平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得的制度困境、克服進(jìn)路及其制度建構(gòu)

作者：
李 蕊（中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）
蘇嶸鈺（中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)作為一種新型生產(chǎn)要素，已然成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的核心引擎。迥異于土地、勞動(dòng)力、資本等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)的價(jià)值創(chuàng)造集中呈現(xiàn)為多元價(jià)值共創(chuàng)模式，具有價(jià)值聚合效應(yīng)。當(dāng)下，以現(xiàn)代信息技術(shù)為基礎(chǔ)，聯(lián)結(jié)消費(fèi)者、供應(yīng)商、服務(wù)提供商等多重端口的平臺(tái)企業(yè)，已依托“平臺(tái)效應(yīng)”集聚了海量數(shù)據(jù)資源，并通過數(shù)據(jù)整合、加工與利用等獲得了巨額經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，能夠確定控制主體且足以產(chǎn)生潛在經(jīng)濟(jì)利益的資源可被定義為資產(chǎn)。毋庸諱言，平臺(tái)企業(yè)所持有或控制的數(shù)據(jù)資源（以下統(tǒng)稱“平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)”）足以被認(rèn)定為重塑平臺(tái)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵資產(chǎn)，且其價(jià)值創(chuàng)造能力能夠不斷提升。然而，檢視實(shí)踐，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保有與交易所得尚未被納入既有企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范疇。平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得與傳統(tǒng)資產(chǎn)所得間愈加分明的“稅負(fù)鴻溝”，不僅破壞了數(shù)字平臺(tái)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)間公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境，而且在相當(dāng)程度上引致了國家稅基侵蝕，亟待規(guī)范化、系統(tǒng)化填補(bǔ)。
針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值增益引致的直接稅沖擊，基于對(duì)稅收征管必要性、經(jīng)濟(jì)性以及稅收管轄?wèi)?yīng)對(duì)、稅收法定原則制約等因素的現(xiàn)實(shí)考量，一些學(xué)者認(rèn)為，在我國不宜適用間接稅治理模式，而應(yīng)通過全新立法單獨(dú)開征新稅種，并主張?jiān)诩扔兴枚愔瓶蚣芟掠枰哉{(diào)整（蔡昌 等，2020；王競(jìng)達(dá) 等，2021；湯潔茵，2022）。然而，我國《企業(yè)所得稅法》對(duì)于應(yīng)稅收入認(rèn)定及扣除規(guī)則設(shè)計(jì)顯然難以適配平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特性需求：（1）數(shù)據(jù)保有與非貨幣化交易中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”明顯沖突；（2）數(shù)據(jù)貨幣化交易中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的認(rèn)定直接對(duì)無形資產(chǎn)的既有認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生沖擊；（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得扣除所必需的成本與費(fèi)用攤銷規(guī)則尚未明確。如何著眼于我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與稅收治理實(shí)際，通過行之有效的制度建構(gòu)紓解平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得面臨的課稅困境，已然成為迫切需要解決的重要命題。

一、平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得的正當(dāng)性
（一）平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可稅性的分類證成
作為界定征稅范圍的決定性依據(jù)，傳統(tǒng)稅法理論認(rèn)為，對(duì)于可稅性的檢視主要應(yīng)涵括收益性、公益性與營利性三重維度，以排除未獲得經(jīng)濟(jì)收益以及獲得非營利性收益兩種情形（施正文，2021）。鑒于平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)突出的營利性質(zhì)，本文將集中檢視該類資產(chǎn)是否具有“收益性”，將此作為論證平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否具有可稅性的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)?？紤]到平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源廣泛且構(gòu)成復(fù)雜，本文對(duì)于平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益性的證成，將參照《中共中央國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》對(duì)于數(shù)據(jù)的基本分類，按公共數(shù)據(jù)、用戶個(gè)人數(shù)據(jù)及企業(yè)自有數(shù)據(jù)分別展開探討。
1.對(duì)于以政務(wù)數(shù)據(jù)為代表的公共數(shù)據(jù)，應(yīng)在確保其來源合法合規(guī)的基礎(chǔ)上，區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)的無償與有償使用，并分別予以評(píng)價(jià)。
（1）針對(duì)用于公共治理及公益事業(yè)的公共數(shù)據(jù)，該類數(shù)據(jù)凸顯“非排他性”與“非競(jìng)爭(zhēng)性”，應(yīng)歸屬于公共產(chǎn)品范疇。企業(yè)對(duì)此類數(shù)據(jù)的保有與加工難以產(chǎn)生價(jià)值增益。同時(shí)，由于該類公共數(shù)據(jù)一般為國民共享，其作為財(cái)產(chǎn)予以交易的空間大幅削弱，企業(yè)難以據(jù)此展開營利性活動(dòng)。
（2）針對(duì)用于產(chǎn)業(yè)與行業(yè)發(fā)展的公共數(shù)據(jù)，我國已逐步探索對(duì)其附條件有償使用。企業(yè)從公共部門有償獲得的該類數(shù)據(jù)，具有較高的加工與利用價(jià)值，易被改造為衍生數(shù)據(jù)并產(chǎn)生相應(yīng)收益（許娟，2022）。在法定條件下，該類數(shù)據(jù)亦可被作為企業(yè)資產(chǎn)通過出租、轉(zhuǎn)讓等多種形式予以交易，并進(jìn)一步產(chǎn)生價(jià)值增益。因此，在平臺(tái)企業(yè)使用的公共數(shù)據(jù)資產(chǎn)中，僅用于產(chǎn)業(yè)與行業(yè)發(fā)展的公共數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有收益性，可被認(rèn)定為具有可稅性。
2.對(duì)于平臺(tái)企業(yè)廣泛收集的用戶個(gè)人數(shù)據(jù)，該類數(shù)據(jù)由于具有用戶貢獻(xiàn)特性，幾乎已成為平臺(tái)企業(yè)最為關(guān)鍵的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。通過廣泛收集用戶個(gè)人數(shù)據(jù)并對(duì)其進(jìn)行整合加工，平臺(tái)企業(yè)在此過程中挖掘的數(shù)據(jù)價(jià)值能夠有效用于指導(dǎo)決策。在前述加工與分析環(huán)節(jié)基礎(chǔ)上，平臺(tái)企業(yè)可繼續(xù)通過依法轉(zhuǎn)讓衍生數(shù)據(jù)或根據(jù)數(shù)據(jù)反映的用戶偏好等提供相關(guān)服務(wù)，實(shí)現(xiàn)更為可觀的資產(chǎn)收益。因此，平臺(tái)企業(yè)該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有顯著的收益性，從而具有可稅性。
3.對(duì)于平臺(tái)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自行形成的企業(yè)自有數(shù)據(jù)，剔除涉及員工基本個(gè)人信息等部分隱私數(shù)據(jù)，其余數(shù)據(jù)一般包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所涉的相關(guān)數(shù)據(jù)。以產(chǎn)品數(shù)據(jù)、經(jīng)營數(shù)據(jù)以及專利技術(shù)類數(shù)據(jù)為例，此類數(shù)據(jù)大多包含商業(yè)秘密，蘊(yùn)含重要的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，應(yīng)被認(rèn)定為所屬企業(yè)的核心資產(chǎn)。平臺(tái)企業(yè)上述數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般可由企業(yè)自行處分，并形成較高的轉(zhuǎn)讓及特許權(quán)使用費(fèi)等所得。故而該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)亦符合收益性標(biāo)準(zhǔn)，具有可稅性。
綜前所述，平臺(tái)企業(yè)具有可稅性的數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要包括：用于產(chǎn)業(yè)與行業(yè)發(fā)展的公共數(shù)據(jù)資產(chǎn)、平臺(tái)企業(yè)所收集的用戶個(gè)人數(shù)據(jù)資產(chǎn)、平臺(tái)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自行形成的除員工隱私數(shù)據(jù)外的企業(yè)自有數(shù)據(jù)資產(chǎn)。
（二）平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用所得稅制調(diào)整的可行性審視
前述平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可稅性證成可為其所得治理提供前提。在此基礎(chǔ)上，還需考量的關(guān)鍵問題是調(diào)整后的具體稅制能否落地。對(duì)此，本文著眼于國際與國內(nèi)兩個(gè)維度，著重考察國內(nèi)所得稅制調(diào)整能否與國際稅收治理規(guī)則相協(xié)調(diào)，以及是否具備國內(nèi)稅收征管可能。
1.國內(nèi)所得稅制調(diào)整可與國際稅收規(guī)則相協(xié)調(diào)。針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的直接稅治理路徑與國際稅收協(xié)定下雙重征稅原則的沖突，域內(nèi)外實(shí)踐及相關(guān)研究已提出相應(yīng)的解決路徑。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）通過的“雙支柱”方案及《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》提出重新調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，在此基礎(chǔ)上將用戶數(shù)據(jù)銷售收入等參照特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)行源泉扣繳方式征收預(yù)提所得稅，具體稅額可在所在國予以抵免。聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》亦采取該路徑，僅在常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定及預(yù)提所得稅稅率設(shè)置上有所差別。依據(jù)前述規(guī)則，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可根據(jù)協(xié)定中的相互協(xié)商條款達(dá)成協(xié)議，對(duì)稅收抵免措施予以明確，以此避免雙重征稅沖突。這為我國將平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得提供了重要路徑支撐。部分國內(nèi)學(xué)者也對(duì)采納前述征收預(yù)提所得稅方案予以支持（郭昌盛，2022），并進(jìn)一步細(xì)化了所得來源地標(biāo)準(zhǔn)等具體稅制建構(gòu)規(guī)則（石媛媛，2020），為我國平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的直接稅治理提供了具體政策建議。我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第三條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條已明確規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)獲得的源于我國境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)所得等實(shí)行源泉扣繳方式征稅，但針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的具體扣繳規(guī)則及稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則仍有待進(jìn)一步完善。結(jié)合國際稅收協(xié)定的推行情況，我國可在遵循國際普遍適用原則的情形下對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)、預(yù)提所得稅制度等予以調(diào)整（中國稅務(wù)學(xué)會(huì)課題組，2023），以消解國內(nèi)所得稅制調(diào)整與國際稅收規(guī)則的沖突。
2.稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型使我國具備對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得課稅的征管基礎(chǔ)。根據(jù)《稅收征管3.0：稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型》報(bào)告，我國稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型已處于國際領(lǐng)先水平。通過智慧稅務(wù)建設(shè)，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來源確認(rèn)、流動(dòng)監(jiān)管以及所得管理等，已具有較為完備的技術(shù)與制度基礎(chǔ)。一方面，隨著金稅工程的系統(tǒng)推進(jìn)，智能稅收征管工具的賦能為識(shí)別平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)，并動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)相應(yīng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的加工利用及收益情況等提供了有力支撐（王婷婷，2022）；另一方面，財(cái)政部已出臺(tái)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2023〕11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），明確了企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在保有與交易環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法，為平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的稅收治理提供了具體可行的關(guān)鍵制度架構(gòu)。同時(shí)，數(shù)據(jù)分類分級(jí)確權(quán)授權(quán)制度正逐步完善，通過引入個(gè)人數(shù)據(jù)賬戶、數(shù)據(jù)信托制度并規(guī)范公共數(shù)據(jù)使用權(quán)市場(chǎng)出讓機(jī)制等數(shù)據(jù)分類分級(jí)確權(quán)授權(quán)制度，可進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)對(duì)各類數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)識(shí)別、區(qū)分與追溯，為平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的分類治理提供制度支持。

二、平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得的制度困境

（一）平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)保有與非貨幣化交易所得：價(jià)值實(shí)現(xiàn)與權(quán)責(zé)發(fā)生制相沖突
權(quán)責(zé)發(fā)生制作為我國企業(yè)所得稅法的基礎(chǔ)制度，對(duì)于應(yīng)稅所得的確定具有決定性作用（劉磊，2006）。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)），當(dāng)期收入和費(fèi)用僅為當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)收入和已發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。因此，應(yīng)稅所得須為已實(shí)現(xiàn)所得，也即“已明確實(shí)現(xiàn)且納稅人有完全支配權(quán)的財(cái)富增益”（Thuronyi 等，2016）。然而，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在保有與非貨幣化交易中，均凸顯了資產(chǎn)價(jià)值增益識(shí)別與貨幣化衡量的困境。一是在平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)保有階段，其價(jià)值增益主要體現(xiàn)為因加工和分析用戶個(gè)人數(shù)據(jù)所衍生的用戶價(jià)值。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，平臺(tái)企業(yè)主要通過數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)的供給，收集并整合用戶數(shù)據(jù)以“抓住良好的外部副作用影響”（梅森，2017），進(jìn)而捕獲用戶數(shù)據(jù)價(jià)值所創(chuàng)造的巨大商業(yè)優(yōu)勢(shì)。由于用戶價(jià)值的本質(zhì)為用戶數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的積極外部效應(yīng)，這就使其難以被單獨(dú)識(shí)別或被貨幣精準(zhǔn)估值?？傮w觀之，該階段用戶價(jià)值及企業(yè)加工附著等價(jià)值增益并非當(dāng)期實(shí)現(xiàn)所得，亦難以直接通過貨幣予以精準(zhǔn)衡量。二是在平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)非貨幣化交易過程中，平臺(tái)企業(yè)一般采取數(shù)據(jù)資產(chǎn)交換或服務(wù)交換等形式。前述數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值增益評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)的不確定性，也對(duì)該環(huán)節(jié)中平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的公允價(jià)值確定產(chǎn)生影響，使得平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體交易所得難以轉(zhuǎn)化為明確的貨幣價(jià)值。
（二）平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)貨幣化交易所得：轉(zhuǎn)讓所得認(rèn)定對(duì)無形資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊
毋庸置疑，在平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的貨幣化交易活動(dòng)中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易收益可直接通過貨幣予以衡量。然而，對(duì)于平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓這一最為典型的貨幣化交易模式，相應(yīng)所得當(dāng)前難以納入我國企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范疇，原因有以下四點(diǎn)。第一，不同于知識(shí)產(chǎn)權(quán)、商譽(yù)等傳統(tǒng)無形資產(chǎn)，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)往往附著于特定載體，依托于實(shí)物存在，但其又區(qū)別于完全意義上的非實(shí)物，應(yīng)歸屬于特殊的獨(dú)立實(shí)物。第二，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有高速流動(dòng)特質(zhì)，難以被認(rèn)定為會(huì)計(jì)學(xué)意義上的非流動(dòng)性長(zhǎng)期資產(chǎn)。第三，當(dāng)前數(shù)據(jù)管理與賦權(quán)機(jī)制不明，致使平臺(tái)企業(yè)對(duì)于數(shù)據(jù)資源的完全擁有或控制難以認(rèn)定。尤其針對(duì)某些隱私性用戶個(gè)人數(shù)據(jù)及特殊公共數(shù)據(jù)，平臺(tái)企業(yè)一般僅享有暫時(shí)性的持有或加工使用權(quán)。第四，在平臺(tái)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理中，公共數(shù)據(jù)、用戶個(gè)人數(shù)據(jù)及企業(yè)自有數(shù)據(jù)以及并不具有利用價(jià)值的各類數(shù)據(jù)往往交叉重疊，引致具體數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以直接區(qū)分或辨別。
（三）平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得扣除：成本與費(fèi)用攤銷規(guī)則尚未明確
以傳統(tǒng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)構(gòu)建的所得扣除規(guī)定，已明顯難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的非線性變動(dòng)趨勢(shì)。若仍適用當(dāng)前的無形資產(chǎn)攤銷規(guī)則，將直接面臨以下困境?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十九條明確指出，若無法確定無形資產(chǎn)的使用壽命，該無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。據(jù)此，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷應(yīng)以其使用壽命的科學(xué)估算為前提。不僅如此，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條，無形資產(chǎn)一般應(yīng)按照直線法計(jì)算攤銷費(fèi)用，且攤銷年限不得低于十年。然而，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值具有明顯的期限性，甚至具有即時(shí)性。相較于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值隨著時(shí)間推移及技術(shù)革新呈加速下降趨勢(shì)。即使相對(duì)人在合同中約定短于十年的使用年限，既有針對(duì)無形資產(chǎn)的分期攤銷規(guī)則亦與平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)趨勢(shì)相背離。

三、平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得的制度困境之克服進(jìn)路
（一）所得“定性”：對(duì)于既有所得認(rèn)定規(guī)則的適度突破
對(duì)于平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的“定性”，主要聚焦于識(shí)別并確認(rèn)前述平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體所得是否應(yīng)被納入、應(yīng)在何種限度內(nèi)納入積極意義上的“毛所得”范疇。
1.對(duì)于所得實(shí)現(xiàn)原則適用的突破。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代各類商業(yè)模式的飛速進(jìn)化，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)“增益畸高”與“所得稅稅負(fù)趨零”的矛盾越發(fā)尖銳。針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的特性，對(duì)于所得實(shí)現(xiàn)原則的突破已然緊迫且必要。為納入平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在前述保有與非貨幣化交易環(huán)節(jié)中的相應(yīng)所得，所得實(shí)現(xiàn)原則應(yīng)至少涵括預(yù)期所得以及可進(jìn)行概括性價(jià)值衡量的所得。具體而言，預(yù)期所得主要指向可在未來創(chuàng)造價(jià)值增益的部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的所得，體現(xiàn)為通過分析整合數(shù)據(jù)所產(chǎn)生的用戶價(jià)值及其他衍生的數(shù)據(jù)增益。據(jù)此，基本可排除平臺(tái)企業(yè)持有或控制的原始數(shù)據(jù)。概括性價(jià)值衡量主要針對(duì)用戶價(jià)值的貨幣衡量規(guī)則?？紤]到用戶價(jià)值與特定數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)的高度聯(lián)結(jié)，以及實(shí)踐中母子公司間數(shù)據(jù)資產(chǎn)控制架構(gòu)的復(fù)雜性，對(duì)用戶價(jià)值進(jìn)行測(cè)算時(shí)，可適度降低所得實(shí)現(xiàn)原則對(duì)公允價(jià)值衡量的準(zhǔn)確性要求。
2.對(duì)于無形資產(chǎn)認(rèn)定規(guī)則的突破。盡管《暫行規(guī)定》已對(duì)部分企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的無形資產(chǎn)屬性予以認(rèn)定，但其提出的無形資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特性仍存在齟齬。為確保將平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得有效納入征管，有關(guān)部門亟須對(duì)既有規(guī)范中的無形資產(chǎn)認(rèn)定規(guī)則統(tǒng)一予以修正。第一，對(duì)于“為企業(yè)所擁有或控制”標(biāo)準(zhǔn)的突破，實(shí)則為對(duì)其蘊(yùn)含的權(quán)利確定性要求的適度弱化。建議依據(jù)《中共中央國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》，將具體權(quán)利擴(kuò)大解釋或調(diào)整為包括企業(yè)的數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)或數(shù)據(jù)產(chǎn)品（服務(wù)）經(jīng)營權(quán)，并區(qū)分具體數(shù)據(jù)資產(chǎn)類型且予以細(xì)化。第二，對(duì)于“長(zhǎng)期性”標(biāo)準(zhǔn)的突破，主要指向?qū)ζ脚_(tái)企業(yè)暫時(shí)性持有或控制相關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)期間的確認(rèn)。建議可將“長(zhǎng)期性”標(biāo)準(zhǔn)由一年或超過企業(yè)一個(gè)經(jīng)營周期，縮短為經(jīng)平臺(tái)企業(yè)加工整合生成衍生數(shù)據(jù)的周期。第三，對(duì)于無形資產(chǎn)“可辨認(rèn)性”的突破，則主要指向?qū)τ诰唧w數(shù)據(jù)資產(chǎn)客體或其所涉相關(guān)權(quán)益“可剝離”或“可劃分”的擴(kuò)大解釋。作為無形資產(chǎn)的平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)范疇，可擴(kuò)至能夠與企業(yè)其他數(shù)據(jù)、資產(chǎn)類型明確區(qū)分，或可分離數(shù)據(jù)持有權(quán)、加工權(quán)等權(quán)益的相應(yīng)資產(chǎn)范圍。
（二）所得額“定量”：量能負(fù)擔(dān)原則下的稅額限度之檢視
對(duì)于平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得額的“定量”，應(yīng)主要著眼于如何通過有效制定消極意義上的成本及費(fèi)用扣除規(guī)則，實(shí)現(xiàn)稅收公平理念下量能負(fù)擔(dān)原則的具體要求。對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)課征的具體所得稅稅額，必須嚴(yán)格基于納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行公平分配，以保證稅收實(shí)現(xiàn)的正義性。
對(duì)于所得扣除規(guī)則的考量關(guān)涉縱向與橫向兩個(gè)維度的稅收關(guān)系調(diào)整。一方面，依據(jù)傳統(tǒng)源泉所得說、凈資產(chǎn)增加說、市場(chǎng)交易說等所得理論，應(yīng)稅所得僅可為毛所得減除成本與費(fèi)用后的凈所得。因而，對(duì)于資產(chǎn)本身、凈資產(chǎn)增加以及具體交易中所付出的相應(yīng)成本應(yīng)予以扣除，以保障資本的再生產(chǎn)，并避免對(duì)社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造的過度鉗制。所得扣除規(guī)則的本質(zhì)實(shí)為稅收公平理念下對(duì)于納稅人與國家間縱向財(cái)富分配的調(diào)整，側(cè)重實(shí)現(xiàn)具體稅負(fù)與納稅人客觀經(jīng)濟(jì)能力的平衡。據(jù)此，國家在對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得課稅的同時(shí)，應(yīng)審慎考察平臺(tái)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力及其數(shù)據(jù)資產(chǎn)特性，探索制定科學(xué)合理的所得扣除規(guī)則。另一方面，具體應(yīng)稅所得額的確定應(yīng)當(dāng)兼顧各平臺(tái)企業(yè)間的橫向稅負(fù)能力差異，合理確定具體收益及必要的成本與費(fèi)用扣除，以保證各平臺(tái)企業(yè)納稅人間的稅負(fù)公平。在平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的稅收征管中，可綜合衡量各平臺(tái)企業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、用戶規(guī)模、經(jīng)營模式及其所必需的資金周轉(zhuǎn)限制等經(jīng)濟(jì)能力要素，依據(jù)實(shí)際稅負(fù)能力制定相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以避免課稅不公引致的稅收爭(zhēng)議以及對(duì)市場(chǎng)交易秩序的扭曲。

四、平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得的制度建構(gòu)
（一）分類測(cè)算預(yù)期及概括性所得的公允價(jià)值
針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得認(rèn)定對(duì)所得實(shí)現(xiàn)原則適用的突破，建議重構(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在保有與非貨幣化交易中預(yù)期及概括性所得的公允價(jià)值計(jì)算規(guī)則。對(duì)此，可區(qū)分具體交易情形，選擇適用市場(chǎng)法與盯市法等價(jià)值測(cè)算方法。同時(shí)，統(tǒng)合考量平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特性及實(shí)踐中母子公司間數(shù)據(jù)資產(chǎn)控制等企業(yè)內(nèi)部的具體合同架構(gòu)，適度放寬具體所得測(cè)算的精確性要求。一是針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)非貨幣化交易中的數(shù)據(jù)互易情形，可適用市場(chǎng)法對(duì)所交易的數(shù)據(jù)價(jià)值予以衡量。作為確定公允價(jià)值的主要計(jì)算方法，市場(chǎng)法主要指參照數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)同種或相類似數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)行估值。截至2023年6月底，全國各地發(fā)起成立的數(shù)據(jù)交易所已有44家。然而，當(dāng)前我國數(shù)據(jù)交易仍以場(chǎng)外交易為主，近90%的數(shù)據(jù)由各權(quán)利人自行協(xié)商定價(jià)，尚難形成較為客觀準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)市場(chǎng)價(jià)值。隨著國內(nèi)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)建設(shè)的推進(jìn)，場(chǎng)內(nèi)數(shù)據(jù)交易的市場(chǎng)價(jià)值將更具參考意義。實(shí)踐中，部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估服務(wù)商亦嘗試對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值予以計(jì)量，并提出了數(shù)據(jù)勢(shì)能等數(shù)據(jù)估值方法，為平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定提供了借鑒。二是針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)保有環(huán)節(jié)產(chǎn)生的價(jià)值增益，由于凸顯預(yù)期性以及數(shù)據(jù)規(guī)模化收集所伴隨的高流動(dòng)性，難以通過直接的交易對(duì)價(jià)進(jìn)行評(píng)估。為紓解該困境，建議將數(shù)據(jù)保有環(huán)節(jié)的價(jià)值增益類比于資本市場(chǎng)收益，并參照適用盯市法的提前確認(rèn)規(guī)則。與市場(chǎng)法相區(qū)別，盯市法下的增益估值并非基于確定的交易，而是將尚未明確通過市場(chǎng)交易等實(shí)現(xiàn)的增益計(jì)入所得。盡管企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)并未實(shí)際交易，亦需參照視同銷售原理予以課稅。為確保規(guī)則調(diào)整的規(guī)范性，可通過修改或解釋既有《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條，對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制及當(dāng)期收入的具體內(nèi)涵予以明確，并進(jìn)一步細(xì)化針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得的價(jià)值測(cè)算規(guī)則。具體而言，建議區(qū)分平臺(tái)企業(yè)直接收集的原始數(shù)據(jù)以及收集后進(jìn)行深度分析與加工的衍生數(shù)據(jù)，對(duì)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)保有階段已然實(shí)現(xiàn)用戶價(jià)值及公共數(shù)據(jù)價(jià)值賦能的衍生數(shù)據(jù)增益課以所得稅。在有效隔離平臺(tái)企業(yè)可稅數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，識(shí)別固定期間內(nèi)流入的數(shù)據(jù)數(shù)量并區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)處理方式，再參照前述市場(chǎng)法等予以估值。針對(duì)母子公司間的數(shù)據(jù)資產(chǎn)授權(quán)使用情形，可進(jìn)一步參考平臺(tái)企業(yè)具體數(shù)據(jù)資產(chǎn)數(shù)量以及平臺(tái)企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)資產(chǎn)授權(quán)使用或成本分?jǐn)偟木唧w條款內(nèi)容予以綜合厘定。
（二）系統(tǒng)調(diào)整無形資產(chǎn)認(rèn)定的相關(guān)規(guī)范
針對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條中無形資產(chǎn)的具體認(rèn)定規(guī)則，我們結(jié)合前文所述困境，提出如下改進(jìn)建議。第一，在既有條款所列舉的無形資產(chǎn)類型中，增加“平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)”。第二，對(duì)于具體認(rèn)定規(guī)則，建議將“沒有實(shí)物形態(tài)”調(diào)整為“沒有實(shí)物形態(tài)或依賴載體存儲(chǔ)”，以契合平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)具體存在形態(tài)的差異性。第三，針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬的高流動(dòng)特質(zhì)，建議將“長(zhǎng)期資產(chǎn)”調(diào)整為“可由企業(yè)在一定期間內(nèi)持有或者控制的資產(chǎn)”，并將具體期間明確限縮至“原始數(shù)據(jù)加工期間或其他更具確定性的期間范圍”。第四，針對(duì)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第三條至第五條附加的“為企業(yè)所擁有或控制”標(biāo)準(zhǔn)，建議將“為企業(yè)所擁有或控制”修正為“為企業(yè)所持有或控制”，以契合平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在具體實(shí)踐中權(quán)屬的相對(duì)不確定性。同時(shí)，在前述規(guī)則調(diào)整的同時(shí)，應(yīng)由財(cái)政、稅務(wù)等部門對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例所涉及的平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)作出明確的配套性解釋。在此過程中，可著重對(duì)前述數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可稅性及具體資產(chǎn)的特定范疇予以區(qū)分，避免稅基的不當(dāng)擴(kuò)大，并進(jìn)一步增強(qiáng)具體規(guī)范的可適用性。第五，考慮到當(dāng)前數(shù)據(jù)確權(quán)進(jìn)程的逐步推進(jìn)，對(duì)于平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體權(quán)屬標(biāo)準(zhǔn)，可由相關(guān)部門適時(shí)發(fā)布規(guī)范性文件，明確數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)或數(shù)據(jù)產(chǎn)品（服務(wù)）經(jīng)營權(quán)的含義及區(qū)分規(guī)則。
（三）探索平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)“加速攤銷”規(guī)則
針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得扣除規(guī)則的重塑，應(yīng)進(jìn)一步探索構(gòu)建平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)這一特殊無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)則。
首先，平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷規(guī)則的制定和適用，應(yīng)以完備的平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命評(píng)估制度為前提。對(duì)于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命的評(píng)估，《暫行規(guī)定》提出應(yīng)考慮無形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定的因素，并重點(diǎn)關(guān)注數(shù)據(jù)資源相關(guān)業(yè)務(wù)模式、權(quán)利限制、更新頻率和時(shí)效性、有關(guān)產(chǎn)品或技術(shù)迭代、同類競(jìng)品等因素。也即以數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)讓或特許權(quán)使用合同等確定的權(quán)利期限為基準(zhǔn)，統(tǒng)合考量數(shù)據(jù)資源相關(guān)業(yè)務(wù)模式、數(shù)據(jù)時(shí)效性以及技術(shù)更新等因素對(duì)數(shù)據(jù)使用壽命的影響。其次，建議針對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)保有及交易的具體實(shí)踐，對(duì)前述概括性規(guī)定予以完善和細(xì)化。一是填充無形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)具體權(quán)利期限要素的認(rèn)定規(guī)則。對(duì)來源于數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)讓合同、用戶數(shù)據(jù)采集合同等的合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)明確規(guī)定若實(shí)際使用期限超過合同性權(quán)利期限或其他法定權(quán)利期限，須按照相應(yīng)資產(chǎn)的實(shí)際使用期限確定使用壽命，從而填補(bǔ)非法占有或控制數(shù)據(jù)情形下的規(guī)范漏洞。二是在平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本分?jǐn)偤贤膶?shí)際履行過程中，區(qū)分平臺(tái)企業(yè)原始數(shù)據(jù)資產(chǎn)以及對(duì)其后續(xù)加工形成的衍生數(shù)據(jù)資產(chǎn)，僅對(duì)平臺(tái)企業(yè)原始數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用期限予以認(rèn)定。結(jié)合美國亞馬遜案和Veritas案中法官對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命有限性的判斷，在適用平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本分?jǐn)偤贤慕灰啄Ｊ较拢瑧?yīng)著重關(guān)注平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的時(shí)效性和技術(shù)迭代規(guī)律，避免對(duì)原始資產(chǎn)及后續(xù)開發(fā)資產(chǎn)作使用壽命過長(zhǎng)或永續(xù)的籠統(tǒng)認(rèn)定。最后，由于時(shí)效性、技術(shù)迭代等要素高度抽象，尚難以有效指導(dǎo)適用，有關(guān)部門還應(yīng)逐步區(qū)別不同業(yè)務(wù)模式和數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用情形，對(duì)具體要素制定更為明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
以前述使用壽命評(píng)估規(guī)則的確定為基礎(chǔ)，建議對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體攤銷采用加速攤銷法，以契合該類資產(chǎn)價(jià)值損耗的預(yù)計(jì)模式。具體而言，區(qū)別于當(dāng)前無形資產(chǎn)適用的長(zhǎng)期性、直線性攤銷，對(duì)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)作非等額的加速攤銷處理，使得各攤銷期內(nèi)的攤銷額總體上呈逐年遞減趨勢(shì)。為兼顧稅收征管的便利，可探索區(qū)分公共數(shù)據(jù)資產(chǎn)、用戶個(gè)人數(shù)據(jù)資產(chǎn)以及企業(yè)自有數(shù)據(jù)資產(chǎn)等不同數(shù)據(jù)資產(chǎn)類別，分別確定相應(yīng)的加速攤銷率。在具體適用中，可進(jìn)一步根據(jù)同類數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同使用年限的價(jià)值變動(dòng)情況，對(duì)加速攤銷率予以調(diào)整。通過對(duì)相應(yīng)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同使用期間內(nèi)適用的攤銷率的差異化設(shè)計(jì)，有效避免雙倍余額遞減法以及年數(shù)總和法等加速攤銷方法與平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期收益規(guī)律的背離，促進(jìn)平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷規(guī)則與其資產(chǎn)增益變動(dòng)特性相統(tǒng)合。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第1期。）

歡迎按以下格式引用：
李蕊，蘇嶸鈺.平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得納入應(yīng)稅所得的制度困境、克服進(jìn)路及其制度建構(gòu)[J].稅務(wù)研究，2024（1）：63-69.


-END-
●《稅務(wù)研究》2024年重點(diǎn)選題計(jì)劃
●推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展的綠色稅收體系完善
●協(xié)同推進(jìn)降碳、減污、擴(kuò)綠、增長(zhǎng)的稅收政策設(shè)計(jì)：理論邏輯與政策啟示
●服務(wù)中國式現(xiàn)代化的綠色稅制優(yōu)化研究
●海南自由貿(mào)易港稅收政策制度體系評(píng)估與完善
●健全稅費(fèi)聯(lián)動(dòng)征管服務(wù)機(jī)制的思考——基于浙江實(shí)踐的調(diào)研
●企業(yè)科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策的效果及優(yōu)化——基于江西省企業(yè)的調(diào)查
●規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收政策探析
●共同富裕視角下的公益慈善捐贈(zèng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策效應(yīng)——基于某市數(shù)據(jù)的分析
●高質(zhì)量發(fā)展、共同富裕與稅收制度
●海南自由貿(mào)易港銷售稅發(fā)票創(chuàng)新的思考
●新質(zhì)生產(chǎn)力與稅制變遷：元宇宙的視角
●促進(jìn)醫(yī)藥制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的稅收政策與服務(wù)建議——基于湖南省醫(yī)藥制造業(yè)的調(diào)研
●縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在推進(jìn)稅收現(xiàn)代化中的稅費(fèi)征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化“楓橋式”稅務(wù)分局的實(shí)踐策略——基于國家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查


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