【特別關(guān)注】意大利完成全球最低稅立法并修訂CFC規(guī)則

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來源：意大利財(cái)政部官網(wǎng)
編譯：思邁特財(cái)稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)
概要
2023年12月28日，意大利《政府公報(bào)》發(fā)布了實(shí)施支柱二全球最低稅的2023年12月27日第209號(hào)法令（以下簡稱“支柱二法令”），旨在將歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為意大利國內(nèi)法，以確保對以前4個(gè)財(cái)年中至少有2個(gè)財(cái)年合并收入至少達(dá)到7.5億歐元的跨國企業(yè)（MNE）集團(tuán)的最低稅率為15%。支柱二法令嚴(yán)格遵守歐盟最低稅指令，以及意大利立法的相關(guān)參考和更符合意大利立法實(shí)踐的語言使用。支柱二法令納入了OECD立法模板的收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付/利潤規(guī)則（UTPR），以及合格國內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT）。IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財(cái)年，而UTPR則將適用于2024年12月31日或之后開始的財(cái)年。
支柱二法令是預(yù)算中包括的眾多稅收改革之一，并已在眾議院獲得通過，除此之外，意大利還修訂了受控外國公司（CFC）制度，自2024年1月1日生效。
歐盟要求所有成員國在2023年底前制定全球最低稅，而意大利剛好在規(guī)定時(shí)間內(nèi)做到了這一點(diǎn)。意大利與歐盟大多數(shù)國家一樣，采用了OECD的公司全球最低稅，該國立法機(jī)構(gòu)將其通過為法律作為意大利2024年預(yù)算案的一部分。
支柱二法令第9(3)條規(guī)定，在解釋和適用該法令時(shí)，應(yīng)考慮到OECD立法模板注釋和OECD《征管指南》。該法令還規(guī)定，經(jīng)濟(jì)和財(cái)政部的一項(xiàng)法令將具體規(guī)定意大利法令中的OECD立法模板注釋和《征管指南》的相關(guān)方面。另外，經(jīng)濟(jì)和財(cái)政部還將規(guī)定具體的解釋性指令。
雖然支柱二法令嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令——在國內(nèi)實(shí)施的靈活性方面給予成員國的選擇很少，但其并未納入OECD第一套《征管指南》或第二套《征管指南》的大部分規(guī)定。因此，意大利可能會(huì)有進(jìn)一步的法令來實(shí)施這些規(guī)定。
征管指南
支柱二法令僅納入了OECD第一套《征管指南》幾個(gè)方面的規(guī)定，包括：GloBE規(guī)則中的重新設(shè)定貨幣門檻(第1.1條)；視同合并規(guī)則(第1.2條)；應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金費(fèi)用規(guī)定(第2.5條)；為有效稅額目的納入視同分配規(guī)則(第2.6條)；超額負(fù)稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)指南(第2.7條)；將應(yīng)稅分配方法選擇擴(kuò)展到保險(xiǎn)投資實(shí)體(第3.1條)；將保險(xiǎn)投資實(shí)體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外(第3.2條)；保險(xiǎn)公司受限一級資本的規(guī)定(第3.3條)。
OECD第二套《征管指南》的以下規(guī)定納入了支柱二法令：貨幣折算規(guī)則；稅收抵免指南(MTTC)；QDMTT安全港；UTPR安全港。因此，支柱二法令沒有納入以下內(nèi)容：混合受控外國公司（CFC）制度；權(quán)益利得或損失納入選擇；債務(wù)免除選擇；投資組合持股選擇；外匯對沖選擇；替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)；非營利組織“輔助”的含義；將主權(quán)財(cái)富基金排除在最終母公司的定義之外；與代表保單持有人持有的證券的排除的股息和排除的權(quán)益利得或損失相關(guān)的負(fù)債；將稅收透明選擇擴(kuò)大到互助保險(xiǎn)公司；排除股息的混合錯(cuò)配規(guī)則；附加規(guī)則（例如員工在雇主轄區(qū)之外為基于實(shí)質(zhì)的所得排除(SBIE)工作50%的要求)。
安全港和處罰救濟(jì)指南
支柱二法令援用了OECD安全港和處罰救濟(jì)指南的相關(guān)內(nèi)容，并規(guī)定將按照歐盟和OECD協(xié)議制定安全港規(guī)則。經(jīng)濟(jì)和財(cái)政部長將在支柱二法令生效之日起90天內(nèi)發(fā)布相關(guān)實(shí)施法令。
支柱二法令納入了QDMTT和過渡UTPR安全港，但具體細(xì)節(jié)有待進(jìn)一步發(fā)布的法令進(jìn)行明確。支柱二法令第51(9)條還納入了過渡處罰救濟(jì)，并規(guī)定在支柱二規(guī)則實(shí)施前3個(gè)財(cái)年將處罰降低50%。
OECD立法模板中的選擇
支柱二法令納入了OECD立法模板和歐盟最低稅指令中規(guī)定的所有主要選擇，包括：排除實(shí)體選擇(第11(3)條)；使用變現(xiàn)法選擇(第23(7)條)；股權(quán)激勵(lì)選擇(第 23(3)條)；分?jǐn)傎Y本收益選擇(第23(9)條)；合并選擇(第23(15)條)；GloBE虧損選擇(第30條)；稅收透明選擇(第49條)；應(yīng)稅分配方法選擇(第50條)；無需支付應(yīng)計(jì)項(xiàng)選擇(第29(1)條)；分配稅制度選擇(第47條)；基于實(shí)質(zhì)的所得排除選擇(第35(2)條第2款)；以前年度調(diào)整選擇(第32條)；微利選擇(第37條)；安全港選擇(第39(3)條)；視同處置選擇(第42(5)條)。
征管指南中的選擇
支柱二法令納入了OECD《征管指南》中的以下選擇：超額負(fù)稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)選擇(第28(6)條)；
QDMTT安全港選擇(第18(7)條)；UTPR安全港選擇(第21(9)條)。因此，OECD《征管指南》中的以下內(nèi)容沒有納入支柱二法令：外匯對沖選擇；權(quán)益投資納入選擇；投資組合持股選擇；債務(wù)免除選擇。
就QDMTT而言，支柱二法令納入了OECD第二套《征管指南》中的貨幣折算規(guī)定。因此，出于QDMTT目的的5年貨幣折算選擇也適用。
合格國內(nèi)最低補(bǔ)足稅(QDMTT)
1、QDMTT設(shè)計(jì)特征
支柱二法令第18條規(guī)定了QDMTT。支柱二法令第18(1)(a)條規(guī)定，QDMTT計(jì)算方法采用一般補(bǔ)足稅計(jì)算，或以前年度的附加補(bǔ)足稅。然而，考慮到OECD《征管指南》中規(guī)定的一些調(diào)整，這將被有效地重算。
2、下推稅款
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在按照支柱二法令考慮QDMTT ETR時(shí)，CFC稅款不應(yīng)被下推。支柱二法令第11(1)(b)條防止將分配稅下推給常設(shè)機(jī)構(gòu)、CFC、混合實(shí)體，這與OECD第二套《征管指南》的規(guī)定是一致的。值得注意的是，根據(jù)OECD QDMTT起草指南，意大利實(shí)體向外國實(shí)體分配股息的國內(nèi)預(yù)提所得稅仍應(yīng)分配給意大利實(shí)體。支柱二法令第11條對此作出了規(guī)定，只有確認(rèn)的外國稅款才不會(huì)被下推。
3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
根據(jù)支柱二法令第18(3)條，MNE可以選擇不使用UPE會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是可以使用可接受財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或授權(quán)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，前提是財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息已得到更正，以防止任何重大競爭扭曲。這意味著，如果總部位于意大利的低稅集團(tuán)實(shí)體可以選擇根據(jù)IFRS計(jì)算QDMTT的超額利潤，而其UPE在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)使用美國GAAP。
支柱二法令第18(4)條采用了OECD第二套《征管指南》的規(guī)定，該征管指南規(guī)定了與計(jì)算QDMTT所用貨幣有關(guān)的一些具體規(guī)則。一般規(guī)則是，如果QDMTT要求使用當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則，且轄區(qū)內(nèi)的所有成員實(shí)體都使用歐元作為其記賬本位幣，則QDMTT應(yīng)要求以當(dāng)?shù)刎泿胚M(jìn)行相關(guān)計(jì)算。但是，如果不是轄區(qū)內(nèi)的所有成員實(shí)體都使用歐元作為其記賬本位幣，則報(bào)告成員實(shí)體可以作出5年選擇，對轄區(qū)內(nèi)所有成員實(shí)體進(jìn)行QDMTT計(jì)算：以合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)貨幣；或以歐元。
4、其他規(guī)定
根據(jù)OECD第二套《征管指南》規(guī)定，MNE在其國際活動(dòng)初始階段的UTPR排除規(guī)定可以不納入QDMTT，但是，也可以將該規(guī)定納入QDMTT。支柱二法令第18(6)條對此進(jìn)行了規(guī)定，具體詳細(xì)規(guī)則——QDMTT實(shí)施法令將在支柱二立法令生效之日起90天內(nèi)發(fā)布。
征管和申報(bào)
1、申報(bào)
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，支柱二法令納入了報(bào)送GloBE信息報(bào)告表(GIR)的相關(guān)內(nèi)容。擬議的方法是，位于意大利的每個(gè)成員實(shí)體都有義務(wù)在意大利報(bào)送GIR。但是，如果GIR由以下實(shí)體報(bào)送，則該義務(wù)可以免除：最終母公司，或指定申報(bào)實(shí)體。
如果GIR由最終母公司或指定申報(bào)實(shí)體申報(bào)，則成員實(shí)體必須向稅務(wù)局報(bào)送告知。告知必須包含：報(bào)送GIR實(shí)體的詳細(xì)信息，以及此類實(shí)體所在轄區(qū)。
如果GIR由指的當(dāng)?shù)貙?shí)體報(bào)送，則需要概述其代表報(bào)送的成員實(shí)體。GIR和相關(guān)告知必須在財(cái)年結(jié)束后的15個(gè)月內(nèi)報(bào)送(過渡年度的最后期限為18個(gè)月)。
支柱二法令還要求根據(jù)第53(1)條規(guī)定，在GIR報(bào)送截止日期前報(bào)送額外自我評估納稅申報(bào)表——GloBE補(bǔ)足納稅申報(bào)表。
2、繳納
補(bǔ)足稅應(yīng)在申報(bào)截止日期前繳納。支柱二法令第53(2)條規(guī)定，90%的補(bǔ)足稅應(yīng)在財(cái)年結(jié)束后的11個(gè)月內(nèi)繳納。剩余金額將在報(bào)送補(bǔ)足稅納稅申報(bào)表的截止日期后1個(gè)月內(nèi)繳納。
3、罰則
根據(jù)支柱二法令第51(9)條，實(shí)體逾期報(bào)送GIR將被處以10,000—100,000歐元的罰款。位于意大利的MNE集團(tuán)或國內(nèi)集團(tuán)的所有實(shí)體的處罰上限為100萬歐元。在支柱二規(guī)則實(shí)施的前3個(gè)財(cái)年，這些處罰將降低50%。
修訂CFC制度
在目前的CFC制度下，CFC所得的估算條件之一是CFC是低稅所得，即CFC有效稅率低于意大利法定稅率的50%（如果該實(shí)體所在地為意大利），需要進(jìn)行復(fù)雜的計(jì)算才能根據(jù)意大利稅收規(guī)則重新確定CFC應(yīng)稅所得。該法令規(guī)定，這一條件可以被符合支柱二15%的全球最低有效稅率的條件所取代。如果CFC的財(cái)務(wù)報(bào)表須經(jīng)外國轄區(qū)的授權(quán)專業(yè)人員審計(jì)和認(rèn)證，并且意大利控制實(shí)體的審計(jì)師在獨(dú)立或合并的基礎(chǔ)上對該實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表使用審計(jì)結(jié)果，則CFC可獲得這一結(jié)果。15%的最低有效稅率條件是基于CFC的會(huì)計(jì)結(jié)果，即外國稅款和外國稅前會(huì)計(jì)收益之間的比率。外國稅款包括可歸屬因于CFC的當(dāng)期稅款、遞延稅款和當(dāng)?shù)豎DMTT的一部分（如有）。如果有效稅率低于15%，則意大利控股公司仍然可以通過證明CFC的稅收負(fù)擔(dān)至少等于意大利法定稅率的50%來避免CFC所得的估算，前提是CFC是意大利居民實(shí)體。
除了15%的最低有效稅率條件外，該法令還引入了支付替代稅的簡化選擇，而不是按照意大利24%的法定公司所得稅稅率對估算的CFC所得征稅。該選擇至少為3年，并規(guī)定對財(cái)年稅前凈所得按15%的稅率征收替代稅（不考慮資產(chǎn)注銷和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金）。為了獲得資格，CFC的財(cái)務(wù)狀況必須經(jīng)過當(dāng)?shù)厥跈?quán)的專業(yè)審計(jì)師的認(rèn)證。如果進(jìn)行了該選擇，則適用于所有CFC，并在至少3年后自動(dòng)續(xù)期，除非該選擇被撤銷。
思邁特提醒
正如預(yù)期的那樣，支柱二法令嚴(yán)格遵循歐盟最低稅指令。在國內(nèi)實(shí)施的靈活性方面，歐盟最低稅指令中給成員國的選擇很少。支柱二法令納入的主要選擇都與QDMTT設(shè)計(jì)特征有關(guān)。支柱二法令與OECD的立法模板的主要差異如下：首先，支柱二法令將GloBE規(guī)則擴(kuò)展到包括大規(guī)模純粹國內(nèi)集團(tuán)；其次，意大利IIR不僅適用于外國子公司，而且對所有國內(nèi)成員實(shí)體也適用。根據(jù)GloBE立法模板，這是允許的，但不是強(qiáng)制性的。第三，OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，意大利采用的方法是適用UTPR補(bǔ)足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入支柱二法令。
截至2023年12月31日，歐盟已有17國頒布支柱二規(guī)則的國內(nèi)立法，思邁特財(cái)稅咨詢tpperson公眾號(hào)將陸續(xù)分享，敬請持續(xù)關(guān)注！
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)動(dòng)態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動(dòng)態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動(dòng)態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END