稅收治理現(xiàn)代化的理論邏輯研究

作者信息
胡江峰（重慶社會(huì)科學(xué)院《改革》雜志社）
范衛(wèi)國(guó)（西南大學(xué)法學(xué)院）
周志波（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院）

文章內(nèi)容
考察人類社會(huì)不同歷史時(shí)期的稅收制度和管理體系，可以發(fā)現(xiàn)，價(jià)值理性、組織體系、制度規(guī)則和技術(shù)理性對(duì)稅收治理形態(tài)具有重要影響，并構(gòu)成稅收治理體系的結(jié)構(gòu)性要素。本文基于財(cái)政社會(huì)學(xué)視角，通過建立“四位一體”理論框架，從“價(jià)值-制度-組織-技術(shù)”四個(gè)維度闡釋稅收治理現(xiàn)代化的理論邏輯。
一、稅收治理現(xiàn)代化：理論淵源與實(shí)踐內(nèi)涵

（一）稅收治理現(xiàn)代化的理論淵源
稅收治理現(xiàn)代化根植于國(guó)家治理現(xiàn)代化的具體實(shí)踐，黨的十八屆三中全會(huì)提出“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”之后，國(guó)家治理現(xiàn)代化作為中國(guó)式現(xiàn)代化的一項(xiàng)具體實(shí)踐，向財(cái)政、稅收等各個(gè)領(lǐng)域拓展和延伸。黨的十九屆四中全會(huì)系統(tǒng)總結(jié)了我國(guó)國(guó)家制度和國(guó)家治理體系的巨大成就和顯著優(yōu)勢(shì)，并對(duì)新時(shí)代堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作出頂層設(shè)計(jì)和全面部署?！巴七M(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”包含治理體系現(xiàn)代化和治理能力現(xiàn)代化兩個(gè)層面，前者是指國(guó)家治理組織系統(tǒng)架構(gòu)的現(xiàn)代化，后者是指國(guó)家治理者素質(zhì)和治理方式方法的現(xiàn)代化，但兩者無疑是“國(guó)家治理現(xiàn)代化”這一問題的“一體兩面”?！皣?guó)家治理現(xiàn)代化”這一概念將現(xiàn)代化與國(guó)家治理之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)結(jié)起來，揭示了現(xiàn)代化與國(guó)家治理之間的關(guān)系，并為國(guó)家治理實(shí)踐提供根本遵循。國(guó)家治理離不開現(xiàn)代化，現(xiàn)代化則是國(guó)家治理的戰(zhàn)略目標(biāo)和題中之義?？梢哉f，國(guó)家治理現(xiàn)代化是繼工業(yè)、農(nóng)業(yè)、國(guó)防、科學(xué)技術(shù)“四個(gè)現(xiàn)代化”之后的“第五個(gè)現(xiàn)代化”，也是中國(guó)式現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。
（二）稅收治理現(xiàn)代化的實(shí)踐內(nèi)涵
稅收治理現(xiàn)代化既是國(guó)家治理現(xiàn)代化在稅收領(lǐng)域的延伸與體現(xiàn)，也是國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要組成內(nèi)容。事實(shí)上，“稅收治理現(xiàn)代化”這一概念在官方文件中正式表述為“稅收現(xiàn)代化”。稅收現(xiàn)代化是稅收治理的愿景目標(biāo)，其內(nèi)容涵蓋“六大體系”，即完備規(guī)范的稅法體系、成熟定型的稅制體系、優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系、科學(xué)嚴(yán)密的征管體系、穩(wěn)固強(qiáng)大的信息體系和高效清廉的組織體系。2020年1月8日召開的全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議，結(jié)合新時(shí)代稅務(wù)工作的使命和要求，將稅收現(xiàn)代化“六大體系”作了進(jìn)一步修訂完善。新“六大體系”包括堅(jiān)強(qiáng)有力的黨的領(lǐng)導(dǎo)制度體系、科學(xué)完備的稅收法治體系、優(yōu)質(zhì)便捷的稅費(fèi)服務(wù)體系、嚴(yán)密規(guī)范的稅費(fèi)征管體系、合作共贏的國(guó)際稅收體系、高效清廉的隊(duì)伍組織體系。不論2013年提出的稅收現(xiàn)代化“六大體系”1.0版，還是2020年修正的“六大體系”2.0版，都是國(guó)家治理理論之于稅收科學(xué)的具體實(shí)踐，體現(xiàn)的是科學(xué)理論對(duì)實(shí)踐科學(xué)的指導(dǎo)和實(shí)踐科學(xué)對(duì)科學(xué)理論的創(chuàng)新之間的良性互動(dòng)、動(dòng)態(tài)發(fā)展、持續(xù)演化。
二、稅收治理現(xiàn)代化的最高追求：價(jià)值理性

何為價(jià)值，或者說何為價(jià)值理性（value rationality），這是我們探討稅收治理現(xiàn)代化內(nèi)在邏輯需要首先回答的問題。價(jià)值理性是與工具理性相對(duì)的一個(gè)概念，兩者最初由德國(guó)著名社會(huì)學(xué)家馬克斯·韋伯提出。所謂價(jià)值理性，是人類注重自身行為本身所代表的價(jià)值，為了實(shí)現(xiàn)這種價(jià)值人類可以不計(jì)后果，其所關(guān)注的是從某些特定的價(jià)值觀念角度來評(píng)判人類行為的合理性。價(jià)值理性來源于人類的二重性，即人類既是自在的存在，又是自為的存在。作為自在的存在，人類是自然界進(jìn)化的結(jié)果，是現(xiàn)實(shí)客觀世界的一個(gè)組成部分；作為自為的存在，人類不滿足于自身局限性，力圖通過自為的努力實(shí)現(xiàn)生命的價(jià)值。簡(jiǎn)言之，價(jià)值理性就是人類自身行為所遵循的無條件的固有價(jià)值的純粹信仰，而不管其行為是否會(huì)取得成就。這種純粹信仰或者是為了倫理的、美學(xué)的、宗教的追求，或者是出于責(zé)任感、榮譽(yù)和忠誠(chéng)等方面的目的，包括安全與健康、穩(wěn)定與和諧、效率與公平，等等。
價(jià)值理性是一種基于主觀情感的價(jià)值判斷和價(jià)值追求，既涉及好與不好、應(yīng)該與不應(yīng)該等規(guī)范性問題，也為治理行為樹立了一個(gè)基本的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。價(jià)值理性是稅收治理的最高追求，這種追求可能涉及倫理、道德、精神等各個(gè)方面，在稅收治理實(shí)踐中直接指引治理主體的思維和行動(dòng)，并在某種意義上直接決定了稅收治理的基本走向，對(duì)稅收治理現(xiàn)代化具有思想性、綱領(lǐng)性和指引性作用。美國(guó)稅收治理模式的嬗變歷史證明了這一點(diǎn)。美國(guó)歷史上的憲政主義和管理主義兩種不同的價(jià)值理性對(duì)其稅收治理模式和稅收行政組織體系的運(yùn)作產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。強(qiáng)調(diào)政治法律的價(jià)值取向孕育了官僚主義的稅收行政管理模式，注重市場(chǎng)機(jī)制在資源配置領(lǐng)域發(fā)揮決定性作用的價(jià)值導(dǎo)向帶來了新公共管理主義的稅收公共行政模式，而更加注重社會(huì)參與的價(jià)值觀念則產(chǎn)生了新公共服務(wù)主義的稅收治理模式。同樣，中國(guó)行政體制改革進(jìn)程基本與市場(chǎng)化進(jìn)程吻合，并在不同階段先后呈現(xiàn)適應(yīng)市場(chǎng)（高效政府）、穩(wěn)定社會(huì)（服務(wù)型政府）與人民滿意（人民滿意的服務(wù)型政府）的基本邏輯和價(jià)值取向（何艷玲，2020）。事實(shí)上，價(jià)值理性的變遷和發(fā)展映照的是國(guó)家管理或國(guó)家治理價(jià)值取向的演進(jìn)過程，直接主導(dǎo)各國(guó)歷史上的公共行政體制改革和公共管理轉(zhuǎn)型進(jìn)程。換言之，價(jià)值理性的這種嬗變與政府治理模式的演化保持了高度的一致性，并推動(dòng)稅收治理從比較原始粗劣的階段向現(xiàn)代化的高級(jí)階段演進(jìn)。
中國(guó)先后經(jīng)歷了新民主主義革命時(shí)期、社會(huì)主義革命和建設(shè)時(shí)期、改革開放和社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)新時(shí)期。當(dāng)前中國(guó)特色社會(huì)主義事業(yè)已經(jīng)進(jìn)入新時(shí)代，中國(guó)社會(huì)的主要矛盾也已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。相應(yīng)地，中國(guó)公共行政也經(jīng)歷了“以階級(jí)斗爭(zhēng)為綱”向“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心”的轉(zhuǎn)變，再向“以人民為中心”的轉(zhuǎn)化。這種價(jià)值理性的變遷，直接帶來中國(guó)國(guó)家治理模式的嬗變，并顯著地映射到國(guó)家稅收治理領(lǐng)域，貫穿于中國(guó)稅收治理實(shí)踐的方方面面和各個(gè)環(huán)節(jié)。以人民為中心，既是時(shí)代主題（劉曄，2018），也是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的社會(huì)基礎(chǔ)，且當(dāng)下已成為中國(guó)稅收治理的最高價(jià)值追求，指引中國(guó)稅收治理現(xiàn)代化的前進(jìn)與發(fā)展。這種價(jià)值理性不僅會(huì)在宏觀層面上影響國(guó)家稅收制度規(guī)則和稅務(wù)組織體系的設(shè)計(jì)，指引技術(shù)嵌入國(guó)家稅收治理結(jié)構(gòu)；還會(huì)在微觀層面上對(duì)稅收制度和稅務(wù)組織的運(yùn)行造成影響，并影響技術(shù)手段的具體運(yùn)用和技術(shù)思維的制度吸納。
與稅收治理的價(jià)值理性高度相關(guān)的是稅收治理的戰(zhàn)略目標(biāo)。事實(shí)上，稅收治理戰(zhàn)略目標(biāo)是稅收治理價(jià)值追求的“具象化”，是為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值目標(biāo)這一最高理想追求而設(shè)定的可衡量、可操作、可執(zhí)行的事業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前，稅收現(xiàn)代化作為稅收治理的戰(zhàn)略目標(biāo)，對(duì)國(guó)家稅收制度和稅收工作具有全局性、戰(zhàn)略性指導(dǎo)意義。這一戰(zhàn)略目標(biāo)的確定，一方面勾畫了未來稅收事業(yè)發(fā)展的愿景藍(lán)圖，另一方面規(guī)定了相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)國(guó)家稅收工作方向和主題。

三、稅收治理現(xiàn)代化的運(yùn)行載體：組織體系

所謂組織，就是對(duì)生產(chǎn)資源所作出的有目的且合理的持久安排，它們?cè)谝欢ǔ潭壬鲜窃谝粋€(gè)層級(jí)秩序中由一個(gè)（或幾個(gè)）領(lǐng)導(dǎo)人來協(xié)調(diào)的。最常見的組織就是經(jīng)濟(jì)組織（如企業(yè)）和政治組織（如政府）。政治組織因政治意愿而建立，但后來就可能強(qiáng)迫別人與它們交往（柯武剛等，2018），這一點(diǎn)是政治組織的本質(zhì)特征，即具有強(qiáng)制能力保障其正常運(yùn)行。稅務(wù)組織就是一種政治組織，其作為一個(gè)體系為稅收治理的運(yùn)行提供載體和平臺(tái)，并負(fù)責(zé)稅收制度的實(shí)施和執(zhí)行，是整個(gè)稅收事業(yè)運(yùn)行的“骨架”與“硬件”基礎(chǔ)。稅務(wù)組織系統(tǒng)的核心作用就是增進(jìn)國(guó)家的稅收治理能力，而國(guó)家的稅收治理能力則是國(guó)家治理能力在稅收領(lǐng)域的延伸和體現(xiàn)。國(guó)家稅收治理能力的提升是稅收治理現(xiàn)代化的前提與基礎(chǔ)，稅收治理現(xiàn)代化則是國(guó)家稅收治理能力提升到一定階段后各方因素綜合作用下的結(jié)果。
在治理理論上，組織學(xué)理論認(rèn)為，組織包含眾多要素，而組織戰(zhàn)略、組織激勵(lì)和組織約束則是一個(gè)組織的核心要素，此三者直接決定著組織的發(fā)展方向。組織戰(zhàn)略，是一個(gè)組織結(jié)合自身實(shí)際確定的奮斗目標(biāo)和愿景藍(lán)圖，指導(dǎo)著組織的思維、決策和行動(dòng)，并且這種戰(zhàn)略是一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整的長(zhǎng)期規(guī)劃，會(huì)隨著外部環(huán)境、內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化而作出相應(yīng)的變動(dòng)。盡管組織戰(zhàn)略長(zhǎng)期不變，但在短期內(nèi)組織需要有一個(gè)階段性的目標(biāo)，這種短期目標(biāo)就反映在組織策略上。因此，稅收事業(yè)在不同的階段、不同的年份有著不同的工作重心和工作任務(wù)，有著不同的需要解決的重要問題，因而也會(huì)在不同的階段、不同的年份提出不同的短期目標(biāo)、實(shí)施不同的策略、采取不同的措施。稅務(wù)組織戰(zhàn)略必須正確無偏，推動(dòng)整個(gè)組織體系的現(xiàn)代化，進(jìn)而構(gòu)成稅收治理現(xiàn)代化的結(jié)構(gòu)要素。組織激勵(lì)是組織正常運(yùn)行和良性發(fā)展所憑借的內(nèi)在動(dòng)力機(jī)制，也是面向組織系統(tǒng)內(nèi)部管理層和操作層的激勵(lì)機(jī)制，與面向組織系統(tǒng)外部的產(chǎn)權(quán)激勵(lì)有所不同。組織的存在，之所以需要激勵(lì)，是因?yàn)榻M織本身具有層級(jí)性，這種層級(jí)性要求不同層級(jí)的組織、人員之間要有互動(dòng)交流，而這種互動(dòng)性則需要組織激勵(lì)的驅(qū)動(dòng)作用，否則組織內(nèi)部的層級(jí)性會(huì)因缺乏壓力和指令傳導(dǎo)機(jī)制難以維持，稅收治理實(shí)踐會(huì)陷入癱瘓。組織激勵(lì)，既有正向的激勵(lì)，即獎(jiǎng)勵(lì)性的激勵(lì)，也有負(fù)向激勵(lì)，即懲罰性激勵(lì)。從正向激勵(lì)看，我國(guó)稅務(wù)組織系統(tǒng)的組織激勵(lì)機(jī)制主要是績(jī)效考核、數(shù)字人事兩大機(jī)制；從負(fù)向激勵(lì)看，我國(guó)稅務(wù)組織系統(tǒng)的組織激勵(lì)機(jī)制主要是各類執(zhí)法督察、稅收審計(jì)及巡視巡察等機(jī)制。組織激勵(lì)之于稅務(wù)組織現(xiàn)代化，猶如石油之于汽車，只有足夠的組織激勵(lì)，才能推動(dòng)稅務(wù)組織向著稅收治理現(xiàn)代化的方向前進(jìn)。組織約束是一種組織工作績(jī)效的控制性標(biāo)準(zhǔn)。在不同的環(huán)境、不同的形勢(shì)下，組織約束會(huì)有所不同，但在本質(zhì)上都是對(duì)組織工作績(jī)效的一種潛在壓力，對(duì)組織策略和行為的一種制約條件。組織理論認(rèn)為，組織約束可以視為公共權(quán)力運(yùn)行和公共服務(wù)提供的一種合法化機(jī)制，約束的存在可以加強(qiáng)治理實(shí)踐的合法性。事實(shí)上，稅收治理現(xiàn)代化也是需要組織約束的，也受益于組織約束。一方面，隨著我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的建立，公共服務(wù)被引入國(guó)家治理和政府轉(zhuǎn)型的變革之中，國(guó)家與社會(huì)、政府與企業(yè)、組織與個(gè)人的關(guān)系對(duì)稅收公共管理與公共服務(wù)更加敏感，稅收治理實(shí)踐亟須增強(qiáng)稅收公共管理與公共服務(wù)合法性。另一方面，組織約束為稅務(wù)組織系統(tǒng)的運(yùn)行軌道設(shè)置了“護(hù)欄”，可以有效避免稅務(wù)組織中的稅收公權(quán)私有化問題，避免稅收治理實(shí)踐偏離稅收現(xiàn)代化的戰(zhàn)略目標(biāo)。同時(shí)，組織約束還為增強(qiáng)社會(huì)的認(rèn)同感和信任感提供保障，為稅務(wù)組織系統(tǒng)推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的行為增強(qiáng)合法性。
在治理實(shí)踐中，組織機(jī)制包含兩個(gè)層面的因素：一是機(jī)構(gòu)的因素，即行政組織系統(tǒng)；二是人的因素，即行政機(jī)構(gòu)人員（公務(wù)員）系統(tǒng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家稅務(wù)組織系統(tǒng)，是稅收治理的基本組織架構(gòu)，這種架構(gòu)是由政治、經(jīng)濟(jì)、歷史、文化等傳統(tǒng)狀況及現(xiàn)實(shí)狀況所共同決定的。稅務(wù)組織系統(tǒng)的架構(gòu)，不存在好與壞、優(yōu)與劣的問題，只有適合與不適合、適應(yīng)與不適應(yīng)的問題，因而不同的國(guó)家體制會(huì)產(chǎn)生不同的稅務(wù)組織系統(tǒng)。同時(shí)，稅務(wù)組織系統(tǒng)本身也是一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的系統(tǒng)，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和國(guó)家治理的需求發(fā)生變化而作出調(diào)整。從國(guó)家治理層面看，國(guó)家稅務(wù)組織體系的設(shè)置必須有助于稅收治理的實(shí)踐，并有助于推動(dòng)稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程?？傮w上，中國(guó)采用的是單一制稅務(wù)組織系統(tǒng)，這種性質(zhì)在國(guó)稅、地稅征管體制改革以后表現(xiàn)得更為明顯。事實(shí)上，我國(guó)自改革開放以來實(shí)施的幾次國(guó)家行政組織系統(tǒng)改革，都將稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)的調(diào)整作為一項(xiàng)重要內(nèi)容。這也體現(xiàn)了稅務(wù)組織體系服務(wù)國(guó)家稅收治理實(shí)踐的宗旨原則。稅務(wù)組織系統(tǒng)除了機(jī)構(gòu)的因素，還有人的因素，而稅務(wù)干部（公務(wù)員）則是這一組織體系運(yùn)行的主體。稅務(wù)組織系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置是組織運(yùn)行的“物”的層面，而人員配置則是組織運(yùn)行“人”的層面，兩者共同決定了整個(gè)稅務(wù)組織系統(tǒng)的運(yùn)行情況，也隱含地決定了稅收治理實(shí)踐的質(zhì)量。因此，稅務(wù)干部隊(duì)伍建設(shè)就成為稅收治理現(xiàn)代化的一個(gè)關(guān)鍵性能動(dòng)因素，對(duì)推動(dòng)稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程具有重要影響。一方面，要加強(qiáng)既有干部隊(duì)伍“存量”的磨煉，在稅收實(shí)踐中提升現(xiàn)有人員的綜合素質(zhì)和實(shí)踐能力；另一方面，要不斷吸收優(yōu)秀人才加入稅務(wù)干部隊(duì)伍，為稅收治理現(xiàn)代化注入新鮮血液。
四、稅收治理現(xiàn)代化的秩序保障：制度規(guī)則

什么是制度呢？簡(jiǎn)單而言，制度就是規(guī)范人類行為的可以重復(fù)使用的一整套規(guī)則體系，而這一規(guī)則體系往往與政治過程相關(guān)。社會(huì)通過博弈形成制度的過程，就是政治運(yùn)行的過程（呂冰洋，2018）。為什么會(huì)有制度呢？為了盡量排除不確定性，抑制人類的機(jī)會(huì)主義行為，提高人類行為的可預(yù)見性。正如馮·哈耶克所指出的那樣，“我們不可能在人類事務(wù)上獲得確定性。由于這個(gè)原因，要想最佳地利用我們所擁有的知識(shí)，我們必須依靠規(guī)則”。制度是行為規(guī)則，并由此成為引導(dǎo)人們行動(dòng)的手段，制度也使他人的行為變得更可預(yù)見，并為社會(huì)交往提供一種確定的結(jié)構(gòu)（柯武剛等，2000）。
制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度在國(guó)家治理實(shí)踐中的核心作用就是形成、維持并增進(jìn)社會(huì)公共秩序，具體而言其至少有以下三個(gè)方面的功能。一是有效協(xié)調(diào)和增進(jìn)信任。制度減少了世界的復(fù)雜性，提供了一種簡(jiǎn)化識(shí)別負(fù)擔(dān)（recognition task）的關(guān)鍵功能，使個(gè)人更易于避免超負(fù)荷識(shí)別（cognitive overload），有助于我們應(yīng)付對(duì)不能駕馭生活懷有的原生焦慮（primordial fear），進(jìn)而為人們的生產(chǎn)生活活動(dòng)創(chuàng)造信心（柯武剛等，2000）。二是保護(hù)個(gè)人自治空間并確認(rèn)產(chǎn)權(quán)。制度可以保護(hù)個(gè)人的自主領(lǐng)域（dominium），確認(rèn)個(gè)人的自治空間，避免外界對(duì)個(gè)人的干擾和破壞。但是，制度所保護(hù)的個(gè)人自治空間和自由權(quán)利是有邊界的，其邊界在于不能影響他人的自治空間和自由權(quán)利。三是防止和化解沖突。制度作為人類的行為規(guī)則，可以通過劃定人們自由行動(dòng)的范圍，以較低的代價(jià)和成本非暴力地解決沖突和矛盾。制度解決沖突的機(jī)制主要有兩種：一是在沖突發(fā)生前，依靠限制任意行為和降低沖突可能性的規(guī)則，以一般性、預(yù)防性的方式限制個(gè)人的絕對(duì)自由；二是在沖突發(fā)生后，依照事先商定、認(rèn)可的規(guī)則進(jìn)行處理，這種處理方式是可以預(yù)見的，也是基本確定的。
按照不同的標(biāo)準(zhǔn)和方法，可以對(duì)制度進(jìn)行不同的分類劃分。根據(jù)是否成文的標(biāo)準(zhǔn)，可以將制度分為正式制度與非正式制度。正式制度是指以明確的形式將規(guī)則確定下來，并且有保證其實(shí)施的強(qiáng)制后盾的制度，法律法規(guī)就是典型的正式制度。與正式制度相比，非正式制度往往是以不成文的形式將規(guī)則確定起來，這一類規(guī)則是在人們的交往活動(dòng)中自發(fā)形成并遵守的，包括倫理道德規(guī)范、約定俗成習(xí)慣、風(fēng)俗文化傳統(tǒng)、意識(shí)形態(tài)等。一般認(rèn)為，正式制度是建構(gòu)的，非正式制度則是演進(jìn)的（竺乾威，2020）。就稅收治理而言，通常不涉及非正式制度，因?yàn)槎愂帐玛P(guān)納稅人的切身利益，非正式制度的存在會(huì)導(dǎo)致稅收透明度下降、稅收不確定性增加，嚴(yán)重違背稅收治理現(xiàn)代化的目標(biāo)與要求。因此，稅收治理的制度安排原則上都是正式制度。惟其如此，稅收確定性、透明度才能得以保證，稅收規(guī)范性、秩序性才能得到維持。
就中國(guó)的稅收制度體系而言，主要包含三個(gè)層面。一是憲法。作為國(guó)家的根本大法，憲法規(guī)定公民和企業(yè)負(fù)有依法納稅的義務(wù)，并賦予納稅人相關(guān)的基本權(quán)利。同時(shí)，憲法還規(guī)定了行政組織系統(tǒng)的基本性質(zhì)及與其他系統(tǒng)的關(guān)系，為稅務(wù)組織系統(tǒng)的運(yùn)作、稅收征管與納稅服務(wù)的運(yùn)行提供根本遵循。二是稅收法律法規(guī)。既包括《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等稅收程序法，也包括《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)契稅法》等稅收實(shí)體法；既包含立法機(jī)關(guān)審議通過的法律、條例，也包含國(guó)務(wù)院經(jīng)授權(quán)制定的行政法規(guī)，還包括國(guó)家部委的部門規(guī)章、地方政府規(guī)章等。三是規(guī)范性操作文件。主要是指財(cái)政、稅務(wù)等部門發(fā)布的涉及稅收政策和征管執(zhí)行的一些規(guī)范性操作文件，其靈活性和易變性強(qiáng)，便于政府相關(guān)部門根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境和形勢(shì)的變化相機(jī)抉擇。上述三個(gè)層面的稅收制度規(guī)則為稅收治理搭建了一個(gè)網(wǎng)格化的規(guī)范體系，是稅收治理現(xiàn)代化的“軟件”條件。
然而，稅收制度規(guī)則為稅收治理提供“軟件”條件，僅僅是對(duì)制度功能的一種表層總結(jié)。我們需要回答的問題是：稅收制度規(guī)則之于稅收治理，其核心和本質(zhì)的功能和作用是什么？制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度規(guī)則運(yùn)行的結(jié)果就是形成公共秩序，公共秩序則要以制度規(guī)則作為保障（柯武剛等，2000）。簡(jiǎn)言之，制度是秩序的保障，秩序是制度運(yùn)行的結(jié)果（呂冰洋，2018）。稅收制度的根本作用就是為稅收治理提供一整套的運(yùn)行規(guī)則，形成并維持稅收秩序；稅收秩序則是稅收制度運(yùn)行的結(jié)果，為稅收治理現(xiàn)代化提供根本的秩序保障。換言之，稅收制度通過為稅收治理提供一整套的運(yùn)行規(guī)則和規(guī)范，增加稅收的透明度，消除稅收的不確定性，防范治理客體（納稅人）的機(jī)會(huì)主義行為，懲罰治理主體和治理客體的違法行為，有力促進(jìn)合作信賴和稅收遵從。這在本質(zhì)上就是一種秩序保障功能。這種秩序保障功能可以細(xì)分為三大功能：一是約束性功能，即對(duì)國(guó)家（政府）的稅收權(quán)力進(jìn)行限制，對(duì)其制定和實(shí)施稅收政策的行為進(jìn)行約束；二是規(guī)范性功能，即通過提供機(jī)會(huì)和約束行為決定治理主體（政府）和治理客體（納稅人）的決策；三是分配性功能，即在治理主體（政府）與治理客體（納稅人）之間分配稅收權(quán)利與義務(wù)，進(jìn)而決定各自行為對(duì)國(guó)家（政府）稅收制度和稅收政策效應(yīng)的影響。
具體而言，稅收制度至少在三個(gè)方面促進(jìn)了稅收秩序的形成，并為實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化提供一套確定性的規(guī)則體系。一是增強(qiáng)稅收透明度和確定性，有效協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體關(guān)系，增進(jìn)稅收征納雙方之間的相互信賴。明確的、有效的稅收制度能夠讓錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易行為所涉及的稅收事務(wù)更加易于理解、更加具有可預(yù)測(cè)性，進(jìn)而讓市場(chǎng)交易結(jié)果更具有確定性。同時(shí)，稅收制度還能夠發(fā)展為一種“制度性資本”，增進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的活力與秩序，并進(jìn)一步提升勞動(dòng)、技術(shù)等生產(chǎn)要素滿足人類生產(chǎn)生活需要的能力。二是保護(hù)個(gè)人自治空間，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，并明確界定經(jīng)濟(jì)稅源的產(chǎn)權(quán)（劉曄，2009）。稅收制度作為一種經(jīng)濟(jì)制度安排，可以有效保護(hù)市場(chǎng)主體自主地進(jìn)行合法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的自由空間，保護(hù)納稅人作為稅收治理客體的合法權(quán)益，避免企業(yè)和個(gè)人的稅收權(quán)益招致其他經(jīng)濟(jì)主體和稅收治理主體的侵犯。同時(shí)，稅收制度還可以確認(rèn)經(jīng)濟(jì)稅源的產(chǎn)權(quán)，明確社會(huì)總產(chǎn)品在國(guó)家與社會(huì)之間、政府與企業(yè)（或個(gè)人）之間的配置比例。這是制度保護(hù)個(gè)人自治空間的功能在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的自然延伸。三是防止稅收治理主體與稅收治理客體產(chǎn)生矛盾，化解市場(chǎng)主體之間的經(jīng)濟(jì)交易爭(zhēng)端引發(fā)的稅收沖突。一方面，稅收制度在實(shí)體層面規(guī)定事前的稅收產(chǎn)權(quán)分配規(guī)則，增強(qiáng)稅收義務(wù)和負(fù)擔(dān)的確定性，明確市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)預(yù)期，并規(guī)定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)當(dāng)享有的稅收權(quán)益和稅收公共服務(wù)；另一方面，稅收制度在程序?qū)用嬉?guī)定稅收征納矛盾的解決方式、途徑和程序，同時(shí)也對(duì)市場(chǎng)主體之間的市場(chǎng)交易引發(fā)的涉稅爭(zhēng)端解決方式作出一些有利于增進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)則安排。
五、稅收治理現(xiàn)代化的動(dòng)力要素：技術(shù)理性

在分析技術(shù)理性在推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的地位和作用時(shí)，對(duì)技術(shù)和技術(shù)嵌入作一個(gè)界定就顯得尤為必要。一般認(rèn)為，技術(shù)發(fā)端于工程和科學(xué)領(lǐng)域，顯示出一種改造自然、改變世界的巨大能力（劉永謀等，2017）。但是，這種傳統(tǒng)觀點(diǎn)偏重于技術(shù)在國(guó)家治理中的工具性質(zhì)，是一種工具論、器物論和手段論。實(shí)際上，治理領(lǐng)域的技術(shù)是一種復(fù)合體系，至少包含兩個(gè)層面的含義：一是器物、工具層面的具體形態(tài)，即運(yùn)用于國(guó)家治理實(shí)踐中的相關(guān)技術(shù)性手段；二是觀念、理性和思維層面的抽象形態(tài)，即一種技術(shù)化思維和技術(shù)化方法。因此，也可以將這兩個(gè)層面的技術(shù)統(tǒng)稱為“技術(shù)理性”。所謂技術(shù)嵌入，可以理解為國(guó)家通過一整套的方法、知識(shí)、描述、方案和數(shù)據(jù)的規(guī)訓(xùn)技術(shù)，對(duì)社會(huì)事務(wù)和關(guān)系的干預(yù)（呂德文，2019），這種干預(yù)的結(jié)果就是讓技術(shù)性手段和技術(shù)性思維嵌入國(guó)家治理的實(shí)踐之中，即技術(shù)理性應(yīng)用于治理實(shí)踐。
全球各國(guó)的稅收發(fā)展史表明，技術(shù)在國(guó)家稅收治理中占據(jù)著越來越重要的地位，扮演著越來越關(guān)鍵的角色，成為推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的驅(qū)動(dòng)力量。從工具性技術(shù)手段到抽象性技術(shù)思維，所有的技術(shù)理性都被持續(xù)不斷地應(yīng)用于稅收治理實(shí)踐，深深地嵌入稅收治理的制度結(jié)構(gòu)，逐步成為現(xiàn)代國(guó)家稅收治理的一種結(jié)構(gòu)化元素。具體而言，從國(guó)家稅收治理結(jié)構(gòu)的執(zhí)行度看，技術(shù)是一種程序化要素，是連接抽象和具體、宏觀和微觀、制度和行動(dòng)的紐帶，讓價(jià)值、制度與組織更好地協(xié)調(diào)配合，共同推動(dòng)稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程；從國(guó)家稅收治理結(jié)構(gòu)自身的調(diào)整向度看，技術(shù)是一種動(dòng)力要素，促使治理模式轉(zhuǎn)型升級(jí)，并與新的環(huán)境相適應(yīng)，特別是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下全面驅(qū)動(dòng)稅收治理數(shù)字化轉(zhuǎn)型，為稅收治理現(xiàn)代化提供源源不斷的動(dòng)力；從國(guó)家稅收治理結(jié)構(gòu)的生產(chǎn)向度看，技術(shù)是一種生產(chǎn)力要素，成為國(guó)家治理必需的治理資源，實(shí)現(xiàn)稅收治理的自我賦能，為稅收治理現(xiàn)代化創(chuàng)造更好的條件（黃其松等，2021）。
技術(shù)通過嵌入機(jī)制在稅收治理實(shí)踐中發(fā)揮作用，是稅收治理現(xiàn)代化的重要?jiǎng)恿C(jī)制?？傮w而言，技術(shù)理性對(duì)于稅收治理現(xiàn)代化的重要作用至少表現(xiàn)在三個(gè)方面。第一，將復(fù)雜多樣的治理對(duì)象刻畫清楚，便于政府實(shí)施“數(shù)目字化管理”（黃仁宇，2001）。鑒于社會(huì)事務(wù)紛繁復(fù)雜、千頭萬緒，涉及無數(shù)的人、物、事及其之間的錯(cuò)綜關(guān)系，具有顯著的多元化、復(fù)雜化和難以復(fù)制等特征，稅收治理對(duì)象（治理客體）具有很強(qiáng)的模糊性，這些都可能引致治理主體與治理客體之間嚴(yán)重的信息不對(duì)稱問題。雖然統(tǒng)計(jì)技術(shù)和統(tǒng)計(jì)方法可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)治理對(duì)象清晰化的目標(biāo)，為政府在稅收領(lǐng)域?qū)嵤皵?shù)目字化管理”奠定一定的基礎(chǔ)，但考慮到中國(guó)這樣幅員遼闊、人口眾多、事務(wù)繁雜、區(qū)域差異的國(guó)情，稅收治理面臨治理規(guī)模龐大的現(xiàn)實(shí)問題，如此巨大的治理規(guī)模更是增加了治理對(duì)象的模糊性，給稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程帶來不小挑戰(zhàn)。隨著新一輪信息技術(shù)革命的興起，新興技術(shù)手段和技術(shù)思維為稅收治理提供了實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)、清晰、完整、精準(zhǔn)的對(duì)象化信息。特別是以云計(jì)算、智能算法等為代表的“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)有力地提升了稅收治理的基礎(chǔ)信息質(zhì)量，而大數(shù)據(jù)等技術(shù)能夠從海量的稅收基礎(chǔ)信息中總結(jié)規(guī)律、建立關(guān)系、挖掘線索，將稅收治理客體的群體特征、風(fēng)險(xiǎn)隱患等以公式化、模型化、數(shù)據(jù)化的方式呈現(xiàn)出來，為政府實(shí)施“數(shù)目字化管理”、提高治理的有效性提供有力的技術(shù)支撐，而技術(shù)的這種賦能效應(yīng)則為實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。第二，降低稅收治理成本，提升稅收治理效能。所有治理指向的目標(biāo)都是治理效能（即治理的有效性），缺乏有效性的治理甚至?xí)?dòng)搖治權(quán)的合法性，而治理的有效性不僅要看結(jié)果與目標(biāo)的匹配度、一致性，還要看治理成本與治理收益的對(duì)比情況。技術(shù)之于治理的價(jià)值就在于，能夠不斷地降低治理成本，提升治理的有效性（周志波等，2023）。人類社會(huì)的發(fā)展史表明，每一次技術(shù)革命都會(huì)帶來社會(huì)生產(chǎn)效率的提升和生產(chǎn)生活成本的降低。事實(shí)上，這一點(diǎn)在稅收治理領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為突出。一方面，技術(shù)手段的進(jìn)步和實(shí)踐應(yīng)用將直接提高稅務(wù)組織體系的運(yùn)行效率，提升稅收治理有效性，尤其是有利于降低稅收管理服務(wù)成本；另一方面，技術(shù)思維的升級(jí)反向作用于稅收制度，被稅收制度吸納后，可形成更加科學(xué)合理的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，使稅收治理的各個(gè)環(huán)節(jié)得到更為有效的控制，帶來稅收治理成本的相應(yīng)下降。第三，賦能稅務(wù)組織，賦權(quán)社會(huì)公眾。技術(shù)理性還是一種充滿治理“內(nèi)能”的因素，技術(shù)進(jìn)步同時(shí)具有賦能和賦權(quán)兩大功能，一方面向政府組織的稅收治理賦予能力，另一方面向社會(huì)公眾的參與治理賦予權(quán)利，進(jìn)而塑造國(guó)家與社會(huì)、政府與公眾、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的關(guān)系。而良好的征納互動(dòng)關(guān)系、融洽的社會(huì)共治格局是稅收治理現(xiàn)代化的基本要求，以現(xiàn)代信息技術(shù)為代表的技術(shù)工具和技術(shù)理性正好契合了稅收治理現(xiàn)代化這一需求。實(shí)際上，國(guó)家（政府）與社會(huì)（公眾）都從技術(shù)理性中獲取收益，技術(shù)進(jìn)步為政府帶來稅收治理能力的提升，也為社會(huì)帶來參與稅收治理的權(quán)利。當(dāng)下，正在大力建設(shè)的智慧稅務(wù)就是推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的重大工程，智慧稅務(wù)的建設(shè)過程充分體現(xiàn)了技術(shù)治理在精準(zhǔn)刻畫治理對(duì)象、全面提升治理效能、賦能組織賦權(quán)社會(huì)方面的作用（周志波，2022）。未來，以技術(shù)理性支撐的技術(shù)治理將在高質(zhì)量推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程中發(fā)揮更加重要的作用。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2024年第1期）
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歡迎按以下格式引用：
胡江峰，范衛(wèi)國(guó)，周志波.稅收治理現(xiàn)代化的理論邏輯研究[J].國(guó)際稅收，2024（1）：16-23.
●許正中 周靜：數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收在推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化中的重要作用
●孫瑞標(biāo)：關(guān)于當(dāng)前國(guó)際稅收研究若干問題的認(rèn)識(shí)
●張玉靜 謝蘭蘭：關(guān)于稅收政策促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易高質(zhì)量發(fā)展的幾點(diǎn)思考
●李宏：信托架構(gòu)下完善我國(guó)自然人資本所得課稅制度的思考
●吳志峰 石赟 季潔：境外機(jī)構(gòu)投資者投資我國(guó)債券市場(chǎng)稅收政策及征管優(yōu)化路徑
●周穎昕 徐秀軍：日本政府支持人工智能發(fā)展的財(cái)稅政策分析
●勵(lì)揚(yáng)：內(nèi)外有別：美國(guó)對(duì)支柱二全球最低稅的對(duì)外推動(dòng)與對(duì)內(nèi)改革
●孫紅梅 劉峰 王新曼 李佳怡：稅收服務(wù)“一帶一路”高質(zhì)量發(fā)展研究綜述
●鄧汝宇 高陽(yáng)：稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)的全球浪潮——2023年稅收征管數(shù)字化高級(jí)別國(guó)際研討會(huì)綜述
●孫俊霞 楊程：常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展趨勢(shì)探析：BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃回顧與展望
●朱炎生：BEPS項(xiàng)目十年回顧：國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化轉(zhuǎn)型
●廖益新：旨在重塑公平合理國(guó)際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改啟動(dòng)十周年評(píng)述
●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認(rèn)定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機(jī)制探析

●陶紫凝：聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國(guó)最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國(guó)現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅收發(fā)展動(dòng)向
●胡云松：全球最低稅與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)：有效稅率和政策選擇
●吳小強(qiáng)：全球最低稅實(shí)施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內(nèi)爾：借稅收之力，促經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機(jī)制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制 提升我國(guó)稅收話語(yǔ)權(quán)
●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●張平 燕洪 諸葛安東 任強(qiáng)：財(cái)富稅國(guó)際實(shí)踐與利弊剖析


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