【特別關注】意大利完成全球最低稅立法并修訂CFC規(guī)則

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來源：意大利財政部官網
編譯：思邁特財稅國際稅收服務團隊
概要
2023年12月28日，意大利《政府公報》發(fā)布了實施支柱二全球最低稅的2023年12月27日第209號法令（以下簡稱“支柱二法令”），旨在將歐盟最低稅指令轉化為意大利國內法，以確保對以前4個財年中至少有2個財年合并收入至少達到7.5億歐元的跨國企業(yè)（MNE）集團的最低稅率為15%。支柱二法令嚴格遵守歐盟最低稅指令，以及意大利立法的相關參考和更符合意大利立法實踐的語言使用。支柱二法令納入了OECD立法模板的收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付/利潤規(guī)則（UTPR），以及合格國內最低補足稅（QDMTT）。IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財年，而UTPR則將適用于2024年12月31日或之后開始的財年。
支柱二法令是預算中包括的眾多稅收改革之一，并已在眾議院獲得通過，除此之外，意大利還修訂了受控外國公司（CFC）制度，自2024年1月1日生效。
歐盟要求所有成員國在2023年底前制定全球最低稅，而意大利剛好在規(guī)定時間內做到了這一點。意大利與歐盟大多數國家一樣，采用了OECD的公司全球最低稅，該國立法機構將其通過為法律作為意大利2024年預算案的一部分。
支柱二法令第9(3)條規(guī)定，在解釋和適用該法令時，應考慮到OECD立法模板注釋和OECD《征管指南》。該法令還規(guī)定，經濟和財政部的一項法令將具體規(guī)定意大利法令中的OECD立法模板注釋和《征管指南》的相關方面。另外，經濟和財政部還將規(guī)定具體的解釋性指令。
雖然支柱二法令嚴格遵循歐盟最低稅指令——在國內實施的靈活性方面給予成員國的選擇很少，但其并未納入OECD第一套《征管指南》或第二套《征管指南》的大部分規(guī)定。因此，意大利可能會有進一步的法令來實施這些規(guī)定。
征管指南
支柱二法令僅納入了OECD第一套《征管指南》幾個方面的規(guī)定，包括：GloBE規(guī)則中的重新設定貨幣門檻(第1.1條)；視同合并規(guī)則(第1.2條)；應計養(yǎng)老金費用規(guī)定(第2.5條)；為有效稅額目的納入視同分配規(guī)則(第2.6條)；超額負稅費用結轉指南(第2.7條)；將應稅分配方法選擇擴展到保險投資實體(第3.1條)；將保險投資實體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外(第3.2條)；保險公司受限一級資本的規(guī)定(第3.3條)。
OECD第二套《征管指南》的以下規(guī)定納入了支柱二法令：貨幣折算規(guī)則；稅收抵免指南(MTTC)；QDMTT安全港；UTPR安全港。因此，支柱二法令沒有納入以下內容：混合受控外國公司（CFC）制度；權益利得或損失納入選擇；債務免除選擇；投資組合持股選擇；外匯對沖選擇；替代虧損結轉；非營利組織“輔助”的含義；將主權財富基金排除在最終母公司的定義之外；與代表保單持有人持有的證券的排除的股息和排除的權益利得或損失相關的負債；將稅收透明選擇擴大到互助保險公司；排除股息的混合錯配規(guī)則；附加規(guī)則（例如員工在雇主轄區(qū)之外為基于實質的所得排除(SBIE)工作50%的要求)。
安全港和處罰救濟指南
支柱二法令援用了OECD安全港和處罰救濟指南的相關內容，并規(guī)定將按照歐盟和OECD協(xié)議制定安全港規(guī)則。經濟和財政部長將在支柱二法令生效之日起90天內發(fā)布相關實施法令。
支柱二法令納入了QDMTT和過渡UTPR安全港，但具體細節(jié)有待進一步發(fā)布的法令進行明確。支柱二法令第51(9)條還納入了過渡處罰救濟，并規(guī)定在支柱二規(guī)則實施前3個財年將處罰降低50%。
OECD立法模板中的選擇
支柱二法令納入了OECD立法模板和歐盟最低稅指令中規(guī)定的所有主要選擇，包括：排除實體選擇(第11(3)條)；使用變現(xiàn)法選擇(第23(7)條)；股權激勵選擇(第 23(3)條)；分攤資本收益選擇(第23(9)條)；合并選擇(第23(15)條)；GloBE虧損選擇(第30條)；稅收透明選擇(第49條)；應稅分配方法選擇(第50條)；無需支付應計項選擇(第29(1)條)；分配稅制度選擇(第47條)；基于實質的所得排除選擇(第35(2)條第2款)；以前年度調整選擇(第32條)；微利選擇(第37條)；安全港選擇(第39(3)條)；視同處置選擇(第42(5)條)。
征管指南中的選擇
支柱二法令納入了OECD《征管指南》中的以下選擇：超額負稅費用結轉選擇(第28(6)條)；
QDMTT安全港選擇(第18(7)條)；UTPR安全港選擇(第21(9)條)。因此，OECD《征管指南》中的以下內容沒有納入支柱二法令：外匯對沖選擇；權益投資納入選擇；投資組合持股選擇；債務免除選擇。
就QDMTT而言，支柱二法令納入了OECD第二套《征管指南》中的貨幣折算規(guī)定。因此，出于QDMTT目的的5年貨幣折算選擇也適用。
合格國內最低補足稅(QDMTT)
1、QDMTT設計特征
支柱二法令第18條規(guī)定了QDMTT。支柱二法令第18(1)(a)條規(guī)定，QDMTT計算方法采用一般補足稅計算，或以前年度的附加補足稅。然而，考慮到OECD《征管指南》中規(guī)定的一些調整，這將被有效地重算。
2、下推稅款
根據OECD《征管指南》規(guī)定，在按照支柱二法令考慮QDMTT ETR時，CFC稅款不應被下推。支柱二法令第11(1)(b)條防止將分配稅下推給常設機構、CFC、混合實體，這與OECD第二套《征管指南》的規(guī)定是一致的。值得注意的是，根據OECD QDMTT起草指南，意大利實體向外國實體分配股息的國內預提所得稅仍應分配給意大利實體。支柱二法令第11條對此作出了規(guī)定，只有確認的外國稅款才不會被下推。
3、會計準則
根據支柱二法令第18(3)條，MNE可以選擇不使用UPE會計準則，而是可以使用可接受財務報告準則或授權財務報告準則，前提是財務報表中的信息已得到更正，以防止任何重大競爭扭曲。這意味著，如果總部位于意大利的低稅集團實體可以選擇根據IFRS計算QDMTT的超額利潤，而其UPE在編制合并財務報表時使用美國GAAP。
支柱二法令第18(4)條采用了OECD第二套《征管指南》的規(guī)定，該征管指南規(guī)定了與計算QDMTT所用貨幣有關的一些具體規(guī)則。一般規(guī)則是，如果QDMTT要求使用當地會計準則，且轄區(qū)內的所有成員實體都使用歐元作為其記賬本位幣，則QDMTT應要求以當地貨幣進行相關計算。但是，如果不是轄區(qū)內的所有成員實體都使用歐元作為其記賬本位幣，則報告成員實體可以作出5年選擇，對轄區(qū)內所有成員實體進行QDMTT計算：以合并財務報表的列報貨幣；或以歐元。
4、其他規(guī)定
根據OECD第二套《征管指南》規(guī)定，MNE在其國際活動初始階段的UTPR排除規(guī)定可以不納入QDMTT，但是，也可以將該規(guī)定納入QDMTT。支柱二法令第18(6)條對此進行了規(guī)定，具體詳細規(guī)則——QDMTT實施法令將在支柱二立法令生效之日起90天內發(fā)布。
征管和申報
1、申報
根據歐盟最低稅指令規(guī)定，支柱二法令納入了報送GloBE信息報告表(GIR)的相關內容。擬議的方法是，位于意大利的每個成員實體都有義務在意大利報送GIR。但是，如果GIR由以下實體報送，則該義務可以免除：最終母公司，或指定申報實體。
如果GIR由最終母公司或指定申報實體申報，則成員實體必須向稅務局報送告知。告知必須包含：報送GIR實體的詳細信息，以及此類實體所在轄區(qū)。
如果GIR由指的當地實體報送，則需要概述其代表報送的成員實體。GIR和相關告知必須在財年結束后的15個月內報送(過渡年度的最后期限為18個月)。
支柱二法令還要求根據第53(1)條規(guī)定，在GIR報送截止日期前報送額外自我評估納稅申報表——GloBE補足納稅申報表。
2、繳納
補足稅應在申報截止日期前繳納。支柱二法令第53(2)條規(guī)定，90%的補足稅應在財年結束后的11個月內繳納。剩余金額將在報送補足稅納稅申報表的截止日期后1個月內繳納。
3、罰則
根據支柱二法令第51(9)條，實體逾期報送GIR將被處以10,000—100,000歐元的罰款。位于意大利的MNE集團或國內集團的所有實體的處罰上限為100萬歐元。在支柱二規(guī)則實施的前3個財年，這些處罰將降低50%。
修訂CFC制度
在目前的CFC制度下，CFC所得的估算條件之一是CFC是低稅所得，即CFC有效稅率低于意大利法定稅率的50%（如果該實體所在地為意大利），需要進行復雜的計算才能根據意大利稅收規(guī)則重新確定CFC應稅所得。該法令規(guī)定，這一條件可以被符合支柱二15%的全球最低有效稅率的條件所取代。如果CFC的財務報表須經外國轄區(qū)的授權專業(yè)人員審計和認證，并且意大利控制實體的審計師在獨立或合并的基礎上對該實體的財務報表使用審計結果，則CFC可獲得這一結果。15%的最低有效稅率條件是基于CFC的會計結果，即外國稅款和外國稅前會計收益之間的比率。外國稅款包括可歸屬因于CFC的當期稅款、遞延稅款和當地QDMTT的一部分（如有）。如果有效稅率低于15%，則意大利控股公司仍然可以通過證明CFC的稅收負擔至少等于意大利法定稅率的50%來避免CFC所得的估算，前提是CFC是意大利居民實體。
除了15%的最低有效稅率條件外，該法令還引入了支付替代稅的簡化選擇，而不是按照意大利24%的法定公司所得稅稅率對估算的CFC所得征稅。該選擇至少為3年，并規(guī)定對財年稅前凈所得按15%的稅率征收替代稅（不考慮資產注銷和風險準備金）。為了獲得資格，CFC的財務狀況必須經過當地授權的專業(yè)審計師的認證。如果進行了該選擇，則適用于所有CFC，并在至少3年后自動續(xù)期，除非該選擇被撤銷。
思邁特提醒
正如預期的那樣，支柱二法令嚴格遵循歐盟最低稅指令。在國內實施的靈活性方面，歐盟最低稅指令中給成員國的選擇很少。支柱二法令納入的主要選擇都與QDMTT設計特征有關。支柱二法令與OECD的立法模板的主要差異如下：首先，支柱二法令將GloBE規(guī)則擴展到包括大規(guī)模純粹國內集團；其次，意大利IIR不僅適用于外國子公司，而且對所有國內成員實體也適用。根據GloBE立法模板，這是允許的，但不是強制性的。第三，OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，意大利采用的方法是適用UTPR補足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結轉規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入支柱二法令。
截至2023年12月31日，歐盟已有17國頒布支柱二規(guī)則的國內立法，思邁特財稅咨詢tpperson公眾號將陸續(xù)分享，敬請持續(xù)關注！
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7、《特別納稅調整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關稅收政策匯編》；
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END