【特別關注】法國全球最低稅靴子落地，新能源稅收抵免、參與豁免新制度配套實施

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來源：法國政府法律數(shù)據(jù)庫
編譯：思邁特財稅國際稅收服務團隊
概要
2023年12月30日，法國已根據(jù)第2023-1322號法案在2023年《官方公報》上發(fā)布了《2024年財政法》（以下簡稱“該法案”）。該法案第33條納入了實施歐盟最低稅指令的全球最低稅規(guī)則，從而將歐盟最低稅指令轉化為法國國內立法，以確保在歐盟MNE集團和大型國內集團的最低稅率為15%。
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法案納入了收入納入規(guī)則（IIR）、低稅利潤規(guī)則（UTPR）和國內最低稅，擬成為合格國內最低補足稅（QDMTT）。根據(jù)該法案，IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財年，而UTPR則適用于2024年12月31日或之后開始的財年。
正如預期的那樣，該法案嚴格遵循歐盟最低稅指令。歐盟最低稅指令在國內實施的靈活性方面給予成員國的選擇很少。該法案沒有納入OECD第二套《征管指南》（2023年7月17日發(fā)布）或第三套《征管指南》（2023年12月18日發(fā)布）的許多規(guī)定，其僅納入了過渡UTPR安全港。因此，可以預期法國會頒布進一步的法令來實施全球最低稅規(guī)則。
該法案還制定了一種新的稅收抵免，以促進對綠色工業(yè)行業(yè)的投資；另外，該法案修訂了參與豁免制度，擴大了參與豁免股息的適用范圍。
全球最低稅立法歷程
法國全球最低稅立法歷程簡要概述如下：
1、2023年3月29日，法國財長BrunoLeMaire在國民議會財政委員會的一次聽證會上表示，法國政府估計，對公司利潤征收15%的全球最低稅將使法國的收入每年至少增加10億歐元（11億美元）。LeMaire表示，在歐盟就此事的指令達成一致后，法國的目標是在2023年上半年批準OECD談判的新機制。該機制將部分地通過對法國大型公司在低稅轄區(qū)確認的利潤進行征稅來發(fā)揮作用。
2、2023年9月27日，法國政府發(fā)布了《2024年財政法案》草案（該法案草案）。根據(jù)該法案草案，法國政府正著手采納歐盟支柱二最低稅指令，以實施GloBE規(guī)則和國內最低稅（DMTT）。該法案草案第4條規(guī)定了IIR和UTPR。該法案草案還旨在設立合格國內最低補足稅（QDMTT），適用于法國的成員實體，計算方法是其ETR與15%的最低稅率之間的差值。為避免雙重征稅，國內補足稅將從根據(jù)IIR或UTPR計算的稅款中抵免。根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，IIR將自2024年1月1日起生效，而UTPR通常自2025年1月1日起適用。此外，法國還建議從2024年1月1日起適用QDMTT。
3、2023年11月8日，法國政府已根據(jù)《憲法》第49條第3款啟動了通過2024年財政法案的特別程序。這意味著，如果國民議會不通過不信任投票，財政法案將自動獲得批準。因此，國民議會在議會程序的初讀階段根據(jù)政府的提議批準了新的2024年財政法案。國民議會通過了最初法案中的所有措施，但沒有做出重大修改。
4、2023年11月30日，法國參議院批準了2024年財政法案中全球最低稅等稅收措施。
5、2023年12月21日，法國2024年第223號財政法案被認為由國民議會第16屆議會根據(jù)《憲法》第45條第4款規(guī)定的條件通過。2023年12月19日，法國政府啟動了《憲法》第49條第3款規(guī)定的特別程序，以快速通過該法案。除了法國憲法委員會的合憲性審查外，該法案是最終的。
征管指南
該法案僅納入OECD第一套《征管指南》以下幾個方面的內容：外匯對沖選擇（第2.2條）；排除股息—股息和分配的非對稱處理（第2.3條）；應計養(yǎng)老金費用（第2.5條）；超額負稅費用結轉指南（第2.7條）；替代虧損結轉（第2.8條）；將應稅分配方法選擇擴展到保險投資主體（第3.1條）；將保險投資實體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）；受限一級資本的定義（第3.3條）；與代表保單持有人持有的證券的排除股息和排除的權益利得或損失相關的負債（第3.4條）；投資組合持股選擇（第3.5條）；過渡規(guī)則（第4條）。
該法案僅納入OECD第二套《征管指南》中的過渡CbCR安全港規(guī)則。因此，該法案沒有納入兩套《征管指南》的以下內容：混合受控外國公司（CFC）稅收制度；可轉讓稅收抵免；非營利組織“輔助”的含義；將主權財富基金排除在最終母公司的定義之外；將稅收透明選擇擴大到互助保險公司；和附加規(guī)則（例如員工在雇主轄區(qū)之外為基于實質的所得排除（SBIE）工作的50%要求）。
OECD第三套《征管指南》規(guī)定，如果MNE集團被要求報送CbC報告，則集團可以使用合格財務報表中的數(shù)據(jù)填寫GloBE信息報告表第2.2.1.3（a）條，這些數(shù)據(jù)本應在合格CbC報告中填報為總收入和稅前利潤（PBT），但如果MNE集團被要求報送CbC報告，則集團仍有資格獲得過渡CbCR安全港。該規(guī)定旨在確保國內集團仍然有資格獲得安全港，否則國內集團不會編制國別報告。對此，該法案第223VZ條作出了規(guī)定，規(guī)定CbCR安全港測試的金額是來自法國法定賬目的金額，例如PBT和營業(yè)收入。
安全港和處罰救濟指南
該法案OECD安全港和處罰救濟指南的相關內容，包括過渡CbCR安全港和過渡UTPR安全港。而非重要成員實體（NMCE）的簡化計算安全港則沒有納入該法案。同樣，該法案沒有納入包容性框架達成共識的NMCE簡化計算規(guī)則（第三套《征管指南》）。
OECD立法模板中的選擇
該法案納入了OECD立法模板和歐盟最低稅指令中的所有選擇，包括：排除實體選擇（法案第223VL條第4款—僅適用于作為95%或85%子公司的排除實體）；股權激勵選擇（法案第223條）；使用變現(xiàn)方法選擇（法案第223條）；分攤資本利得選擇（法案第223條）；合并選擇（法案第223條）；無需支付應計項選擇（法案第223條）；GloBE虧損選擇（法案第223VV條）；以前年度調整選擇（法案第223VX條）；微利選擇（法案第223條）；基于實質的所得排除選擇（法案第223條）；應稅分配方法選擇（法案第223WV條）；稅收透明選擇（法案第223條）；安全港選擇（過渡CbCR安全港和過渡UTPR安全港）。
征管指南中的選擇
該法案納入了OECD《征管指南》中的以下選擇：債務免除選擇（法案第223VO條第12款）；外匯對沖選擇（法案第223條第4款）；投資組合持股選擇（法案第223條第3款）；超額負稅費用結轉選擇（法案第223VT條第4款）。
合格國內最低補足稅（QDMTT）
1、QDMTT設計特征
該法案第223WF條納入了自2023年12月31日起適用國內最低稅，擬成為QDMTT。
該法案第223WF（2）條規(guī)定，QDMTT計算應使用標準的GloBE計算規(guī)則。為避免雙重征稅，QDMTT將從根據(jù)IIR或UTPR計算的稅款中抵免。
2、會計準則
根據(jù)該法案第223WF（2）條，MNE可以選擇不使用UPE的會計準則，而是使用IFRS或法國會計準則。這意味著，如果總部設在法國的低稅集團實體為QDMTT目的可以選擇根據(jù)IFRS計算超額利潤，而其UPE在編制合并財務報表時使用美國公認會計準則（GAAP）。
3、稅款下推
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在按照支柱二法令考慮QDMTT有效稅率（ETR）時，CFC稅款不應被下推，該法案沒有納入以上規(guī)定。這意味著，法國沒有保留對法國成員實體（也是CFC）應稅所得征稅的主要權利。
征管和申報
1、申報
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法案納入了提交GloBE信息報告表（GIR）的相關內容。擬議的方法是，位于法國的每個成員實體都有義務在法國報送GIR。但是，如果GIR是由以下實體報送的，則可以免除此義務：最終母公司，或指定申報實體。
如果GIR由最終母公司或指定申報實體報送，則成員實體必須向稅務機關報送告知。告知必須包含：報送GIR實體的詳細信息，以及此類實體所在轄區(qū)。
如果GIR是由指定當?shù)貙嶓w報送的，則需要概述其代表報送的成員實體。GIR和相關告知必須在財年結束后15個月內報送（過渡年度的截止日期為18個月）。該法案還要求在GIR報送截止日期之前報送額外的自我評估申報表——GloBE納稅申報表。
2、繳納
該法案第1679條規(guī)定，應納補足稅應在報送GloBE納稅申報表的截止日期前繳納。
3、罰則
該法案第1729F條規(guī)定，實體逾期申報或未報送GIR或GloBE納稅申報表的，可處以100,000歐元的罰款。其他逾期申報將被處以最高50,000歐元的罰款。對于在法國擁有多個成員實體的MNE集團，罰款上限為100萬歐元。
需要特別提醒的是，該法案規(guī)定，為了對補足稅進行稅務調查，法國稅務機關（FTA）的訴訟時效一直持續(xù)到應納稅年度之后的第5年年底（而不是通常的3年）。該法案還授權政府通過法令采取與申報、征收、調查和懲罰因適用支柱二規(guī)則而應繳納的稅款有關的任何后續(xù)措施，以考慮包容性框架后續(xù)發(fā)布的任何額外指南。
新的綠色產業(yè)投資稅收抵免
該法案制定了一種新的稅收抵免，以促進對綠色工業(yè)行業(yè)的投資。新的稅收抵免僅適用于符合特定標準的工商企業(yè)。為了獲得稅收抵免資格，一家公司必須承諾在法國進行至少五年的合格投資，并且至少五年內不得將其活動轉移到法國境外。根據(jù)歐盟第651/2014號條例，被認為有困難的企業(yè)將不符合稅收抵免資格。
根據(jù)投資區(qū)域的不同，稅收抵免比率將為投資總額20%—40%。中型企業(yè)投資則增加10個百分點（即30%至50%），小型企業(yè)投資則增加了20個百分點（例如40%至60%）。每個企業(yè)的稅收抵免總額上限為1.5億歐元。
稅收抵免按符合條件的投資承諾比率以百分比形式適用，并從公司所得稅中扣除。企業(yè)可以從2023年9月27日起提前提交申請，稅收抵免將適用2025年12月31日前批準的項目。不過該措施的生效須經歐盟委員會批準。
修訂參與豁免制度
根據(jù)法國法律，符合國內參與豁免制度的股息可享受95%免稅，剩余的5%被視為與免稅股息相關的不可抵扣成本，并加回到應納稅所得中，按標準公司所得稅稅率納稅。無論股息是從國內子公司還是國外子公司獲得，95%的豁免都適用。
對于2016年1月1日之前開始的財年，法國法律通過允許從利潤中扣除5%的視為費用，5%的一次性加回在合并納稅集團內被抵消，從而對集團內股息分配完全免稅。然而，由于只有法國母公司及其法國居民持有的95%的子公司才被允許成為法國合并納稅集團成員，歐盟法院在C-386/14案（2015年9月2日，斯特里亞集團）中裁定，法國該參與豁免該制度違反了《歐盟運作條約》中的設立自由原則。
鑒于此，參與豁免制度5%的一次性加回后來降低為1%（即99%的參與豁免），并將其適用范圍擴展到屬于合并納稅集團的公司或歐盟/歐洲經濟區(qū)（EEA）公司支付的股息，如果這些公司在法國成立，則將滿足屬于合并納稅集團所需的條件（而無需在法國繳納公司所得稅），即：屬于合并納稅集團的公司；或不屬于合并納稅集團的公司，前提是該集團在法國沒有符合合并納稅制度的子公司。
該法案借鑒了歐盟法院最近的判決（2023年5月11日，C-407/22和C-408/22）的結果，在這些判決中，歐盟法院裁定2016年之前的法國立法侵犯了歐盟設立自由，因為它沒有規(guī)定母公司可以抵消適用于位于另一歐盟成員國的子公司支付的股息的一次性加回，這些子公司滿足屬于合并納稅集團所需的條件，而母公司不屬于合并納稅集團時——盡管股權結構允許成立這樣的集團。
1%的一次性加回適用于不屬于合并納稅集團的公司所收取的股息，并由歐盟/EEA子公司支付，前提是該公司及其子公司在一個以上的財年內滿足加入合并納稅集團所需的條件（如果該公司在法國成立）。
此外，該法案還恢復了一項要求，即獲得股息的公司應在一個財年以上屬于分配股息公司的合并納稅集團，才能從1%的一次性加回中受益。因此，要獲得這一利益，分配股息公司必須在一個財年以上屬于該集團（如果是合并納稅集團一部分的法國公司），或者在一個以上財年內滿足屬于該集團所需的條件（如果是居住在另一個歐盟成員國的公司）。
該法案將99%的免稅范圍擴大到不受益于參與豁免制度的股息，但由不屬于合并納稅集團的法國公司（無論是否出于選擇）從歐盟/EEA子公司獲得的股息，前提是兩家公司都滿足了在一個財年以上屬于該集團所需的條件。
參與豁免新措施適用于2023年12月31日或之后結束的財年。
思邁特提醒
正如預期的那樣，該法案嚴格遵循歐盟最低稅指令。在國內實施的靈活性方面，歐盟最低稅指令中給成員國的選擇很少。支柱二法令納入的主要選擇都與QDMTT設計特征有關。該法案與OECD的立法模板的主要差異如下：
首先，該法案將GloBE規(guī)則擴展到包括大規(guī)模純粹國內集團；
其次，法國IIR不僅適用于外國子公司，而且對所有國內成員實體也適用。根據(jù)OECD立法模板，這是允許的，但不是強制性的。
第三，OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，法國采用的方法是適用UTPR補足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結轉規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入該法案。
需要特別提醒的是：該法案該還針對轉讓定價規(guī)則進行了以下兩項修訂，以加強FTA發(fā)現(xiàn)和制裁濫用轉讓定價規(guī)則的能力。修訂后的轉讓定價規(guī)則適用于2024年1月1日或之后開始的財年。
（1）降低轉讓定價同期資料文檔門檻。根據(jù)法國目前的轉讓定價規(guī)則，年營業(yè)收入或資產負債表總資產超過4億歐元的大公司必須在FTA要求的30天內提供轉讓定價同期資料文檔。該法案將4億歐元的門檻下調為1.5億歐元。如果公司未能提供該同期資料文檔，該法案將處罰金額由目前“最低10000歐元的罰款”提高到“最低50000歐元的罰款”。
（2）延長難以估值的無形資產（HTVI）轉讓訴訟時效。該法案賦予FTA根據(jù)交易發(fā)生財年后的收入對HTVI轉讓的價值進行修正的權利，同時規(guī)定，HTVI轉讓必須遵守延長的訴訟時效，該訴訟有效期延長至應納稅年度之后的第6年年底，而不是通常的3年。
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
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4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END