數(shù)字經(jīng)濟(jì)下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的法理依據(jù)研究

作者：
曹 陽(yáng)（中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）

當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)間呈高度融通之勢(shì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所具備的多項(xiàng)涉稅特質(zhì)給相關(guān)領(lǐng)域的課稅帶來(lái)了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，尤其對(duì)既有聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配等規(guī)則造成了猛烈沖擊。近年來(lái)，全球各界對(duì)該領(lǐng)域的稅改方案作了全面而細(xì)致的探討，但各方意見仍大相徑庭，這對(duì)最終達(dá)致全球性統(tǒng)一方案形成掣肘之勢(shì)。究其原因，聯(lián)合國(guó)（UN)發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“UN范本”）新增的第12B條和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推出的“雙支柱”等稅改方案因缺乏必要的理論支撐而退化為純粹的技術(shù)性解決方案，加之各方稅收利益沖突，形成激烈的稅收話語(yǔ)權(quán)爭(zhēng)奪態(tài)勢(shì)，其中的法理依據(jù)亟待拓補(bǔ)和更新。鑒于此，本文從數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的法理依據(jù)入手，從稅收主權(quán)理論、稅收效率理論、稅收公平理論、稅收平衡協(xié)調(diào)理論等多重視角展開分析，并保持不同視角間的相互銜接與照應(yīng)，使相關(guān)稅改方案在法理層面周延且自洽，以期為最終全面達(dá)成全球性稅改共識(shí)提供一定參考。

一、稅收主權(quán)理論
稅收主權(quán)原則與其他涉外部門法中的經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則有所不同。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)際稅法領(lǐng)域各轄區(qū)主權(quán)鮮有受到限制者。要言之，某個(gè)轄區(qū)的稅收主權(quán)，在國(guó)際社會(huì)中具有獨(dú)立自主與平等性等特質(zhì)，還具有對(duì)內(nèi)的排他最高管轄權(quán)屬性。因而，稅收主權(quán)的享有和行使，一直以來(lái)被視為絕對(duì)且通常是非合作的。
隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)的深度應(yīng)用，各轄區(qū)間的稅收競(jìng)爭(zhēng)與合作日趨活躍，既有絕對(duì)化的稅收主權(quán)觀愈加難以適應(yīng)全球形勢(shì)的變化，日漸不敷現(xiàn)實(shí)之需，被突破已在各界意料之中。事實(shí)上，早在世紀(jì)之交，OECD在其規(guī)制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的相關(guān)計(jì)劃中，即提出補(bǔ)充和修正后的稅收主權(quán)觀念，強(qiáng)調(diào)稅收主權(quán)應(yīng)包含不損害其他轄區(qū)稅收利益的附隨責(zé)任，只有通過(guò)各方間的妥善協(xié)調(diào)與精誠(chéng)合作，才能真正維護(hù)各轄區(qū)的稅收主權(quán)，由此，新稅收主權(quán)觀的形成已成必然之勢(shì)。
事實(shí)上，新稅收主權(quán)觀具有堅(jiān)實(shí)的法理基礎(chǔ)，即全球社會(huì)契約和主權(quán)責(zé)任這兩項(xiàng)相互補(bǔ)強(qiáng)的國(guó)際法理論。鑒于新形勢(shì)下各轄區(qū)間稅收活動(dòng)愈加緊密相關(guān)，新稅收主權(quán)觀在承認(rèn)各轄區(qū)擁有稅收主權(quán)的前提下，強(qiáng)調(diào)此類主權(quán)應(yīng)受責(zé)任觀念的約束，從而賦予稅收主權(quán)一種彈性的平衡協(xié)調(diào)特質(zhì)，使之產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性規(guī)范約束效力（崔曉靜，2010）。新稅收主權(quán)觀可進(jìn)一步延拓至合作性，合作性是一種負(fù)責(zé)任的內(nèi)在要求，其構(gòu)建于各方現(xiàn)實(shí)和具體的利益平衡協(xié)調(diào)目的和基礎(chǔ)之上，以努力減少本轄區(qū)稅收政策的負(fù)外部性。要言之，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)稅收主權(quán)觀進(jìn)行批判性繼承和有效更新。新稅收主權(quán)觀在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配方面也得以充分展現(xiàn)。
一方面，各轄區(qū)往往被數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題所困擾，很多轄區(qū)不得不訴諸數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施，以充分遏制數(shù)字產(chǎn)業(yè)中稅款大量流失之勢(shì)。但開征數(shù)字服務(wù)稅更側(cè)重強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)的稅收主權(quán)觀，因具有極強(qiáng)的溢出效應(yīng)而為很多經(jīng)濟(jì)體所詬病，以致后者不惜以相應(yīng)單邊措施堅(jiān)決回?fù)簟＿@從一個(gè)側(cè)面反映了傳統(tǒng)稅收主權(quán)觀不適應(yīng)時(shí)代發(fā)展需要的困局。但數(shù)字企業(yè)的快速發(fā)展又相應(yīng)導(dǎo)致了國(guó)際資本壟斷和國(guó)際逃避稅問(wèn)題，讓各轄區(qū)頗感“頭疼”。因此，各方亟須求同存異、協(xié)力應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新挑戰(zhàn)，在此大背景下，OECD、二十國(guó)集團(tuán)（G20）以及聯(lián)合國(guó)的全球稅收治理方案應(yīng)運(yùn)而生。
另一方面，OECD“雙支柱”方案的“支柱一”由于實(shí)行自上而下的集團(tuán)單一實(shí)體改革策略，加之其天然的多邊性和協(xié)議約束力，對(duì)那些秉持傳統(tǒng)稅收主權(quán)觀的轄區(qū)構(gòu)成一定威脅，一些發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體也擔(dān)心部分大國(guó)會(huì)借此機(jī)會(huì)侵蝕其稅收主權(quán)，因而提出質(zhì)疑甚至進(jìn)行抵制。以“支柱一”金額A的爭(zhēng)端預(yù)防與解決機(jī)制為例，相關(guān)規(guī)則設(shè)計(jì)對(duì)各轄區(qū)的稅收征管水平有較高要求，因而給相應(yīng)機(jī)制還不甚健全的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體帶來(lái)更大挑戰(zhàn)，故而受到發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體的詬病。這表明，稅收主權(quán)理論正實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)稅收主權(quán)觀向新稅收主權(quán)觀轉(zhuǎn)型的艱辛歷程，還有較長(zhǎng)的路要走。不過(guò)，深度全球化背景下的國(guó)際協(xié)調(diào)、合作與共治不應(yīng)回避差異和脫離現(xiàn)實(shí)，否則將面臨更多困境與考驗(yàn)（廖體忠，2021）?！爸е弧敝杏嘘P(guān)金額A和程序合作方面的事項(xiàng)，由于對(duì)主權(quán)的侵蝕相對(duì)金額B和實(shí)體共治而言較少，因此在此方面還存在深度全球化的較大可能。這種深度合作需要在秉持新稅收主權(quán)觀的基礎(chǔ)上，努力實(shí)現(xiàn)各方訴求的平衡協(xié)調(diào)，以確保全球稅收治理方案持續(xù)深入落地落實(shí)。

二、稅收效率理論

（一）稅收中性原則
稅收中性本身也經(jīng)歷了從國(guó)內(nèi)稅法問(wèn)題延拓至國(guó)際稅法領(lǐng)域的轉(zhuǎn)型過(guò)程，是促進(jìn)和提升國(guó)際稅收經(jīng)濟(jì)效率的重要前提。由于國(guó)際稅改關(guān)涉各轄區(qū)間征稅權(quán)分配關(guān)系，稅收中性在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革諸問(wèn)題的因應(yīng)對(duì)策選擇中顯得很重要。同時(shí)，稅收中性與其他原則理念間的關(guān)系也較復(fù)雜，既有稅收形式公平的元素，也有稅收經(jīng)濟(jì)效率的成分，而且還涉及資本輸入或輸出中性等內(nèi)容，因此有必要加以專門探討。此外，考慮到稅收中性與稅收效率聯(lián)系緊密，在此也一并探討。
基于一般均衡理論，經(jīng)濟(jì)學(xué)中的稅收中性很清晰。但欲將其適用于稅法領(lǐng)域，還需將其轉(zhuǎn)換為經(jīng)濟(jì)法中原則的表達(dá)方式，并與其他稅法原則相協(xié)調(diào)。簡(jiǎn)言之，稅收中性包括兩方面內(nèi)容：一是納稅人盡量不承擔(dān)稅收以外的其他負(fù)擔(dān)；二是稅收盡量不影響市場(chǎng)對(duì)資源的配置。從納稅人權(quán)利保護(hù)視角觀察，稅收中性在法律上包括非稅收扭曲和非稅收歧視兩方面的基本要求（侯卓，2020）?，F(xiàn)代稅法一方面要遵循稅收中性原則，發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，避免稅收不當(dāng)介入經(jīng)濟(jì)發(fā)展；另一方面也要避免市場(chǎng)失靈，通過(guò)妥善調(diào)適稅收等方式進(jìn)行宏觀調(diào)控，實(shí)現(xiàn)公平分配、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等目標(biāo)。由此，稅收中性與稅收調(diào)控職能對(duì)立統(tǒng)一地存在于稅法體系中，二者相輔相成，且在復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)下互為消長(zhǎng)。
在稅法實(shí)質(zhì)原則分析框架下，稅收中性與稅收實(shí)質(zhì)公平原則相悖，但與稅收形式公平原則吻合，這種對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系彰顯了稅收公平原則的內(nèi)生矛盾。從經(jīng)典的稅收經(jīng)濟(jì)效率原則中可推出稅收中性的本旨，但稅收中性與凱恩斯主義及之后的經(jīng)濟(jì)效率原則既對(duì)立又統(tǒng)一，其根源還是在于經(jīng)濟(jì)效率理論內(nèi)在的矛盾性。因此，稅收中性不僅具備經(jīng)濟(jì)效率方面的價(jià)值，也包含以形式公平為取向的法治意蘊(yùn)。另外，作為相對(duì)中性，稅收中性不應(yīng)絕對(duì)化，而應(yīng)與稅收公平和效率等價(jià)值一起，在稅制中得以兼顧，以免失之偏頗；稅收中性也不拒斥稅收調(diào)控，而應(yīng)與后者實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一、相互制衡（侯卓，2020）。
隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)中稅收問(wèn)題日漸凸顯，稅收中性的內(nèi)涵和外延在多方面得以延拓。其中，稅收中性適用場(chǎng)合順勢(shì)擴(kuò)展至國(guó)際稅法領(lǐng)域，從而形成包括資本輸入和輸出中性在內(nèi)的國(guó)際稅收中性范疇（侯卓，2020），并與國(guó)際稅收經(jīng)濟(jì)效率等相關(guān)理念日益融通。實(shí)踐表明，在國(guó)際稅收領(lǐng)域貫徹落實(shí)稅收中性，對(duì)有害國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也具有明顯的抑制效應(yīng)。1998年，OECD在渥太華召開電子商務(wù)稅收會(huì)議，并在之后通過(guò)的相關(guān)報(bào)告中，將稅收中性明確列為電子商務(wù)稅收的五項(xiàng)基本原則之首，足見稅收中性在電子商務(wù)等新興領(lǐng)域相關(guān)稅收問(wèn)題中的首要地位和作用。數(shù)字經(jīng)濟(jì)興起后，稅收中性在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革等各方面的地位和作用有增強(qiáng)之勢(shì)，甚至躍升為檢視相關(guān)稅改措施合理性的重要準(zhǔn)繩，以致稅收中性原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域的內(nèi)涵和外延發(fā)生了較顯著的位移和擴(kuò)張，特別是不僅限于OECD發(fā)布的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“OECD范本”）第24條中所宣示的各項(xiàng)基本條件，而是將這一原則擴(kuò)展到非稅收歧視等更具有普遍性的內(nèi)容，使其效力得以進(jìn)一步增強(qiáng)。盡管稅收中性原則的內(nèi)涵和外延出現(xiàn)如此大變動(dòng)，但該原則在國(guó)際稅收領(lǐng)域的重要地位和作用仍無(wú)可動(dòng)搖，這在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革領(lǐng)域亦得以凸顯。以數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施為例，開征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家或地區(qū)在非稅收歧視等方面的稅收中性問(wèn)題上處理不當(dāng)，引發(fā)美國(guó)等其他國(guó)家或地區(qū)的嚴(yán)重不滿，甚至成為貿(mào)易戰(zhàn)的“導(dǎo)火索”。OECD“雙支柱”方案的“支柱一”卻在一定程度上注意到上述問(wèn)題，并通過(guò)機(jī)制設(shè)計(jì)較好地滿足了稅收中性方面的要求，由此獲得更大范圍內(nèi)的認(rèn)同和遵循。
（二）稅收效率原則
國(guó)際稅法中，稅收效率原則的具體內(nèi)涵包括：國(guó)際稅收行政或征管成本最小化、國(guó)際稅收的額外負(fù)擔(dān)最小化、通過(guò)國(guó)際稅收提升資源配置效率等。同時(shí)，稅收效率原則的外延包括稅收行政或征管效率和經(jīng)濟(jì)效率兩方面。要言之，國(guó)際稅收效率原則實(shí)際上是對(duì)傳統(tǒng)稅收效率理論的豐富和發(fā)展，并體現(xiàn)在國(guó)際稅制的各維度。國(guó)際稅收效率原則亦可作為檢視相關(guān)稅改措施合理性的重要準(zhǔn)繩，而且與國(guó)際稅收公平原則形成國(guó)際稅收實(shí)質(zhì)原則諸板塊間的互補(bǔ)關(guān)系。與國(guó)際稅收中性原則相比，稅收效率原則亦具有較顯著的能動(dòng)性。
隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，稅收效率原則的重要性得以鞏固，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革中亦可窺見其“身影”。如對(duì)“支柱一”不斷簡(jiǎn)化的過(guò)程就體現(xiàn)了國(guó)際稅收效率思想的精髓，這對(duì)稅收征管能力相對(duì)欠缺的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體而言相當(dāng)重要，而數(shù)字服務(wù)稅也正因其簡(jiǎn)捷性而受到很多經(jīng)濟(jì)體的追捧。以法國(guó)為代表的部分經(jīng)濟(jì)體在開征數(shù)字服務(wù)稅時(shí)采用的是追溯征收方式，這種方式讓那些之前（追溯期內(nèi)）未準(zhǔn)備好相關(guān)納稅材料的數(shù)字企業(yè)措手不及，不但違反了稅法一般不溯及既往的原理，而且是一種既不經(jīng)濟(jì)、也不便利、還費(fèi)時(shí)耗力的征稅方式，由此引發(fā)了各界的強(qiáng)烈不滿，甚至演變?yōu)閲?guó)際爭(zhēng)端。這足以證明稅收效率在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配等問(wèn)題應(yīng)對(duì)過(guò)程中不可或缺的地位。

三、稅收公平理論
國(guó)際稅法領(lǐng)域的稅收公平理論具有豐富的內(nèi)涵，其調(diào)整范圍可延拓至轄區(qū)間的公平，這恰恰為國(guó)內(nèi)稅法所不具備。同時(shí)，國(guó)際稅收公平包括國(guó)際稅收分配公平和涉外納稅人稅負(fù)公平。這些不同形式的公平，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革領(lǐng)域均有充分體現(xiàn)，并對(duì)相關(guān)改革起到積極的指導(dǎo)作用，因此可將其具體化并作為測(cè)度相關(guān)稅改措施是否公平的重要標(biāo)尺。
國(guó)際稅收分配公平，系指各轄區(qū)在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上，公平參與國(guó)際稅收利益分配，使之能從對(duì)跨境利潤(rùn)等相關(guān)課稅對(duì)象的征稅中獲得合理的稅收份額（劉劍文，2020）。作為國(guó)際稅法重要的調(diào)整目標(biāo)，各轄區(qū)涉外稅收立法及訂立稅收協(xié)定的一個(gè)重要目標(biāo)即在于確保稅收分配公平，這在OECD等多個(gè)國(guó)際組織的涉稅文件中得以重申，而實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)最關(guān)鍵的因素莫過(guò)于合理確定各轄區(qū)間稅收管轄權(quán)的劃分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，一項(xiàng)跨境所得關(guān)涉的轄區(qū)往往不止居住地和來(lái)源地，還可能包括市場(chǎng)轄區(qū)，而且數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，不同經(jīng)濟(jì)體間的數(shù)字產(chǎn)品輸入與輸出平衡被徹底打破，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體間的界限愈發(fā)模糊，故而亟須對(duì)國(guó)際稅收秩序加以重構(gòu)，以契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代國(guó)際稅收分配公平等目標(biāo)。當(dāng)前所欲達(dá)致的國(guó)際稅收分配公平與既往的相同概念存在較顯著區(qū)別，這不但表現(xiàn)在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體之間的分層被徹底打破，還表現(xiàn)在既有的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則已出現(xiàn)較大罅隙，傳統(tǒng)利潤(rùn)分配倚重的眾多要素已不完全適應(yīng)現(xiàn)實(shí)之需。因此，無(wú)論OECD范本還是UN范本，都有大幅修訂更新的必要，以突破既有的征稅權(quán)分配格局，復(fù)歸深層次、實(shí)質(zhì)上的公平。這也給OECD“支柱一”等新稅改措施提供了較廣闊的運(yùn)行空間。
涉外納稅人稅負(fù)公平，是指涉外納稅人承擔(dān)的稅收應(yīng)與同處該轄區(qū)境內(nèi)的其他納稅人大體相當(dāng)。國(guó)際稅法領(lǐng)域的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法復(fù)雜得多。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，由于任何一個(gè)涉外納稅人都要受到來(lái)源地的優(yōu)先管轄和居住地的最終管轄，而今還可能面臨市場(chǎng)轄區(qū)的管轄，納稅人可能繳納兩次或以上的稅收。如此，納稅人稅負(fù)公平存在多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而當(dāng)這些標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人至多只能在其中某個(gè)轄區(qū)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。實(shí)際上，任何一個(gè)轄區(qū)都很難對(duì)其境內(nèi)的非居民訂立一個(gè)完全公平的標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)具體某個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平加以測(cè)度，需要對(duì)與之相關(guān)所有轄區(qū)的稅法規(guī)范加以綜合全面考察（劉劍文，2020）。因此，需要從多方面、整體上估測(cè)具體某個(gè)納稅人在其所涉所有轄區(qū)中的稅負(fù)，才能較公允地評(píng)價(jià)其稅負(fù)是否公平。
OECD“雙支柱”方案的“支柱一”可以有效詮釋稅收公平原則。“支柱一”基于數(shù)字企業(yè)繳納稅款遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同期傳統(tǒng)企業(yè)的實(shí)證研究，將征稅范圍限定于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（CFB）行業(yè)，打破了各行業(yè)間稅收的形式公平。“支柱一”通過(guò)對(duì)征稅范圍和額度的重新調(diào)整，自更深層次實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)公平的復(fù)歸，更加深刻地反映了公平實(shí)質(zhì)，從而揭示出稅收形式與實(shí)質(zhì)公平間的深層矛盾。同時(shí)，“支柱一”還為ADS和CFB行業(yè)設(shè)置了不同程度的聯(lián)結(jié)度指標(biāo)，ADS僅適用市場(chǎng)收入這唯一的聯(lián)結(jié)度指標(biāo)，CFB還需要更多聯(lián)結(jié)度指標(biāo)來(lái)確定，蓋因ADS更能彰顯數(shù)字經(jīng)濟(jì)下用戶參與、數(shù)據(jù)、市場(chǎng)等新興要素的重要地位和作用。CFB盡管也能體現(xiàn)這種地位和作用，但相對(duì)較弱，因而需要更多條件限定，才能遴選出適合不同聯(lián)結(jié)度指標(biāo)的CFB企業(yè)或業(yè)務(wù)線，從而更契合“支柱一”旨趣。這進(jìn)一步體現(xiàn)了規(guī)則制定者對(duì)稅收公平審慎考量的良苦用心。但是，這種差異化的實(shí)質(zhì)公平被《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》破壞殆盡?！蛾P(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》將征稅范圍確定為所有行業(yè)中的“巨無(wú)霸”企業(yè)，提高了利潤(rùn)門檻，卻使很多數(shù)字企業(yè)逃逸出征稅范圍，破壞了之前各方精心營(yíng)造的實(shí)質(zhì)公平架構(gòu)，從而使“支柱一”偏離其初衷，無(wú)以凸顯價(jià)值創(chuàng)造和相關(guān)要素的關(guān)鍵作用，其實(shí)施效果也大打折扣（朱曉丹 等，2021）。值得注意的是，歐盟成員國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅立法或提案中將少數(shù)幾種高度數(shù)字化的服務(wù)從所有數(shù)字行業(yè)中圈離出來(lái)實(shí)施課稅，這種情形表面上與前述將ADS和CFB抽出來(lái)征稅的策略相似，而且契合英國(guó)提出的用戶參與理論，但其實(shí)既違反了形式公平，又背離了實(shí)質(zhì)公平。

四、稅收平衡協(xié)調(diào)理論
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革還援用了不少外生理論資源作為法理依據(jù)，較典型者如頗具中國(guó)特色的平衡協(xié)調(diào)理論。
平衡協(xié)調(diào)理論貫穿于國(guó)內(nèi)稅法的多項(xiàng)制度和環(huán)節(jié)，折射出國(guó)內(nèi)稅法的諸多重要特質(zhì)（朱大旗 等，2018）。這在世界各主要經(jīng)濟(jì)體的國(guó)內(nèi)稅法中均得以體現(xiàn)。將平衡協(xié)調(diào)理論從國(guó)內(nèi)稅法向國(guó)際稅法領(lǐng)域拓展，不但有助于實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法領(lǐng)域一直強(qiáng)調(diào)的各方利益平衡和國(guó)際稅收協(xié)調(diào)等重要目標(biāo)，而且有助于多邊主義格局的形成。同時(shí)，平衡協(xié)調(diào)理論可以應(yīng)用于全球稅收治理中的國(guó)際稅收軟法“硬化”、存量稅基劃分和此消彼長(zhǎng)的調(diào)適權(quán)衡等方面。隨著國(guó)際稅法中多項(xiàng)軟法日趨“硬化”，超主權(quán)的稅收治理觀逐步成型，很多經(jīng)濟(jì)體主動(dòng)讓渡其部分稅收管轄權(quán)，讓跨境稅收深度合作與協(xié)同共治成為可能。由此，平衡協(xié)調(diào)理念在國(guó)際稅法領(lǐng)域便有了適用空間。
OECD“雙支柱”方案中的“支柱一”即為典型。“支柱一”早先的多個(gè)文本并未表明其存在向硬法轉(zhuǎn)型的趨勢(shì)，加之“支柱一”在很多地方需要批量修改簽約經(jīng)濟(jì)體間的雙邊稅收協(xié)定，各界對(duì)其如何能落實(shí)莫衷一是，但各方在《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》中的明確表態(tài)很快就厘清了上述疑慮。盡管根據(jù)OECD的日程，金額B等方面的行動(dòng)相對(duì)滯后，但金額A方面卻取得突破性進(jìn)展，甚至已規(guī)劃好相應(yīng)的時(shí)間表和路線圖。OECD通過(guò)制定和實(shí)施具有強(qiáng)制性約束力的多邊公約和解釋性聲明落實(shí)相關(guān)方案，盡管其中也有少許可選擇余地，但其整體上仍以強(qiáng)制性約束力為主。這明顯突破了既往國(guó)際稅法以軟法為主的特質(zhì)，使之進(jìn)一步“硬化”，甚至存在構(gòu)建超主權(quán)稅收治理架構(gòu)的可能性，是為國(guó)際稅收治理重要的轉(zhuǎn)向標(biāo)。在此過(guò)程中，平衡協(xié)調(diào)理念自然有其適用空間，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，在實(shí)施相關(guān)多邊公約等硬法的進(jìn)程中，需要平衡協(xié)調(diào)好各方關(guān)系和稅收利益，將它們安置于深度合作和協(xié)同共治的框架內(nèi)，在相互監(jiān)督、制衡的同時(shí)，使之發(fā)揮更大效用，從而提升稅收效率、增進(jìn)稅收公平，確保良好稅收秩序?qū)崿F(xiàn)；另一方面，“支柱一”更多體現(xiàn)為對(duì)國(guó)際稅收存量的重新劃分，由此易造成相關(guān)各方間稅收利益的此消彼長(zhǎng)，故而更需要貫徹平衡協(xié)調(diào)理念，使各方相關(guān)利益保持動(dòng)態(tài)均衡?！爸е弧钡闹贫ㄟ^(guò)程不但考慮了技術(shù)理性的準(zhǔn)確落實(shí)，而且也注重方案的必要簡(jiǎn)化，以促使部分欠發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體有效理解和適用相關(guān)規(guī)范，這也有助于各方稅收利益的平衡協(xié)調(diào)。另外，在細(xì)化和落實(shí)上述多邊公約過(guò)程中，各轄區(qū)與納稅人間的關(guān)系也需進(jìn)一步妥加調(diào)適，確保各轄區(qū)稅收利益和相關(guān)企業(yè)納稅人的合法權(quán)益均能順利實(shí)現(xiàn)，以促使關(guān)涉企業(yè)對(duì)“支柱一”相關(guān)規(guī)定更大程度的合作性遵從，同時(shí)力圖達(dá)致規(guī)制逃避稅和避免雙重征稅等多重目標(biāo)，對(duì)“支柱一”穩(wěn)妥落地也大有助益。盡管上述構(gòu)想仍需“支柱一”后續(xù)方案的進(jìn)一步細(xì)化和落實(shí)，但其理念和原則仍可在現(xiàn)有規(guī)范中略見一斑。

五、結(jié) 論
為使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革更持續(xù)、深入推進(jìn)，需要充分的法理依據(jù)加以支撐，其中既有對(duì)傳統(tǒng)法理依據(jù)的傳承和深化，也有對(duì)傳統(tǒng)法理依據(jù)的揚(yáng)棄和發(fā)展，以確保相關(guān)理論依據(jù)鮮明的時(shí)代性。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的法理依據(jù)，主要根據(jù)上述四大傳統(tǒng)理論加以細(xì)分，并在新形勢(shì)基礎(chǔ)上略作調(diào)整，融入平衡協(xié)調(diào)等新理論元素，對(duì)稅收主權(quán)等傳統(tǒng)理論中不合時(shí)宜的主張稍作調(diào)適，使之得以更貼近現(xiàn)實(shí)之需，從而促使相關(guān)法理依據(jù)在守正與創(chuàng)新間保持必要的均衡。但這些法理依據(jù)間的關(guān)系并非平行展開或相互獨(dú)立，需要將它們有機(jī)結(jié)合起來(lái)，即應(yīng)對(duì)1998年渥太華電子商務(wù)稅收會(huì)議確立的國(guó)際稅法諸原則加以有效調(diào)適和與時(shí)俱進(jìn)的發(fā)展，以稅收主權(quán)理論及其更新作為整套法理依據(jù)的基底，以確保和協(xié)調(diào)各方間的核心利益，將稅收中性理論作為銜接和調(diào)適稅收公平與效率的樞紐。同時(shí)，應(yīng)將平衡協(xié)調(diào)理論作為消除各項(xiàng)原則及其與相應(yīng)規(guī)則間潛在矛盾的“潤(rùn)滑劑”和促使不同理論間融于一體的“粘合劑”，使它們聚同化異，發(fā)揮正向的協(xié)同作用。惟其如此，妥善把握、相機(jī)抉擇，形成牽引和助推的合力，才能確保營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革在全球范圍內(nèi)和法治軌道上順利推進(jìn)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第1期。）

歡迎按以下格式引用：
曹陽(yáng).數(shù)字經(jīng)濟(jì)下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的法理依據(jù)研究[J].稅務(wù)研究，2024（1）：70-75.


-END-
●《稅務(wù)研究》2024年重點(diǎn)選題計(jì)劃
●推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展的綠色稅收體系完善
●協(xié)同推進(jìn)降碳、減污、擴(kuò)綠、增長(zhǎng)的稅收政策設(shè)計(jì)：理論邏輯與政策啟示
●服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化的綠色稅制優(yōu)化研究
●海南自由貿(mào)易港稅收政策制度體系評(píng)估與完善
●健全稅費(fèi)聯(lián)動(dòng)征管服務(wù)機(jī)制的思考——基于浙江實(shí)踐的調(diào)研
●企業(yè)科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策的效果及優(yōu)化——基于江西省企業(yè)的調(diào)查
●規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收政策探析
●共同富裕視角下的公益慈善捐贈(zèng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策效應(yīng)——基于某市數(shù)據(jù)的分析
●高質(zhì)量發(fā)展、共同富裕與稅收制度
●海南自由貿(mào)易港銷售稅發(fā)票創(chuàng)新的思考
●平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得的制度困境、克服進(jìn)路及其制度建構(gòu)
●中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國(guó)家治理體系轉(zhuǎn)換的視角
●縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在推進(jìn)稅收現(xiàn)代化中的稅費(fèi)征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國(guó)家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化“楓橋式”稅務(wù)分局的實(shí)踐策略——基于國(guó)家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查


點(diǎn)擊“閱讀原文”快速投稿~