【特別關(guān)注】瑞士頒布支柱二法令，QDMTT將于2024年1月1日生效但推遲實施IIR和UTPR

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來源：瑞士聯(lián)邦委員會官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團隊
概要
2023年12月22 日，瑞士聯(lián)邦委員會正式發(fā)布了《大型集團最低稅法令》（以下簡稱“支柱二法令”）和一份《解釋性說明》稱，自2024年1月1日起，瑞士實施OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移 (BEPS) 2.0 項目的支柱二規(guī)則，即自 2024年1月1日起實施15%的全球最低稅。但是，從2024 年1月1日起，僅實施合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT） ，而收入納入規(guī)則 (IIR) 和低稅支付規(guī)則 (UTPR) 的實施則將推遲至2025年1月1日。這一決定性舉措證明了瑞士致力于遵守國際稅收標準，同時保持其有吸引力的經(jīng)營所在地。
支柱二法令通過靜態(tài)參考直接采用支柱二規(guī)則，將OECD立法模板轉(zhuǎn)化為瑞士法律。支柱二法令規(guī)定，在解釋OECD立法模板時適用OECD立法模板注釋。支柱二法令《解釋性說明》還規(guī)定，所有其他OECD指南必須作為解釋的一部分加以考慮。因此，OECD《征管指南》將直接適用于瑞士，這使得瑞士支柱二法令比歐盟最低稅指令和其他適用完整形式立法的轄區(qū)要少得多。
支柱二法令《解釋性說明》確認，瑞士將納入OECD安全港規(guī)則，包括納入《安全港和處罰救濟指南》（2022年12月20日發(fā)布）和納入OECD第二套《征管指南》（2023年7月17日發(fā)布）規(guī)定的過渡CbCR安全港、QDMTT安全港和過渡UTPR安全港。就QDMTT安全港而言，OECD第二套《征管指南》規(guī)定，QDMTT必須滿足三項附加要求，才能獲得QDMTT安全港資格，包括會計準則、一致性標準和實施標準。支柱二法令《解釋性說明》指出，瑞士QDMTT應(yīng)滿足這些要求。
支柱二法令還納入公司反避稅規(guī)則，這是一項針對公司倒置的可選反避稅規(guī)則，轄區(qū)可以選擇是否實施該規(guī)則。該規(guī)則涉及過渡規(guī)則——將MNE排除在運營前5年的UTPR適用范圍之外。
瑞士全球最低稅立法歷程
1、2022年3月11日，瑞士聯(lián)邦委員會開始就實施GLoBE規(guī)則征詢公眾意見，將對大型跨國公司（MNE）征收補充稅，以確保這些MNE按15%的有效稅率（ETR）納稅，這與OECD雙支柱公司稅改革計劃支柱二下的GLoBE規(guī)則一致。
2、2022年6月23日，瑞士聯(lián)邦委員會提出對補充稅在瑞士聯(lián)邦和各州之間的分配比例，根據(jù)協(xié)商結(jié)果，聯(lián)邦應(yīng)從補充稅中獲得25%的收入，并將這些資金用于瑞士作為商業(yè)經(jīng)營地的利益，而剩下的75%將用于各州和市鎮(zhèn)。
3、2022年8月17日，瑞士聯(lián)邦委員會發(fā)布了實施GLoBE規(guī)則的法律草案：《大型集團公司最低稅條例》，該法令草案在2022年11月17日之前經(jīng)過了咨詢程序。
4、2023年5月24日，瑞士聯(lián)邦委員會發(fā)布了《大型企業(yè)集團最低稅法令草案》、《解釋性說明》以及《最低稅咨詢結(jié)果報告》等系列文件。根據(jù)該提案，在瑞士開展業(yè)務(wù)的公司集團將向該集團“經(jīng)濟上最重要的單位”所在的州繳納稅款，各州將向聯(lián)邦政府匯出其收入份額，并將所欠收入部分轉(zhuǎn)給該集團所在的各州。
5、2023年6月18日，瑞士選民就瑞士全球最低稅將通過一項憲法修訂案引入進行了投票。在公投中，選民對實施OECD/G20全球最低稅表示歡迎，以壓倒性地支持制定對公司利潤征收全球最低稅的全球舉措。2022 年12月16日，瑞士議會批準了憲法草案，因此，瑞士將通過聯(lián)邦委員會的臨時法令實施支柱二GloBE規(guī)則?！稇椃ㄐ抻啺高^渡規(guī)則》第9分節(jié)要求聯(lián)邦委員會在通過臨時法令引入支柱二規(guī)則后的6年內(nèi)，向議會提供通過《聯(lián)邦法案》實施支柱二的立法。
與OECD立法模板的差異
支柱二法令以靜態(tài)參考方式納入OECD立法模板，這意味著支柱二法令并未納入OECD立法模板中的許多詳細適用規(guī)則和定義。
靜態(tài)參考納入包括對OECD立法模板注釋和其他相關(guān)規(guī)定的引用。因此，支柱二法令應(yīng)適用OECD《征管指南》。值得注意的是，支柱二法令《解釋性說明》明確指出，由于動態(tài)參考OECD立法模板在憲法上存在問題，所以支柱二法令采用靜態(tài)參考。因此，每當OECD立法模板發(fā)生修訂時(無論是直接修訂還是解釋修訂)，則瑞士當局均應(yīng)就修訂的有效性發(fā)布《解釋性說明》。
支柱二法令以兩種方式適用新的全球最低稅：瑞士補充稅和國際補充稅。
國際補充稅將OECD立法模板IIR條款適用于外國低稅成員實體。該規(guī)則遵循OECD立法模板，并在自上而下的基礎(chǔ)上將IIR適用于MNE集團營業(yè)收入至少為7.5億歐元的瑞士UPE和中間母公司。盡管沒有特別提到部分持股母公司（POPE），但由于OECD立法模板的普遍轉(zhuǎn)化，POPE將被納入IIR的適用范圍。
國際補充稅還包括在瑞士至少有一個成員實體的UTPR。
瑞士補充稅是國內(nèi)最低稅。國內(nèi)最低稅允許瑞士對位于瑞士的實體的低稅利潤征收達到15%的最低稅率?！督忉屝哉f明》明確指出，最終母公司（UPE）的所在地與為瑞士補充稅目的無關(guān)，因此，無論UPE所在轄區(qū)是否引入支柱二規(guī)則，瑞士補充稅都將適用。
支柱二法令第2(1)條規(guī)定，瑞士補充稅是根據(jù)OECD立法模板的規(guī)定類推計算的，該規(guī)定確保了瑞士補充稅與OECD立法模板的QDMTT是一致的。
支柱二法令第8(2)條規(guī)定，如果外國轄區(qū)使用低于7.5億歐元的營業(yè)收入門檻實施支柱二規(guī)則，這也將適用于瑞士補充稅。
稅款分配
1、分配規(guī)則
支柱二法令遵循OECD立法模板中的一般稅款分配規(guī)則，但包括一項具體調(diào)整，以反映瑞士實行州稅收制度的事實——支柱二最低稅需要在相關(guān)各州之間進行分配。
一般規(guī)則是適用標準的轄區(qū)混合，以便將瑞士境內(nèi)所有實體的 GloBE所得和有效稅額混合，以確定瑞士有效稅率（ETR）以及是否應(yīng)納任何補足稅。就瑞士補充稅而言，根據(jù)應(yīng)納補足稅中低稅實體的份額將其分配給瑞士實體。
示例1
A公司位于州1，GloBE所得為100萬歐元，稅率為12.5%。B公司位于州2，GloBE所得為100萬歐元，稅率為10%。C公司位于州2，GloBE所得為100萬歐元，稅率為18%。繳納的總稅款為 405,000 歐元，GloBE 所得為 300 萬歐元。因此，轄區(qū)ETR為13.5%。補足稅比率為1.5%。
由于瑞士補充稅采用OECD立法模板，因此基于實質(zhì)的所得排除（SBIE）也適用。如果假設(shè)州1和州2 的SBIE總額為140萬歐元(A公司=400,000，B公司= 800,000美元，C公司 = 200,000 歐元)，則總補足稅為1.5% * 160萬= 24,000歐元。然后，根據(jù)A公司和B公司(因為C公司不是低稅實體)在應(yīng)納補足稅中的份額（OECD立法模板稱之為可分配份額），將其分配給A公司和B公司（因為C公司不是低稅實體）。
A公司的補足稅比率為2.5%，GloBE所得（SBIE之后）為600,000歐元，因此補足稅為15,000歐元。B公司的補足稅比率為5%，GloBE所得（SBIE之后）為200,000歐元，因此補足稅為10,000歐元。因此，24,000 歐元的應(yīng)納補足稅分配給A公司 14,400 歐元(10,000/25,000 * 24,000)，剩余的 9,600 歐元分配給B公司。
2、分配因子
支柱二法令第12(3)條對在多個州設(shè)有常設(shè)機構(gòu)(PE)或業(yè)務(wù)運營的成員實體適用一項特殊規(guī)則。這是必需的，因為盡管就支柱二而言，PE是一個獨立實體，但OECD立法模板將單獨的PE適用于外國公司的PE。該規(guī)則與瑞士補充稅有關(guān)，因此瑞士實體可以在一個州注冊成立，并在不同的州擁有多個PE。此外，瑞士實體的PE通常不需要編制單獨的財務(wù)報表。
因此，支柱二法令根據(jù)《禁止州際雙重征稅聯(lián)邦法》確定的分配因子，在各州之間分配任何補足稅。
示例2
如果假設(shè)在以上示例1中，A公司在州3有一個PE，并且根據(jù)《禁止州際雙重征稅聯(lián)邦法》確定了分配因子，將收入分配給州1為70%，州3為30%——這也適用于分配補足稅。因此，分配給A公司的14,400歐元補足稅將在州1的主體實體（10,100歐元）和州3 之PE（4,300歐元）之間進行分配。
3、補足稅的可抵扣性
雖然出于公司所得稅目的，所得稅在瑞士通?？梢悦舛?，但第二份法令草案第7條規(guī)定，GloBE補足稅不能作為與經(jīng)營相關(guān)的費用扣除聯(lián)邦和州公司稅。
合格國內(nèi)最低補足稅 (QDMTT)
支柱二法令第4章規(guī)定了瑞士補充稅，即QDMTT。與IIR和UTPR一樣，QDMTT遵循OECD立法模板的相關(guān)規(guī)定。支柱二法令規(guī)定，QDMTT必須類推適用，因為OECD立法模板只規(guī)定了GloBE補足稅的征收。但是，支柱二法令明確規(guī)定，對OECD立法模板的解釋必須以隨附的注釋和有關(guān)規(guī)定(例如實施框架)為依據(jù)。因此，這將適用OECD《征管指南》中的安全港和QDMTT的具體設(shè)計特征。
1、會計準則
為計算每個成員實體的GloBE所得或虧損目的，GloBE規(guī)則一般要求MNE集團使用基于編制UPE合并財務(wù)報表的賬目。但是，OECD立法模板關(guān)于QDMTT的定義明確允許基于當?shù)刎攧?wù)會計準則進行計算。
支柱二法令第9(2)條規(guī)定，如果瑞士所有集團實體為納稅目的的財務(wù)報表均根據(jù)瑞士公認會計原則(GAAP)編制，并接受外部審計師的審計，則瑞士QDMTT可以使用瑞士GAAP計算。
如果并非瑞士所有集團實體都滿足這些要求，或者如果編制年度財務(wù)報表的財年與OECD立法模板第10.1條規(guī)定的財年不符，則應(yīng)根據(jù)OECD立法模板規(guī)定使用的會計準則計算瑞士QDMTT。
如果財務(wù)賬目以外幣計價，則必須根據(jù)納稅期間的平均匯率將補足稅金額折算為瑞士法郎。
2、下推稅款
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在根據(jù)支柱二法令第2(2)條考慮QDMTT ETR時，CFC稅款不應(yīng)被下推。支柱二法令第2(2)條防止將分配稅下推給常設(shè)機構(gòu)、CFC、混合實體。這與OECD第二套《征管指南》的規(guī)定是一致的。
3、國際活動的初始階段
根據(jù)OECD第二套《征管指南》規(guī)定，MNE在其國際活動初始階段的UTPR排除條款可以不納入QDMTT，但是，也可以將該條款納入QDMTT。為此，第二套《征管指南》為轄區(qū)提供了以下三種選擇：選擇一允許轄區(qū)不采用QDMTT；選擇二允許轄區(qū)采用QDMTT，但將其限制在以下情況下——母公司無需對位于QDMTT轄區(qū)的MNE集團的成員實體適用合格收入納入規(guī)則（QIIR）；選擇三允許轄區(qū)不受任何限制地采用QDMTT。值得注意的是，如果轄區(qū)選擇第三種選擇，則就 QDMTT 安全港而言，切換規(guī)則將適用。
瑞士根據(jù)支柱二法令第8(4)條采用選擇二。
4、其他
根據(jù)OECD第二套《征管指南》，QDMTT可以不納入SBIE，但如果QDMTT確實規(guī)定了SBIE，則其范圍不能比GloBE規(guī)則下的范圍更廣。支柱二法令不會將SBIE排除在QDMTT計算之外。
根據(jù)支柱二法令，實體的罰款和處罰的可扣除限額為 50,000 歐元，該規(guī)定與GloBE規(guī)則IIR/UTPR計算是一致的。
雖然OECD立法模板規(guī)定了合資企業(yè)（JV）IIR和UTPR的狀態(tài)和征收(見第6.4條)，但它們對如何計算和征收JV的QDMTT持開放態(tài)度。因此，支柱二法令第4條規(guī)定，JV及其子公司在計算QDMTT時應(yīng)被視為單獨的集團。根據(jù)QDMTT規(guī)則要求，瑞士 QDMTT 是100% 的補足稅，不考慮任何少數(shù)股東權(quán)益。
征管和申報
1、申報
支柱二法令規(guī)定，GloBE信息報告表（GIR）的提交截止日期為財年結(jié)束后的標準15個月(第一年為18個月)。由于 GloBE 規(guī)則采用轄區(qū)混合方法，因此每個MNE集團的一個實體應(yīng)在瑞士納稅，一個州將對整個MNE集團進行評估——一站式服務(wù)。然后，該州征收補足稅并將其分配給聯(lián)邦機構(gòu)和其他州，這大大簡化了征管。為了將征收風險降至最低，聯(lián)邦委員會對瑞士MNE集團的所有實體引入了連帶責任。如果沒有受IIR約束的瑞士實體，則過去3年平均凈利潤最高的瑞士實體將受QDMTT約束。一站式服務(wù)程序?qū)⑹褂秒娮娱T戶網(wǎng)站。該門戶網(wǎng)站將于 2025 年1月1日起投入使用。
2、繳納
支柱二法令第27條規(guī)定，應(yīng)納補足稅必須在報送GIR的截止日期前繳納。
3、處罰
支柱二法令第29條規(guī)定，實體未提交GIR將被處以1,000—10,000法郎的罰款。
思邁特提醒
支柱二法令通過靜態(tài)參考采用OECD立法模板來實施支柱二規(guī)則意味著，如果OECD立法模板發(fā)生修訂，則可能需要修訂支柱二法令。聯(lián)邦委員會有充分的靈活性來更新和改進支柱二法令，如果其符合瑞士利益，或者在實施過程中出現(xiàn)意外問題。在這種情況下，簡單的聯(lián)邦委員會決定就足夠了，而不需要議會的任何有約束力的意見。IIR和UTPR的后期適用也是如此。瑞士聯(lián)邦委員會現(xiàn)在必須在6年內(nèi)向瑞士議會提出支柱二的法律草案。
瑞士聯(lián)邦委員會表示，通過頒布支柱二法令，瑞士政府正在防止這種收入損失。瑞士財政部在2023年8月稱該稅可能產(chǎn)生約5億瑞士法郎（5.842億美元）的收入。而在其2024年預(yù)算案中稱，預(yù)計支柱二立法實施的第一年將產(chǎn)生凈收入16億瑞士法郎（約19億美元），其中25%的額外收入將留給聯(lián)邦政府。2023年12月22日，瑞士財政部官網(wǎng)也對全球最低稅專欄進行了相關(guān)更新，其中包括更新了瑞士實施OECD/G20最低稅率的8個常見問題解答。
隨著IIR和UTPR的推遲實施，瑞士達成了一個有吸引力的折衷方案。與全面實施支柱二規(guī)則的轄區(qū)相比，瑞士的折衷方案可能具有競爭優(yōu)勢。然而這可能導(dǎo)致在2024年確定任何特定轄區(qū)內(nèi)受QDMTT或IIR約束的實體變得更加復(fù)雜。瑞士商業(yè)集團Economiesuise在2023年12月22日的一份新聞稿中批評了聯(lián)邦委員會迅速通過的補充稅，稱其削弱了瑞士具有競爭力的商業(yè)聲譽。該組織還表示，由于全球范圍內(nèi)支柱二的采用不一致，最低稅不會增加公司的法律確定性。
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
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