【特別關(guān)注】法國(guó)全球最低稅靴子落地，新能源稅收抵免、參與豁免新制度配套實(shí)施

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來源：法國(guó)政府法律數(shù)據(jù)庫
編譯：思邁特財(cái)稅國(guó)際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)
概要
2023年12月30日，法國(guó)已根據(jù)第2023-1322號(hào)法案在2023年《官方公報(bào)》上發(fā)布了《2024年財(cái)政法》（以下簡(jiǎn)稱“該法案”）。該法案第33條納入了實(shí)施歐盟最低稅指令的全球最低稅規(guī)則，從而將歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為法國(guó)國(guó)內(nèi)立法，以確保在歐盟MNE集團(tuán)和大型國(guó)內(nèi)集團(tuán)的最低稅率為15%。
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法案納入了收入納入規(guī)則（IIR）、低稅利潤(rùn)規(guī)則（UTPR）和國(guó)內(nèi)最低稅，擬成為合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT）。根據(jù)該法案，IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財(cái)年，而UTPR則適用于2024年12月31日或之后開始的財(cái)年。
正如預(yù)期的那樣，該法案嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令。歐盟最低稅指令在國(guó)內(nèi)實(shí)施的靈活性方面給予成員國(guó)的選擇很少。該法案沒有納入OECD第二套《征管指南》（2023年7月17日發(fā)布）或第三套《征管指南》（2023年12月18日發(fā)布）的許多規(guī)定，其僅納入了過渡UTPR安全港。因此，可以預(yù)期法國(guó)會(huì)頒布進(jìn)一步的法令來實(shí)施全球最低稅規(guī)則。
該法案還制定了一種新的稅收抵免，以促進(jìn)對(duì)綠色工業(yè)行業(yè)的投資；另外，該法案修訂了參與豁免制度，擴(kuò)大了參與豁免股息的適用范圍。
全球最低稅立法歷程
法國(guó)全球最低稅立法歷程簡(jiǎn)要概述如下：
1、2023年3月29日，法國(guó)財(cái)長(zhǎng)BrunoLeMaire在國(guó)民議會(huì)財(cái)政委員會(huì)的一次聽證會(huì)上表示，法國(guó)政府估計(jì)，對(duì)公司利潤(rùn)征收15%的全球最低稅將使法國(guó)的收入每年至少增加10億歐元（11億美元）。LeMaire表示，在歐盟就此事的指令達(dá)成一致后，法國(guó)的目標(biāo)是在2023年上半年批準(zhǔn)OECD談判的新機(jī)制。該機(jī)制將部分地通過對(duì)法國(guó)大型公司在低稅轄區(qū)確認(rèn)的利潤(rùn)進(jìn)行征稅來發(fā)揮作用。
2、2023年9月27日，法國(guó)政府發(fā)布了《2024年財(cái)政法案》草案（該法案草案）。根據(jù)該法案草案，法國(guó)政府正著手采納歐盟支柱二最低稅指令，以實(shí)施GloBE規(guī)則和國(guó)內(nèi)最低稅（DMTT）。該法案草案第4條規(guī)定了IIR和UTPR。該法案草案還旨在設(shè)立合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT），適用于法國(guó)的成員實(shí)體，計(jì)算方法是其ETR與15%的最低稅率之間的差值。為避免雙重征稅，國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅將從根據(jù)IIR或UTPR計(jì)算的稅款中抵免。根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，IIR將自2024年1月1日起生效，而UTPR通常自2025年1月1日起適用。此外，法國(guó)還建議從2024年1月1日起適用QDMTT。
3、2023年11月8日，法國(guó)政府已根據(jù)《憲法》第49條第3款啟動(dòng)了通過2024年財(cái)政法案的特別程序。這意味著，如果國(guó)民議會(huì)不通過不信任投票，財(cái)政法案將自動(dòng)獲得批準(zhǔn)。因此，國(guó)民議會(huì)在議會(huì)程序的初讀階段根據(jù)政府的提議批準(zhǔn)了新的2024年財(cái)政法案。國(guó)民議會(huì)通過了最初法案中的所有措施，但沒有做出重大修改。
4、2023年11月30日，法國(guó)參議院批準(zhǔn)了2024年財(cái)政法案中全球最低稅等稅收措施。
5、2023年12月21日，法國(guó)2024年第223號(hào)財(cái)政法案被認(rèn)為由國(guó)民議會(huì)第16屆議會(huì)根據(jù)《憲法》第45條第4款規(guī)定的條件通過。2023年12月19日，法國(guó)政府啟動(dòng)了《憲法》第49條第3款規(guī)定的特別程序，以快速通過該法案。除了法國(guó)憲法委員會(huì)的合憲性審查外，該法案是最終的。
征管指南
該法案僅納入OECD第一套《征管指南》以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：外匯對(duì)沖選擇（第2.2條）；排除股息—股息和分配的非對(duì)稱處理（第2.3條）；應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金費(fèi)用（第2.5條）；超額負(fù)稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)指南（第2.7條）；替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)（第2.8條）；將應(yīng)稅分配方法選擇擴(kuò)展到保險(xiǎn)投資主體（第3.1條）；將保險(xiǎn)投資實(shí)體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）；受限一級(jí)資本的定義（第3.3條）；與代表保單持有人持有的證券的排除股息和排除的權(quán)益利得或損失相關(guān)的負(fù)債（第3.4條）；投資組合持股選擇（第3.5條）；過渡規(guī)則（第4條）。
該法案僅納入OECD第二套《征管指南》中的過渡CbCR安全港規(guī)則。因此，該法案沒有納入兩套《征管指南》的以下內(nèi)容：混合受控外國(guó)公司（CFC）稅收制度；可轉(zhuǎn)讓稅收抵免；非營(yíng)利組織“輔助”的含義；將主權(quán)財(cái)富基金排除在最終母公司的定義之外；將稅收透明選擇擴(kuò)大到互助保險(xiǎn)公司；和附加規(guī)則（例如員工在雇主轄區(qū)之外為基于實(shí)質(zhì)的所得排除（SBIE）工作的50%要求）。
OECD第三套《征管指南》規(guī)定，如果MNE集團(tuán)被要求報(bào)送CbC報(bào)告，則集團(tuán)可以使用合格財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)填寫GloBE信息報(bào)告表第2.2.1.3（a）條，這些數(shù)據(jù)本應(yīng)在合格CbC報(bào)告中填報(bào)為總收入和稅前利潤(rùn)（PBT），但如果MNE集團(tuán)被要求報(bào)送CbC報(bào)告，則集團(tuán)仍有資格獲得過渡CbCR安全港。該規(guī)定旨在確保國(guó)內(nèi)集團(tuán)仍然有資格獲得安全港，否則國(guó)內(nèi)集團(tuán)不會(huì)編制國(guó)別報(bào)告。對(duì)此，該法案第223VZ條作出了規(guī)定，規(guī)定CbCR安全港測(cè)試的金額是來自法國(guó)法定賬目的金額，例如PBT和營(yíng)業(yè)收入。
安全港和處罰救濟(jì)指南
該法案OECD安全港和處罰救濟(jì)指南的相關(guān)內(nèi)容，包括過渡CbCR安全港和過渡UTPR安全港。而非重要成員實(shí)體（NMCE）的簡(jiǎn)化計(jì)算安全港則沒有納入該法案。同樣，該法案沒有納入包容性框架達(dá)成共識(shí)的NMCE簡(jiǎn)化計(jì)算規(guī)則（第三套《征管指南》）。
OECD立法模板中的選擇
該法案納入了OECD立法模板和歐盟最低稅指令中的所有選擇，包括：排除實(shí)體選擇（法案第223VL條第4款—僅適用于作為95%或85%子公司的排除實(shí)體）；股權(quán)激勵(lì)選擇（法案第223條）；使用變現(xiàn)方法選擇（法案第223條）；分?jǐn)傎Y本利得選擇（法案第223條）；合并選擇（法案第223條）；無需支付應(yīng)計(jì)項(xiàng)選擇（法案第223條）；GloBE虧損選擇（法案第223VV條）；以前年度調(diào)整選擇（法案第223VX條）；微利選擇（法案第223條）；基于實(shí)質(zhì)的所得排除選擇（法案第223條）；應(yīng)稅分配方法選擇（法案第223WV條）；稅收透明選擇（法案第223條）；安全港選擇（過渡CbCR安全港和過渡UTPR安全港）。
征管指南中的選擇
該法案納入了OECD《征管指南》中的以下選擇：債務(wù)免除選擇（法案第223VO條第12款）；外匯對(duì)沖選擇（法案第223條第4款）；投資組合持股選擇（法案第223條第3款）；超額負(fù)稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)選擇（法案第223VT條第4款）。
合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT）
1、QDMTT設(shè)計(jì)特征
該法案第223WF條納入了自2023年12月31日起適用國(guó)內(nèi)最低稅，擬成為QDMTT。
該法案第223WF（2）條規(guī)定，QDMTT計(jì)算應(yīng)使用標(biāo)準(zhǔn)的GloBE計(jì)算規(guī)則。為避免雙重征稅，QDMTT將從根據(jù)IIR或UTPR計(jì)算的稅款中抵免。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
根據(jù)該法案第223WF（2）條，MNE可以選擇不使用UPE的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是使用IFRS或法國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這意味著，如果總部設(shè)在法國(guó)的低稅集團(tuán)實(shí)體為QDMTT目的可以選擇根據(jù)IFRS計(jì)算超額利潤(rùn)，而其UPE在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)使用美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）。
3、稅款下推
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在按照支柱二法令考慮QDMTT有效稅率（ETR）時(shí)，CFC稅款不應(yīng)被下推，該法案沒有納入以上規(guī)定。這意味著，法國(guó)沒有保留對(duì)法國(guó)成員實(shí)體（也是CFC）應(yīng)稅所得征稅的主要權(quán)利。
征管和申報(bào)
1、申報(bào)
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法案納入了提交GloBE信息報(bào)告表（GIR）的相關(guān)內(nèi)容。擬議的方法是，位于法國(guó)的每個(gè)成員實(shí)體都有義務(wù)在法國(guó)報(bào)送GIR。但是，如果GIR是由以下實(shí)體報(bào)送的，則可以免除此義務(wù)：最終母公司，或指定申報(bào)實(shí)體。
如果GIR由最終母公司或指定申報(bào)實(shí)體報(bào)送，則成員實(shí)體必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送告知。告知必須包含：報(bào)送GIR實(shí)體的詳細(xì)信息，以及此類實(shí)體所在轄區(qū)。
如果GIR是由指定當(dāng)?shù)貙?shí)體報(bào)送的，則需要概述其代表報(bào)送的成員實(shí)體。GIR和相關(guān)告知必須在財(cái)年結(jié)束后15個(gè)月內(nèi)報(bào)送（過渡年度的截止日期為18個(gè)月）。該法案還要求在GIR報(bào)送截止日期之前報(bào)送額外的自我評(píng)估申報(bào)表——GloBE納稅申報(bào)表。
2、繳納
該法案第1679條規(guī)定，應(yīng)納補(bǔ)足稅應(yīng)在報(bào)送GloBE納稅申報(bào)表的截止日期前繳納。
3、罰則
該法案第1729F條規(guī)定，實(shí)體逾期申報(bào)或未報(bào)送GIR或GloBE納稅申報(bào)表的，可處以100,000歐元的罰款。其他逾期申報(bào)將被處以最高50,000歐元的罰款。對(duì)于在法國(guó)擁有多個(gè)成員實(shí)體的MNE集團(tuán)，罰款上限為100萬歐元。
需要特別提醒的是，該法案規(guī)定，為了對(duì)補(bǔ)足稅進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)（FTA）的訴訟時(shí)效一直持續(xù)到應(yīng)納稅年度之后的第5年年底（而不是通常的3年）。該法案還授權(quán)政府通過法令采取與申報(bào)、征收、調(diào)查和懲罰因適用支柱二規(guī)則而應(yīng)繳納的稅款有關(guān)的任何后續(xù)措施，以考慮包容性框架后續(xù)發(fā)布的任何額外指南。
新的綠色產(chǎn)業(yè)投資稅收抵免
該法案制定了一種新的稅收抵免，以促進(jìn)對(duì)綠色工業(yè)行業(yè)的投資。新的稅收抵免僅適用于符合特定標(biāo)準(zhǔn)的工商企業(yè)。為了獲得稅收抵免資格，一家公司必須承諾在法國(guó)進(jìn)行至少五年的合格投資，并且至少五年內(nèi)不得將其活動(dòng)轉(zhuǎn)移到法國(guó)境外。根據(jù)歐盟第651/2014號(hào)條例，被認(rèn)為有困難的企業(yè)將不符合稅收抵免資格。
根據(jù)投資區(qū)域的不同，稅收抵免比率將為投資總額20%—40%。中型企業(yè)投資則增加10個(gè)百分點(diǎn)（即30%至50%），小型企業(yè)投資則增加了20個(gè)百分點(diǎn)（例如40%至60%）。每個(gè)企業(yè)的稅收抵免總額上限為1.5億歐元。
稅收抵免按符合條件的投資承諾比率以百分比形式適用，并從公司所得稅中扣除。企業(yè)可以從2023年9月27日起提前提交申請(qǐng)，稅收抵免將適用2025年12月31日前批準(zhǔn)的項(xiàng)目。不過該措施的生效須經(jīng)歐盟委員會(huì)批準(zhǔn)。
修訂參與豁免制度
根據(jù)法國(guó)法律，符合國(guó)內(nèi)參與豁免制度的股息可享受95%免稅，剩余的5%被視為與免稅股息相關(guān)的不可抵扣成本，并加回到應(yīng)納稅所得中，按標(biāo)準(zhǔn)公司所得稅稅率納稅。無論股息是從國(guó)內(nèi)子公司還是國(guó)外子公司獲得，95%的豁免都適用。
對(duì)于2016年1月1日之前開始的財(cái)年，法國(guó)法律通過允許從利潤(rùn)中扣除5%的視為費(fèi)用，5%的一次性加回在合并納稅集團(tuán)內(nèi)被抵消，從而對(duì)集團(tuán)內(nèi)股息分配完全免稅。然而，由于只有法國(guó)母公司及其法國(guó)居民持有的95%的子公司才被允許成為法國(guó)合并納稅集團(tuán)成員，歐盟法院在C-386/14案（2015年9月2日，斯特里亞集團(tuán)）中裁定，法國(guó)該參與豁免該制度違反了《歐盟運(yùn)作條約》中的設(shè)立自由原則。
鑒于此，參與豁免制度5%的一次性加回后來降低為1%（即99%的參與豁免），并將其適用范圍擴(kuò)展到屬于合并納稅集團(tuán)的公司或歐盟/歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)（EEA）公司支付的股息，如果這些公司在法國(guó)成立，則將滿足屬于合并納稅集團(tuán)所需的條件（而無需在法國(guó)繳納公司所得稅），即：屬于合并納稅集團(tuán)的公司；或不屬于合并納稅集團(tuán)的公司，前提是該集團(tuán)在法國(guó)沒有符合合并納稅制度的子公司。
該法案借鑒了歐盟法院最近的判決（2023年5月11日，C-407/22和C-408/22）的結(jié)果，在這些判決中，歐盟法院裁定2016年之前的法國(guó)立法侵犯了歐盟設(shè)立自由，因?yàn)樗鼪]有規(guī)定母公司可以抵消適用于位于另一歐盟成員國(guó)的子公司支付的股息的一次性加回，這些子公司滿足屬于合并納稅集團(tuán)所需的條件，而母公司不屬于合并納稅集團(tuán)時(shí)——盡管股權(quán)結(jié)構(gòu)允許成立這樣的集團(tuán)。
1%的一次性加回適用于不屬于合并納稅集團(tuán)的公司所收取的股息，并由歐盟/EEA子公司支付，前提是該公司及其子公司在一個(gè)以上的財(cái)年內(nèi)滿足加入合并納稅集團(tuán)所需的條件（如果該公司在法國(guó)成立）。
此外，該法案還恢復(fù)了一項(xiàng)要求，即獲得股息的公司應(yīng)在一個(gè)財(cái)年以上屬于分配股息公司的合并納稅集團(tuán)，才能從1%的一次性加回中受益。因此，要獲得這一利益，分配股息公司必須在一個(gè)財(cái)年以上屬于該集團(tuán)（如果是合并納稅集團(tuán)一部分的法國(guó)公司），或者在一個(gè)以上財(cái)年內(nèi)滿足屬于該集團(tuán)所需的條件（如果是居住在另一個(gè)歐盟成員國(guó)的公司）。
該法案將99%的免稅范圍擴(kuò)大到不受益于參與豁免制度的股息，但由不屬于合并納稅集團(tuán)的法國(guó)公司（無論是否出于選擇）從歐盟/EEA子公司獲得的股息，前提是兩家公司都滿足了在一個(gè)財(cái)年以上屬于該集團(tuán)所需的條件。
參與豁免新措施適用于2023年12月31日或之后結(jié)束的財(cái)年。
思邁特提醒
正如預(yù)期的那樣，該法案嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令。在國(guó)內(nèi)實(shí)施的靈活性方面，歐盟最低稅指令中給成員國(guó)的選擇很少。支柱二法令納入的主要選擇都與QDMTT設(shè)計(jì)特征有關(guān)。該法案與OECD的立法模板的主要差異如下：
首先，該法案將GloBE規(guī)則擴(kuò)展到包括大規(guī)模純粹國(guó)內(nèi)集團(tuán)；
其次，法國(guó)IIR不僅適用于外國(guó)子公司，而且對(duì)所有國(guó)內(nèi)成員實(shí)體也適用。根據(jù)OECD立法模板，這是允許的，但不是強(qiáng)制性的。
第三，OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，法國(guó)采用的方法是適用UTPR補(bǔ)足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入該法案。
需要特別提醒的是：該法案該還針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則進(jìn)行了以下兩項(xiàng)修訂，以加強(qiáng)FTA發(fā)現(xiàn)和制裁濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的能力。修訂后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則適用于2024年1月1日或之后開始的財(cái)年。
（1）降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔門檻。根據(jù)法國(guó)目前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，年?duì)I業(yè)收入或資產(chǎn)負(fù)債表總資產(chǎn)超過4億歐元的大公司必須在FTA要求的30天內(nèi)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔。該法案將4億歐元的門檻下調(diào)為1.5億歐元。如果公司未能提供該同期資料文檔，該法案將處罰金額由目前“最低10000歐元的罰款”提高到“最低50000歐元的罰款”。
（2）延長(zhǎng)難以估值的無形資產(chǎn)（HTVI）轉(zhuǎn)讓訴訟時(shí)效。該法案賦予FTA根據(jù)交易發(fā)生財(cái)年后的收入對(duì)HTVI轉(zhuǎn)讓的價(jià)值進(jìn)行修正的權(quán)利，同時(shí)規(guī)定，HTVI轉(zhuǎn)讓必須遵守延長(zhǎng)的訴訟時(shí)效，該訴訟有效期延長(zhǎng)至應(yīng)納稅年度之后的第6年年底，而不是通常的3年。
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1、《2022年度國(guó)際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國(guó)際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)動(dòng)態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動(dòng)態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動(dòng)態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國(guó)CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END