支柱一的“統(tǒng)一方法”，并在收入納入規(guī)則方案下增設(shè)了一項轉(zhuǎn)換規(guī)則（SOR）。彼時，OECD稅收政策與管理中心時任主任帕斯卡·圣塔曼委托牛津大學商業(yè)稅收中心副研究員理查德·科利爾牽頭起草“統(tǒng)一方法”，非洲國家也借由非洲稅收管理論壇（ATAF）在比勒陀利亞舉行的會議上表態(tài)支持“統(tǒng)一方法”。在帕斯卡·圣塔曼及OECD秘書處多方奔走、解釋“統(tǒng)一方法”設(shè)想的努力下，OECD在2019年10月9日、11月8日先后發(fā)布《秘書處關(guān)于支柱一“統(tǒng)一方法”的提案》和《關(guān)于支柱二GloBE的提案》的公眾咨詢文件。在“統(tǒng)一方法”方案中，OECD秘書處提出建立由金額A、金額B和金額C組成的“三段式”營業(yè)利潤分配機制，且此方案中金額A的適用范圍僅為面向消費者業(yè)務(wù)（CFB）。然而，通往多邊進程的小船每天都猶如“梅杜薩之筏”，隨時可能會破裂。2019年12月2日，美國貿(mào)易代表辦公室宣布對法國數(shù)字服務(wù)稅發(fā)起“301調(diào)查”；2019年12月3日，美國時任財長姆努欽致信OECD時任秘書長古里亞，表態(tài)應將支柱一整體確定為跨國企業(yè)可選的安全港制度，并完全支持支柱二的設(shè)計工作。事實上，美國此舉引起了全球?qū)τ凇半p支柱”方案前景的深刻擔憂。2019年12月，沙特阿拉伯正式開始擔任G20主席國，其財政大臣穆罕默德·賈丹決定將稅收事宜作為優(yōu)先事項加以協(xié)調(diào)、推動。
在多方支持下，OECD于2020年1月30日發(fā)布一份關(guān)于“雙支柱”方法的聲明，將金額A的適用范圍擴展為自動數(shù)字化服務(wù)（ADS）和面向消費者業(yè)務(wù)。受新型冠狀病毒感染疫情全球大流行的影響，“雙支柱”方案談判轉(zhuǎn)入“云端”，整體進程越發(fā)緩慢。2020年6月12日，姆努欽致信法國、西班牙、意大利和英國財長，呼吁暫停OECD支柱一談判，敦促停止實施數(shù)字服務(wù)稅并支持年內(nèi)優(yōu)先完成支柱二磋商。2020年6月17日，四國財長在回信中表示，若推遲關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟征稅的磋商，不主動應對這些挑戰(zhàn)，將構(gòu)成集體失敗。2020年6月18日，OECD時任秘書長古里亞發(fā)表敦促BEPS包容性框架成員繼續(xù)參與談判以實現(xiàn)年底前達成全球解決方案的聲明，使得多邊進程得以艱難維持與推進。2020年10月12日，OECD在《支柱一和支柱二藍圖報告的封面聲明》中重申致力于應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來稅收挑戰(zhàn)的立場，并隨即公布了《應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍圖報告》《應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍圖報告》《應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——經(jīng)濟影響評估報告》，而此時的支柱一方案已不見金額C的蹤影。
此后，由于美國特朗普政府堅持既定立場，支柱一談判陷入僵局，加之2020年11月3日美國總統(tǒng)大選特朗普落選后，拒絕了新政府建立過渡團隊繼續(xù)參與談判的提議，留給BEPS包容性框架的僅剩下一直持續(xù)到2021年1月的“漫長”公眾咨詢期。
（三）2021-2023年：“雙支柱”方案的設(shè)計調(diào)整與細節(jié)敲定
2021年1月20日，拜登就任美國總統(tǒng)，并任命耶倫出任財長，為接續(xù)推進國際稅收多邊進程帶來了曙光。2021年2月，耶倫撤回了姆努欽的安全港提案，并重返國際談判桌。2021年4月8日，美國向BEPS包容性框架指導委員會提交了關(guān)于“雙支柱”方案的立場，提出將支柱一適用范圍聚焦到大型且高盈利的跨國企業(yè)（即引入“綜合收入范圍門檻”），并把支柱二列為優(yōu)先談判事項。因支柱一多邊談判一拖再拖，于2021年4月19日至28日舉行的聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會第二十二次會議率先表決通過了在《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》中納入第12B條“自動數(shù)字化服務(wù)”的規(guī)定。2021年5月20日，美國財政部向BEPS包容性框架提議將支柱二的最低稅率明確為至少為15%。盡管部分發(fā)展中國家明確反對上調(diào)預期為12.5%的最低稅率，但隨著2021年6月G7達成協(xié)議，基本上鋪平了2021年7月1日OECD公布方案框架已基本成型的《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》之路，該聲明將支柱二規(guī)則調(diào)整為由GloBE（包括IIR和UTPR）與STTR構(gòu)成，且框定了最低稅率不低于15%。歷經(jīng)多輪磋商，2021年10月8日，136個BEPS包容性框架成員就《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》達成共識，該共識聲明確定了諸多待商定的條款細節(jié)，標志著“雙支柱”方案新秩序正式跨入BEPS 2.0時代。為響應共識聲明，2021年10月21日，美國與奧地利、法國等五國就現(xiàn)行單邊課稅措施率先達成“和解”；2021年11月22日、24日，美國又分別同土耳其、印度達成“和解”。至此，“雙支柱”方案距離技術(shù)性文本全部出臺已“如箭在弦”！2021年12月20日，OECD發(fā)布《支柱二GloBE規(guī)則立法模板》，但其不僅謎一般地引入了“合格國內(nèi)最低補足稅”（QDMTT）這一新概念，將UTPR中字母“P”的含義從“支付”（payments）變?yōu)椤袄麧櫋保╬rofits），也徹底擱置了轉(zhuǎn)換規(guī)則的討論。
2022年2月以來，OECD開始以滾動方式逐塊、逐條、逐款、逐項就支柱一方案緊鑼密鼓地公開征求公眾意見，內(nèi)容涉及聯(lián)結(jié)度與收入來源、稅基的確定、適用范圍、采掘業(yè)和受監(jiān)管金融服務(wù)業(yè)的排除、稅收確定性等。2022年3月14日，OECD發(fā)布第一版《GloBE規(guī)則立法模板注釋》和《GloBE規(guī)則立法模板案例》。2022年7月11日，OECD向G20正式遞交《支柱一金額A進展報告》，匯總了2022年2月以來征求意見的結(jié)果，重新劃定2023年完成最終談判的期限及具體設(shè)想。2022年10月6日，OECD發(fā)布了應G20輪值主席國印度尼西亞邀請撰寫的《稅收激勵與全球最低公司稅》報告，并就《支柱一的征管與稅收確定性進展報告》征求意見。2022年12月8日，OECD就支柱一金額B的主要設(shè)計要素征求意見。2022年12月14日，歐盟通過實施支柱二的指令，日本、韓國等國也隨后發(fā)布了引入支柱二的立法草案，支柱二在全球范圍內(nèi)的落地進程明顯“提速”。2022年12月20日，OECD發(fā)布《GloBE規(guī)則：安全港與罰則減免》文本，并就《支柱一金額A：數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施的多邊公約草案》《GloBE規(guī)則的稅收確定性》《GloBE信息申報表》文本征求意見。
2023年2月2日，OECD發(fā)布《GloBE規(guī)則立法模板的征管指南》。因部分發(fā)展中國家擔心由OECD主導的STTR文本設(shè)計限制較多，2023年3月27日至30日，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會第二十六次會議批準將“聯(lián)合國版STTR”納入《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》。2023年7月11日，OECD發(fā)布成果聲明，明確了“雙支柱”方案的不同組成部分將以多邊公約、國內(nèi)立法和稅收協(xié)定等各自適配的方式邁向落地實施階段。2023年7月17日，OECD發(fā)布《GloBE規(guī)則立法模板的征管指南（2023年7月）》《GloBE信息申報》《支柱二STTR》文本，并再次就《支柱一金額B》新文本征求意見。2023年10月3日，OECD發(fā)布《促進STTR實施的多邊公約》及其解釋性聲明，并開放簽署。2023年10月11日，OECD發(fā)布《實施支柱一金額A的多邊公約》《解釋性聲明》《稅收確定性適用的諒解備忘錄》以及應G20輪值主席國印度邀請撰寫的《支柱二最低稅實施手冊》。同日，美國財政部就支柱一多邊公約文本草案公開向公眾征求意見，美國財長耶倫隨即在2023年10月16日表示，支柱一多邊公約的工作將持續(xù)到2024年，有幾個懸而未決的問題必須在簽署條約之前解決。2023年12月18日，BEPS包容性框架再次發(fā)布《GloBE規(guī)則立法模板的征管指南（2023年12月）》，進一步澄清了過渡性國別報告安全港、混合型受控外國公司（CFC）規(guī)則的稅收分配等政策適用問題。截至2023年12月19日，BEPS包容性框架已有140個成員簽署加入“雙支柱”方案，有58個轄區(qū)計劃或已經(jīng)立法實施IIR、UTPR、QDMTT或在本國引入與最低稅類似的單項或組合措施。按照計劃，BEPS包容性框架將于2024年1月前批準金額B方案，并將其納入《OECD跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》，并在2024年3月底之前敲定支柱一多邊公約的最終文本，以期在2024年6月底之前舉行簽字儀式。
至此，這場歷時十年由國際社會共同書寫的從BEPS 1.0（2013年）到BEPS 2.0（2023年）的跌宕起伏故事已近尾聲，即將開啟全球立法轉(zhuǎn)化、全面實施的后BEPS 2.0時代新篇章！
二、“雙支柱”方案的體系建構(gòu)

客觀地說，“雙支柱”方案是試圖對于國際稅收框架進行“適度但重大”改變的妥協(xié)方案，并非一場徹底的革命，而是對2008年全球金融危機爆發(fā)以來國際稅收運行體系進行的一場深刻改革，是將相互矛盾且存在潛在沖突的征稅權(quán)及新制度以共同技術(shù)標準的形式，精心地建構(gòu)在現(xiàn)行規(guī)則之上的結(jié)果。
（一）支柱一：跨國企業(yè)特定利潤征稅權(quán)的再分配
1.金額A框架
為共同協(xié)調(diào)市場轄區(qū)對在其市場上運營的大型且高盈利跨國企業(yè)部分超額利潤征稅權(quán)的重新分配，并明確減免雙重征稅的相應義務(wù)，金額A將以多邊公約的形式實施，其制度運行體系主要由多邊公約文本及其解釋性聲明、稅收確定性適用的諒解備忘錄文件組成。作為制度核心，關(guān)于金額A的多邊公約由7章、53條及9份附件組成。從金額A的實施程序看，主要分為以下五步。
一是確定適用范圍。采用客觀和量化門檻，以確保金額A適用于經(jīng)調(diào)整后的全球收入超過200億歐元且稅前利潤率超過10%的跨國企業(yè)。如跨國企業(yè)層面未達利潤率門檻，已披露的細分業(yè)務(wù)（segmentation）達到門檻的也在適用范圍內(nèi)。同時，對符合條件的特定行業(yè)（采掘業(yè)、受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)、國防）和自主本地業(yè)務(wù)依規(guī)予以排除并調(diào)整相應的收入和利潤，但國防和自主本地業(yè)務(wù)的收入和利潤在確定是否達到適用范圍門檻時不予排除。
二是識別合格市場轄區(qū)，以確定哪些轄區(qū)在金額A下有資格對跨國企業(yè)的部分“超額”利潤征稅。首先，根據(jù)基礎(chǔ)交易的常規(guī)或主要性質(zhì)確定集團經(jīng)調(diào)整收入的類型及子類型，進而確定適用的收入來源規(guī)則。其次，使用涉及“可靠指標”和“分配因素”的可靠方法將跨國企業(yè)的收入分配給最終客戶消費或使用的商品或服務(wù)所在市場轄區(qū)。當可靠方法不適用時，使用“默認分配因素”（如GDP等宏觀指標）進行分配。如果跨國企業(yè)無法確定一部分“尾端”（tail-end）收入應分配給哪個市場轄區(qū)，則默認分配給發(fā)展中國家。最后，進行收入聯(lián)結(jié)度測試。無論跨國企業(yè)在市場轄區(qū)是否有實體存在，只要分配給市場轄區(qū)的收入滿足超過100萬歐元的聯(lián)結(jié)度測試，則該轄區(qū)就有權(quán)對金額A利潤征稅。
三是計算跨國企業(yè)超額利潤的相關(guān)部分并重新分配給市場轄區(qū)。首先，確定相關(guān)集團經(jīng)調(diào)整的稅前利潤，即以跨國企業(yè)的合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)，經(jīng)過有限的稅會差異調(diào)整并考慮跨國企業(yè)發(fā)生的任何先前財年虧損后得出。其次，分配超額利潤的一部分（金額A）給市場轄區(qū)。跨國企業(yè)的經(jīng)調(diào)整稅前利潤乘以10%的部分為超額利潤，再乘以25%為金額A，而金額A則按照跨國企業(yè)在各市場轄區(qū)的來源收入比例分配給合格市場轄區(qū)。最后，為防止在市場轄區(qū)已經(jīng)根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)范對跨國企業(yè)的超額利潤擁有征稅權(quán)情況下的“重復計算”，對經(jīng)調(diào)整利潤不低于5000萬歐元的市場轄區(qū)，要從本應分配給該轄區(qū)的金額A利潤中扣除營銷及分銷利潤安全港（MDSH）調(diào)整額。MDSH調(diào)整額=轄區(qū)超額利潤×消除超額利潤比例。其中：轄區(qū)超額利潤=經(jīng)調(diào)整利潤-預提所得稅上調(diào)利潤中的視同常規(guī)利潤-“以折舊和工資為成本計算的回報率”（RODP）指標或ROR指標中較高者對應的常規(guī)利潤；消除超額利潤比例在跨國企業(yè)主要進行營銷及分銷活動的轄區(qū)為35%（低收入轄區(qū)降為25%），其他轄區(qū)為90%。
四是確保消除因金額A與現(xiàn)行國際稅收規(guī)則相互作用而可能產(chǎn)生的雙重征稅問題。首先，確定各轄區(qū)的利潤和RODP?？鐕髽I(yè)通過將轄區(qū)每個實體的會計利潤（或虧損）相加并進行若干稅會差異調(diào)整來計算其在每個轄區(qū)的利潤；然后，在類似的基礎(chǔ)上計算每個轄區(qū)的折舊和工資，并將轄區(qū)利潤率表示為RODP。其次，將減免雙重征稅義務(wù)分配給不同的合格減免轄區(qū)。關(guān)于金額A的多邊公約明確采用“瀑布法”將減免雙重征稅義務(wù)按照RODP“自高向低”依次分配給減免轄區(qū)。最后，確定各減免轄區(qū)中的減免實體。減免轄區(qū)應在超額利潤、應稅利潤和會計利潤這三項標準之間擇一作為衡量指標，以向轄區(qū)內(nèi)的減免實體依“瀑布法”分配減免額。
五是跨國企業(yè)履行申報和支付義務(wù)，并通過各減免實體獲得雙重征稅減免。首先，跨國企業(yè)只需將一份涵蓋其在世界各地所有金額A納稅義務(wù)的單一納稅申報表和一份標準化的通用文件包，提交給主管稅務(wù)機關(guān)（通常是最終母公司所在轄區(qū)的稅務(wù)機關(guān)），由其將這些材料分享給所有受影響的轄區(qū)。申報期限為一個計稅期間結(jié)束后的9~12個月內(nèi)。其次，代表跨國企業(yè)承擔首要金額A納稅義務(wù)的指定支付實體（通常是最終母公司）直接向每個合格市場轄區(qū)支付金額A稅款，并有權(quán)要求減免實體依據(jù)應獲減免額給予其補償。納稅期限為一個計稅期間結(jié)束后的18個月內(nèi)。最后，減免實體有權(quán)向減免轄區(qū)提出稅收減免請求，減免轄區(qū)應在收到有效請求后90天內(nèi)，通過直接付款、可退還稅收抵免、不可退還稅收抵免或稅收扣除的方式給予其稅收減免，或在下一期稅款中扣除相應數(shù)額（在實行分期付款制度的轄區(qū)），稅收減免可向后結(jié)轉(zhuǎn)至少3年。
值得關(guān)注的是，為確?？鐕髽I(yè)可獲得一種在所有相關(guān)轄區(qū)就金額A規(guī)則的所有方面提供的有約束力的多邊確定性，金額A下專門設(shè)計了稅收確定性框架，包括三項審查機制（詳見表1）?？鐕髽I(yè)可自愿申請適用其中一項或多項審查。三項審查機制均以代表小組為基礎(chǔ)，包括承擔審查任務(wù)的審查小組和作出有約束力裁決的裁決小組。審查小組未決的分歧將提交給由3名獨立專家、3名政府官員和1名主席組成的裁決小組，并采取“最終最佳報價法”（last best offer resolution）從審查小組、牽頭稅務(wù)機關(guān)、申請中所列示締約方或受影響締約方提出的“替代方案”中擇一作為最終裁決。若裁決小組未能就“替代方案”的選擇達成共識或超半數(shù)支持，則通過排除法篩選出最能準確適用多邊公約的替代方案，以實現(xiàn)最終裁決。


與此同時，因金額A與現(xiàn)行國際稅收規(guī)則并存，關(guān)于金額A的多邊公約為范圍內(nèi)跨國企業(yè)提供了一個強化的稅收確定性程序，以解決現(xiàn)行稅收協(xié)定規(guī)則可能影響金額A關(guān)于消除雙重征稅義務(wù)和跨國企業(yè)轄區(qū)利潤計算“相關(guān)問題”（如轉(zhuǎn)讓定價、營業(yè)利潤、預提所得稅的定性問題）的廣泛爭議。對于適用相互協(xié)商程序（MAP）兩年后仍未能解決的任何“相關(guān)問題”，在沒有其他強制性爭議解決途徑的情況下，將通過強制性、有約束力的爭議解決（MBDR）程序來解決，從而確保所有這些問題都能得到高效、及時的解決。MBDR小組由3名獨立專家和2名政府官員組成，其裁決為最終裁決，對相互協(xié)商程序所涉兩個轄區(qū)均具有約束力，MBDR程序約在390天內(nèi)完成。符合條件的發(fā)展中國家可選擇適用MBDR。
為回應美國核心關(guān)切，關(guān)于金額A的多邊公約明確了締約方取消數(shù)字服務(wù)稅及相關(guān)類似措施的承諾與解決方案。不同于其他稅收多邊工具，該多邊公約的簽署不允許作任何保留，其生效的基本要件是有30個轄區(qū)交存批準書、接受書或核準書，且金額A規(guī)則適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)最終母公司有60%以上位于交存上述文書的轄區(qū)。如果關(guān)于金額A的多邊公約的規(guī)定與任何現(xiàn)行稅收協(xié)定的規(guī)定發(fā)生沖突，應以關(guān)于金額A的多邊公約的規(guī)定為準。
2.金額B框架
為簡化獨立交易原則對跨國企業(yè)在市場轄區(qū)開展的基礎(chǔ)營銷和分銷活動的適用，金額B應運而生。當前，據(jù)一些征管能力較低轄區(qū)（LCJ）估計，與分銷活動有關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價爭議占其所有轉(zhuǎn)讓定價爭議的30%~70%。金額B的設(shè)計不僅有助于提高稅收確定性，降低稅收合規(guī)和征管成本，也有助于幫助那些因缺乏當期市場可比物而難以適用獨立交易原則的征管能力較低轄區(qū)。從當前方案看，金額B框架重點涉及四項內(nèi)容。
一是適用范圍?？傮w上，金額B適用于兩類交易：一是分銷商從一個或多個關(guān)聯(lián)企業(yè)購買商品用于批發(fā)分銷給非關(guān)聯(lián)方的買賣型營銷和分銷交易；二是銷售代理或傭金商為一個或多個關(guān)聯(lián)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方批發(fā)分銷商品作出貢獻的銷售代理和傭金模式交易。同時，服務(wù)和大宗商品的分銷交易被排除在適用范圍之外。對于如何區(qū)分基礎(chǔ)/非基礎(chǔ)營銷和分銷交易，BEPS包容性框架設(shè)計了備選方案A和B。備選方案A認為只需定量標準即可，備選方案B則包括定性和定量標準。其中：定性標準要求納入金額B范圍的合格交易必須呈現(xiàn)出經(jīng)濟上的相關(guān)特征，并可使用單邊轉(zhuǎn)讓定價方法（交易凈利潤法）進行可靠定價；定量標準指分銷商的年度營業(yè)費用與年度凈銷售額之比至少達到3%、但低于30%（備選方案A）或50%（備選方案B）。
二是簡化定價方法。適用范圍內(nèi)的交易參照定價矩陣定價，但有內(nèi)部可比非受控價格的除外。定價矩陣列示了不同營業(yè)資產(chǎn)密度、營業(yè)費用密度和行業(yè)的分銷商所對應的銷售回報率，并以其作為分銷商交易適用的獨立交易回報率，其范圍在1.5%~5.5%（允許上漲或下調(diào)0.5%）。目前，BEPS包容性框架通過共同基準搜索標準、額外篩選和定性審查，建立了一個關(guān)于開展基礎(chǔ)營銷和分銷活動的全球企業(yè)數(shù)據(jù)集，計劃每5年更新一次。該數(shù)據(jù)集中的財務(wù)信息被用于確立近似獨立交易的結(jié)果，為定價矩陣提供數(shù)據(jù)參考?？紤]到全球數(shù)據(jù)集存在覆蓋范圍不足的問題，轄區(qū)可根據(jù)本地數(shù)據(jù)建立本地定價矩陣，由BEPS包容性框架核驗后適用。同時，BEPS包容性框架正考慮按國家主權(quán)信用評級對定價矩陣的回報率進行調(diào)整，對在“高國家風險”轄區(qū)經(jīng)營的分銷商賦予更高的回報率。此外，定價規(guī)則還包含一個基于貝里比率利潤率指標的調(diào)整機制，以防營業(yè)費用特別低的實體獲得過高報酬或營業(yè)費用特別高的實體獲得過低報酬。
三是文檔信息要求。為簡化規(guī)則適用，稅務(wù)機關(guān)應根據(jù)納稅人按照一般轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則提交的主體文檔和本地文檔中的信息適用金額B簡化定價方法，如果這些文檔中未包括與適用簡化定價方法有關(guān)的部分信息，稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人補充提供。在首次適用金額B時，納稅人應在其文檔中同意在至少三年內(nèi)適用金額B，除非在此期間的交易不再屬于適用范圍或納稅人的業(yè)務(wù)發(fā)生了重大變化。
四是稅收確定性。對于適用金額B簡化定價方法產(chǎn)生的爭議，應通過相互協(xié)商程序解決。在引入金額B之前的任何相互協(xié)商程序和簽署的預約定價安排結(jié)果，其效力都優(yōu)先于金額B規(guī)則。
（二）支柱二：全球最低企業(yè)所得稅制度
1.全球反稅基侵蝕規(guī)則框架
為確保大型跨國企業(yè)在開展業(yè)務(wù)的每個轄區(qū)對其所得繳納最低水平的稅款，以減少利潤轉(zhuǎn)移動機并為稅收競爭設(shè)定底線，進而終結(jié)企業(yè)所得稅“逐底競爭”的局面，BEPS包容性框架在BEPS 1.0規(guī)則基礎(chǔ)之上，構(gòu)建了一套定位為“共同方法”的GloBE規(guī)則。GloBE規(guī)則的實施程序主要分為六步。
第一步，確定跨國企業(yè)是否在GloBE規(guī)則的適用范圍內(nèi)。首先，確定跨國企業(yè)是否在多個轄區(qū)擁有實體或常設(shè)機構(gòu)。其次，通過四年測試確定跨國企業(yè)的全球收入是否達到收入門檻，如果跨國企業(yè)在測試財年之前的四個財年中有兩個財年達到或超過7.5億歐元，則達到收入門檻。最后，確定排除實體，將其排除在GloBE規(guī)則的適用之外，但不將其收入排除在收入門檻計算之外。這些排除實體包括三類：政府組織、非營利組織等從事公共利益活動的實體；稅收中性投資工具（Tax Neutral Investment Vehicle），如養(yǎng)老基金、投資基金；由排除實體控制的某些資產(chǎn)控股公司。
第二步，按轄區(qū)分配成員實體的所得。首先，識別跨國企業(yè)的所有成員實體，包括跨國企業(yè)成員中以凈利潤為基礎(chǔ)進行會計處理的所有實體、常設(shè)機構(gòu)和其他安排。其次，確定成員實體所在地，通常根據(jù)國內(nèi)稅法確定的應納所得稅的地方為該成員實體所在地，而在任何地方都沒有納稅義務(wù)的實體被視為“無國籍實體”。再次，確定每個成員實體的財務(wù)會計凈利潤/虧損（FANIL），通常使用編制合并財務(wù)報表時使用的相同賬目來計算每個成員實體的財務(wù)會計凈利潤/虧損。如果常設(shè)機構(gòu)沒有單獨的財務(wù)賬目，則使用當?shù)囟愂找?guī)則作為確定分配給常設(shè)機構(gòu)所得的基礎(chǔ)。最后，調(diào)整稅收透明實體的所得。透明實體的所得按其所有者權(quán)益份額并依照當?shù)囟愂找?guī)則重新分配給這些透明實體的所有者。
第三步，確定GloBE所得或虧損。各成員實體的GloBE所得或虧損是通過對其財務(wù)會計凈利潤/虧損進行某些調(diào)整后確定的。這些調(diào)整分為三種基本類型：為更好地與應納稅所得額保持一致而進行的調(diào)整，如所得稅費用、股息、權(quán)益損益、非對稱匯兌損益等；為確保在各轄區(qū)之間正確分配所得而進行的調(diào)整，如轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整、集團內(nèi)部融資；政策性調(diào)整，如國際海運所得。
第四步，確定經(jīng)調(diào)整的有效稅額。首先，確定當期稅收費用中的有效稅額，并計算該金額。其次，調(diào)整有效稅額，將未計入損益表中的稅款考慮在內(nèi)，排除與GloBE所得或虧損無關(guān)的稅款，并妥善處理暫時性差異。再次，分配跨境有效稅額，將某些根據(jù)CFC規(guī)則、與稅收透明實體或混合實體等征收的有關(guān)跨境稅款分配給適當?shù)某蓡T實體。
第五步，計算有效稅率及補足稅。首先，以轄區(qū)為基礎(chǔ)計算有效稅率（ETR）。


其次，以轄區(qū)為基礎(chǔ)計算補足稅，并按照各成員實體的GloBE所得的比例進行分配。
轄區(qū)補足稅=（轄區(qū)所有成員實體的GloBE凈所得-基于實質(zhì)的所得排除）×（15%-轄區(qū)有效稅率）-合格境內(nèi)最低補足稅
第六步，依次適用QDMTT、IIR或UTPR征收補足稅。首先，若低稅成員實體所在轄區(qū)實施了QDMTT，則根據(jù)QDMTT征收的稅款將抵消GloBE項下的補足稅納稅義務(wù)。其次，若低稅成員實體所在轄區(qū)未實施QDMTT，則由實施IIR的跨國企業(yè)母實體所在轄區(qū)按照母實體在低稅成員實體中的所有者權(quán)益比例征收低稅成員實體的補足稅。補足稅納稅義務(wù)按照“自上而下”規(guī)則分配，由處于跨國企業(yè)股權(quán)鏈最頂端的母實體繳納，但如果存在部分持有母實體（Partially-Owned Parent Entity，POPE），則由該實體繳納補足稅。最后，對于適用QDMTT和IIR后仍有未被征收的補足稅，則適用UTPR這一“后盾”（backstop）規(guī)則進行征收，征收方式為限制費用扣除或其他等效形式。實施UTPR的轄區(qū)可征收的剩余補足稅份額，按公式在各轄區(qū)分配：


GloBE作為一項“共同方法”，意味著加入“雙支柱”協(xié)議的BEPS包容性框架成員并不被強制要求實施GloBE規(guī)則。但是如果某轄區(qū)選擇實施，就應當采取與GloBE的立法模板及其規(guī)則注釋、征管指南相一致的方式實施和管理。
2.應稅規(guī)則：恢復來源國的有限征稅權(quán)
STTR是一項基于稅收協(xié)定的規(guī)則，它允許來源國對適用名義稅率低于9%的某些特定關(guān)聯(lián)付款有限征稅，以恢復來源國的有限征稅權(quán)，或在某些情況下補充來源國保留的現(xiàn)有有限征稅權(quán)。
從適用范圍看，STTR適用于關(guān)聯(lián)方之間的付款，不適用于收款方為個人、非營利組織、政府及其組成部門、國際組織、符合特定條件的投資基金、由上述排除收款方完全或幾乎完全持有控權(quán)工具的情況。從付款類型看，STTR適用于七類付款，包括利息、特許權(quán)使用費、為產(chǎn)品或服務(wù)的分銷權(quán)作出的付款、保險和再保險費、提供融資擔保的費用或其他融資費用、為使用或有權(quán)使用“工業(yè)、商業(yè)或科學設(shè)備”支付的租金或其他付款、為服務(wù)支付的對價。同時，STTR還包括一項“有針對性的反規(guī)避規(guī)則”，防止納稅人使用收付款中介規(guī)避STTR。
為確保規(guī)則適用更有針對性且不會對經(jīng)營活動造成不必要的阻礙，STTR內(nèi)嵌了三項重要機制：成本加成門檻，STTR僅適用于金額超過因獲得該付款發(fā)生的成本及8.5%加成的付款（利息和特許權(quán)使用費除外）；重大性門檻，STTR僅適用于一個財年內(nèi)受STTR約束的付款總額超過100萬歐元（GDP低于400億歐元的轄區(qū)，該門檻為25萬歐元）的情況；“年度事后征稅法”，納稅人在獲得付款的財年結(jié)束后進行稅收評估和納稅。
在規(guī)則實施上，STTR的實施存在兩種方式。一是多個轄區(qū)簽訂多邊工具，對其涵蓋的所有稅收協(xié)定修訂并將STTR納入其中；二是兩個轄區(qū)通過雙邊談判將STTR納入雙邊稅收協(xié)定。STTR并非一項最低標準，各轄區(qū)可根據(jù)自身情況自愿實施。但是，如果BEPS包容性框架成員對STTR約束的付款適用的名義稅率低于9%，當其中的發(fā)展中國家要求該轄區(qū)在雙邊稅收協(xié)定中納入STTR時，該轄區(qū)應予滿足。在支柱二各項規(guī)則的適用順序上，STTR優(yōu)先于GloBE規(guī)則適用，也優(yōu)先于QDMTT適用。（未完待續(xù)）
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2024年第1期）
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歡迎按以下格式引用：
劉奇超，沈濤，曹明星.從BEPS 1.0到BEPS 2.0：國際稅改“雙支柱”方案的歷史溯源、體系建構(gòu)與發(fā)展趨勢（上）[J].國際稅收，2024（1）：41-53.
●國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局、四川省國際稅收研究會聯(lián)合課題組：稅收現(xiàn)代化服務(wù)國家現(xiàn)代化的國際借鑒研究
●王偉域 許評：稅收現(xiàn)代化的歷史演進、發(fā)展邏輯與理論特質(zhì)
●胡江峰 范衛(wèi)國 周志波：稅收治理現(xiàn)代化的理論邏輯研究
●許正中 周靜：數(shù)字經(jīng)濟時代稅收在推進中國式現(xiàn)代化中的重要作用
●孫瑞標：關(guān)于當前國際稅收研究若干問題的認識
●張玉靜 謝蘭蘭：關(guān)于稅收政策促進服務(wù)貿(mào)易高質(zhì)量發(fā)展的幾點思考
●李宏：信托架構(gòu)下完善我國自然人資本所得課稅制度的思考
●吳志峰 石赟 季潔：境外機構(gòu)投資者投資我國債券市場稅收政策及征管優(yōu)化路徑
●周穎昕 徐秀軍：日本政府支持人工智能發(fā)展的財稅政策分析
●勵揚：內(nèi)外有別：美國對支柱二全球最低稅的對外推動與對內(nèi)改革
●孫紅梅 劉峰 王新曼 李佳怡：稅收服務(wù)“一帶一路”高質(zhì)量發(fā)展研究綜述
●鄧汝宇 高陽：稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級的全球浪潮——2023年稅收征管數(shù)字化高級別國際研討會綜述
●孫俊霞 楊程：常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)風險發(fā)展趨勢探析：BEPS第7項行動計劃回顧與展望
●朱炎生：BEPS項目十年回顧：國際稅收協(xié)調(diào)機制的多邊化轉(zhuǎn)型
●廖益新：旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項目國際稅改啟動十周年評述
●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機制探析

●陶紫凝：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟學下的稅收發(fā)展動向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競爭：有效稅率和政策選擇
●吳小強：全球最低稅實施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應對
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內(nèi)爾：借稅收之力，促經(jīng)濟復蘇
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●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機制 提升我國稅收話語權(quán)


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