【特別關(guān)注】瑞士頒布支柱二法令，QDMTT將于2024年1月1日生效但推遲實(shí)施IIR和UTPR

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來(lái)源：瑞士聯(lián)邦委員會(huì)官網(wǎng)
編譯：思邁特財(cái)稅國(guó)際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)
概要
2023年12月22 日，瑞士聯(lián)邦委員會(huì)正式發(fā)布了《大型集團(tuán)最低稅法令》（以下簡(jiǎn)稱“支柱二法令”）和一份《解釋性說(shuō)明》稱，自2024年1月1日起，瑞士實(shí)施OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移 (BEPS) 2.0 項(xiàng)目的支柱二規(guī)則，即自 2024年1月1日起實(shí)施15%的全球最低稅。但是，從2024 年1月1日起，僅實(shí)施合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT） ，而收入納入規(guī)則 (IIR) 和低稅支付規(guī)則 (UTPR) 的實(shí)施則將推遲至2025年1月1日。這一決定性舉措證明了瑞士致力于遵守國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)保持其有吸引力的經(jīng)營(yíng)所在地。
支柱二法令通過(guò)靜態(tài)參考直接采用支柱二規(guī)則，將OECD立法模板轉(zhuǎn)化為瑞士法律。支柱二法令規(guī)定，在解釋OECD立法模板時(shí)適用OECD立法模板注釋。支柱二法令《解釋性說(shuō)明》還規(guī)定，所有其他OECD指南必須作為解釋的一部分加以考慮。因此，OECD《征管指南》將直接適用于瑞士，這使得瑞士支柱二法令比歐盟最低稅指令和其他適用完整形式立法的轄區(qū)要少得多。
支柱二法令《解釋性說(shuō)明》確認(rèn)，瑞士將納入OECD安全港規(guī)則，包括納入《安全港和處罰救濟(jì)指南》（2022年12月20日發(fā)布）和納入OECD第二套《征管指南》（2023年7月17日發(fā)布）規(guī)定的過(guò)渡CbCR安全港、QDMTT安全港和過(guò)渡UTPR安全港。就QDMTT安全港而言，OECD第二套《征管指南》規(guī)定，QDMTT必須滿足三項(xiàng)附加要求，才能獲得QDMTT安全港資格，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、一致性標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)。支柱二法令《解釋性說(shuō)明》指出，瑞士QDMTT應(yīng)滿足這些要求。
支柱二法令還納入公司反避稅規(guī)則，這是一項(xiàng)針對(duì)公司倒置的可選反避稅規(guī)則，轄區(qū)可以選擇是否實(shí)施該規(guī)則。該規(guī)則涉及過(guò)渡規(guī)則——將MNE排除在運(yùn)營(yíng)前5年的UTPR適用范圍之外。
瑞士全球最低稅立法歷程
1、2022年3月11日，瑞士聯(lián)邦委員會(huì)開始就實(shí)施GLoBE規(guī)則征詢公眾意見(jiàn)，將對(duì)大型跨國(guó)公司（MNE）征收補(bǔ)充稅，以確保這些MNE按15%的有效稅率（ETR）納稅，這與OECD雙支柱公司稅改革計(jì)劃支柱二下的GLoBE規(guī)則一致。
2、2022年6月23日，瑞士聯(lián)邦委員會(huì)提出對(duì)補(bǔ)充稅在瑞士聯(lián)邦和各州之間的分配比例，根據(jù)協(xié)商結(jié)果，聯(lián)邦應(yīng)從補(bǔ)充稅中獲得25%的收入，并將這些資金用于瑞士作為商業(yè)經(jīng)營(yíng)地的利益，而剩下的75%將用于各州和市鎮(zhèn)。
3、2022年8月17日，瑞士聯(lián)邦委員會(huì)發(fā)布了實(shí)施GLoBE規(guī)則的法律草案：《大型集團(tuán)公司最低稅條例》，該法令草案在2022年11月17日之前經(jīng)過(guò)了咨詢程序。
4、2023年5月24日，瑞士聯(lián)邦委員會(huì)發(fā)布了《大型企業(yè)集團(tuán)最低稅法令草案》、《解釋性說(shuō)明》以及《最低稅咨詢結(jié)果報(bào)告》等系列文件。根據(jù)該提案，在瑞士開展業(yè)務(wù)的公司集團(tuán)將向該集團(tuán)“經(jīng)濟(jì)上最重要的單位”所在的州繳納稅款，各州將向聯(lián)邦政府匯出其收入份額，并將所欠收入部分轉(zhuǎn)給該集團(tuán)所在的各州。
5、2023年6月18日，瑞士選民就瑞士全球最低稅將通過(guò)一項(xiàng)憲法修訂案引入進(jìn)行了投票。在公投中，選民對(duì)實(shí)施OECD/G20全球最低稅表示歡迎，以壓倒性地支持制定對(duì)公司利潤(rùn)征收全球最低稅的全球舉措。2022 年12月16日，瑞士議會(huì)批準(zhǔn)了憲法草案，因此，瑞士將通過(guò)聯(lián)邦委員會(huì)的臨時(shí)法令實(shí)施支柱二GloBE規(guī)則?！稇椃ㄐ抻啺高^(guò)渡規(guī)則》第9分節(jié)要求聯(lián)邦委員會(huì)在通過(guò)臨時(shí)法令引入支柱二規(guī)則后的6年內(nèi)，向議會(huì)提供通過(guò)《聯(lián)邦法案》實(shí)施支柱二的立法。
與OECD立法模板的差異
支柱二法令以靜態(tài)參考方式納入OECD立法模板，這意味著支柱二法令并未納入OECD立法模板中的許多詳細(xì)適用規(guī)則和定義。
靜態(tài)參考納入包括對(duì)OECD立法模板注釋和其他相關(guān)規(guī)定的引用。因此，支柱二法令應(yīng)適用OECD《征管指南》。值得注意的是，支柱二法令《解釋性說(shuō)明》明確指出，由于動(dòng)態(tài)參考OECD立法模板在憲法上存在問(wèn)題，所以支柱二法令采用靜態(tài)參考。因此，每當(dāng)OECD立法模板發(fā)生修訂時(shí)(無(wú)論是直接修訂還是解釋修訂)，則瑞士當(dāng)局均應(yīng)就修訂的有效性發(fā)布《解釋性說(shuō)明》。
支柱二法令以兩種方式適用新的全球最低稅：瑞士補(bǔ)充稅和國(guó)際補(bǔ)充稅。
國(guó)際補(bǔ)充稅將OECD立法模板IIR條款適用于外國(guó)低稅成員實(shí)體。該規(guī)則遵循OECD立法模板，并在自上而下的基礎(chǔ)上將IIR適用于MNE集團(tuán)營(yíng)業(yè)收入至少為7.5億歐元的瑞士UPE和中間母公司。盡管沒(méi)有特別提到部分持股母公司（POPE），但由于OECD立法模板的普遍轉(zhuǎn)化，POPE將被納入IIR的適用范圍。
國(guó)際補(bǔ)充稅還包括在瑞士至少有一個(gè)成員實(shí)體的UTPR。
瑞士補(bǔ)充稅是國(guó)內(nèi)最低稅。國(guó)內(nèi)最低稅允許瑞士對(duì)位于瑞士的實(shí)體的低稅利潤(rùn)征收達(dá)到15%的最低稅率?！督忉屝哉f(shuō)明》明確指出，最終母公司（UPE）的所在地與為瑞士補(bǔ)充稅目的無(wú)關(guān)，因此，無(wú)論UPE所在轄區(qū)是否引入支柱二規(guī)則，瑞士補(bǔ)充稅都將適用。
支柱二法令第2(1)條規(guī)定，瑞士補(bǔ)充稅是根據(jù)OECD立法模板的規(guī)定類推計(jì)算的，該規(guī)定確保了瑞士補(bǔ)充稅與OECD立法模板的QDMTT是一致的。
支柱二法令第8(2)條規(guī)定，如果外國(guó)轄區(qū)使用低于7.5億歐元的營(yíng)業(yè)收入門檻實(shí)施支柱二規(guī)則，這也將適用于瑞士補(bǔ)充稅。
稅款分配
1、分配規(guī)則
支柱二法令遵循OECD立法模板中的一般稅款分配規(guī)則，但包括一項(xiàng)具體調(diào)整，以反映瑞士實(shí)行州稅收制度的事實(shí)——支柱二最低稅需要在相關(guān)各州之間進(jìn)行分配。
一般規(guī)則是適用標(biāo)準(zhǔn)的轄區(qū)混合，以便將瑞士境內(nèi)所有實(shí)體的 GloBE所得和有效稅額混合，以確定瑞士有效稅率（ETR）以及是否應(yīng)納任何補(bǔ)足稅。就瑞士補(bǔ)充稅而言，根據(jù)應(yīng)納補(bǔ)足稅中低稅實(shí)體的份額將其分配給瑞士實(shí)體。
示例1
A公司位于州1，GloBE所得為100萬(wàn)歐元，稅率為12.5%。B公司位于州2，GloBE所得為100萬(wàn)歐元，稅率為10%。C公司位于州2，GloBE所得為100萬(wàn)歐元，稅率為18%。繳納的總稅款為 405,000 歐元，GloBE 所得為 300 萬(wàn)歐元。因此，轄區(qū)ETR為13.5%。補(bǔ)足稅比率為1.5%。
由于瑞士補(bǔ)充稅采用OECD立法模板，因此基于實(shí)質(zhì)的所得排除（SBIE）也適用。如果假設(shè)州1和州2 的SBIE總額為140萬(wàn)歐元(A公司=400,000，B公司= 800,000美元，C公司 = 200,000 歐元)，則總補(bǔ)足稅為1.5% * 160萬(wàn)= 24,000歐元。然后，根據(jù)A公司和B公司(因?yàn)镃公司不是低稅實(shí)體)在應(yīng)納補(bǔ)足稅中的份額（OECD立法模板稱之為可分配份額），將其分配給A公司和B公司（因?yàn)镃公司不是低稅實(shí)體）。
A公司的補(bǔ)足稅比率為2.5%，GloBE所得（SBIE之后）為600,000歐元，因此補(bǔ)足稅為15,000歐元。B公司的補(bǔ)足稅比率為5%，GloBE所得（SBIE之后）為200,000歐元，因此補(bǔ)足稅為10,000歐元。因此，24,000 歐元的應(yīng)納補(bǔ)足稅分配給A公司 14,400 歐元(10,000/25,000 * 24,000)，剩余的 9,600 歐元分配給B公司。
2、分配因子
支柱二法令第12(3)條對(duì)在多個(gè)州設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)(PE)或業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的成員實(shí)體適用一項(xiàng)特殊規(guī)則。這是必需的，因?yàn)楸M管就支柱二而言，PE是一個(gè)獨(dú)立實(shí)體，但OECD立法模板將單獨(dú)的PE適用于外國(guó)公司的PE。該規(guī)則與瑞士補(bǔ)充稅有關(guān)，因此瑞士實(shí)體可以在一個(gè)州注冊(cè)成立，并在不同的州擁有多個(gè)PE。此外，瑞士實(shí)體的PE通常不需要編制單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
因此，支柱二法令根據(jù)《禁止州際雙重征稅聯(lián)邦法》確定的分配因子，在各州之間分配任何補(bǔ)足稅。
示例2
如果假設(shè)在以上示例1中，A公司在州3有一個(gè)PE，并且根據(jù)《禁止州際雙重征稅聯(lián)邦法》確定了分配因子，將收入分配給州1為70%，州3為30%——這也適用于分配補(bǔ)足稅。因此，分配給A公司的14,400歐元補(bǔ)足稅將在州1的主體實(shí)體（10,100歐元）和州3 之PE（4,300歐元）之間進(jìn)行分配。
3、補(bǔ)足稅的可抵扣性
雖然出于公司所得稅目的，所得稅在瑞士通?？梢悦舛?，但第二份法令草案第7條規(guī)定，GloBE補(bǔ)足稅不能作為與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的費(fèi)用扣除聯(lián)邦和州公司稅。
合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅 (QDMTT)
支柱二法令第4章規(guī)定了瑞士補(bǔ)充稅，即QDMTT。與IIR和UTPR一樣，QDMTT遵循OECD立法模板的相關(guān)規(guī)定。支柱二法令規(guī)定，QDMTT必須類推適用，因?yàn)镺ECD立法模板只規(guī)定了GloBE補(bǔ)足稅的征收。但是，支柱二法令明確規(guī)定，對(duì)OECD立法模板的解釋必須以隨附的注釋和有關(guān)規(guī)定(例如實(shí)施框架)為依據(jù)。因此，這將適用OECD《征管指南》中的安全港和QDMTT的具體設(shè)計(jì)特征。
1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
為計(jì)算每個(gè)成員實(shí)體的GloBE所得或虧損目的，GloBE規(guī)則一般要求MNE集團(tuán)使用基于編制UPE合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬目。但是，OECD立法模板關(guān)于QDMTT的定義明確允許基于當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)算。
支柱二法令第9(2)條規(guī)定，如果瑞士所有集團(tuán)實(shí)體為納稅目的的財(cái)務(wù)報(bào)表均根據(jù)瑞士公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)編制，并接受外部審計(jì)師的審計(jì)，則瑞士QDMTT可以使用瑞士GAAP計(jì)算。
如果并非瑞士所有集團(tuán)實(shí)體都滿足這些要求，或者如果編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)年與OECD立法模板第10.1條規(guī)定的財(cái)年不符，則應(yīng)根據(jù)OECD立法模板規(guī)定使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算瑞士QDMTT。
如果財(cái)務(wù)賬目以外幣計(jì)價(jià)，則必須根據(jù)納稅期間的平均匯率將補(bǔ)足稅金額折算為瑞士法郎。
2、下推稅款
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在根據(jù)支柱二法令第2(2)條考慮QDMTT ETR時(shí)，CFC稅款不應(yīng)被下推。支柱二法令第2(2)條防止將分配稅下推給常設(shè)機(jī)構(gòu)、CFC、混合實(shí)體。這與OECD第二套《征管指南》的規(guī)定是一致的。
3、國(guó)際活動(dòng)的初始階段
根據(jù)OECD第二套《征管指南》規(guī)定，MNE在其國(guó)際活動(dòng)初始階段的UTPR排除條款可以不納入QDMTT，但是，也可以將該條款納入QDMTT。為此，第二套《征管指南》為轄區(qū)提供了以下三種選擇：選擇一允許轄區(qū)不采用QDMTT；選擇二允許轄區(qū)采用QDMTT，但將其限制在以下情況下——母公司無(wú)需對(duì)位于QDMTT轄區(qū)的MNE集團(tuán)的成員實(shí)體適用合格收入納入規(guī)則（QIIR）；選擇三允許轄區(qū)不受任何限制地采用QDMTT。值得注意的是，如果轄區(qū)選擇第三種選擇，則就 QDMTT 安全港而言，切換規(guī)則將適用。
瑞士根據(jù)支柱二法令第8(4)條采用選擇二。
4、其他
根據(jù)OECD第二套《征管指南》，QDMTT可以不納入SBIE，但如果QDMTT確實(shí)規(guī)定了SBIE，則其范圍不能比GloBE規(guī)則下的范圍更廣。支柱二法令不會(huì)將SBIE排除在QDMTT計(jì)算之外。
根據(jù)支柱二法令，實(shí)體的罰款和處罰的可扣除限額為 50,000 歐元，該規(guī)定與GloBE規(guī)則IIR/UTPR計(jì)算是一致的。
雖然OECD立法模板規(guī)定了合資企業(yè)（JV）IIR和UTPR的狀態(tài)和征收(見(jiàn)第6.4條)，但它們對(duì)如何計(jì)算和征收J(rèn)V的QDMTT持開放態(tài)度。因此，支柱二法令第4條規(guī)定，JV及其子公司在計(jì)算QDMTT時(shí)應(yīng)被視為單獨(dú)的集團(tuán)。根據(jù)QDMTT規(guī)則要求，瑞士 QDMTT 是100% 的補(bǔ)足稅，不考慮任何少數(shù)股東權(quán)益。
征管和申報(bào)
1、申報(bào)
支柱二法令規(guī)定，GloBE信息報(bào)告表（GIR）的提交截止日期為財(cái)年結(jié)束后的標(biāo)準(zhǔn)15個(gè)月(第一年為18個(gè)月)。由于 GloBE 規(guī)則采用轄區(qū)混合方法，因此每個(gè)MNE集團(tuán)的一個(gè)實(shí)體應(yīng)在瑞士納稅，一個(gè)州將對(duì)整個(gè)MNE集團(tuán)進(jìn)行評(píng)估——一站式服務(wù)。然后，該州征收補(bǔ)足稅并將其分配給聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和其他州，這大大簡(jiǎn)化了征管。為了將征收風(fēng)險(xiǎn)降至最低，聯(lián)邦委員會(huì)對(duì)瑞士MNE集團(tuán)的所有實(shí)體引入了連帶責(zé)任。如果沒(méi)有受IIR約束的瑞士實(shí)體，則過(guò)去3年平均凈利潤(rùn)最高的瑞士實(shí)體將受QDMTT約束。一站式服務(wù)程序?qū)⑹褂秒娮娱T戶網(wǎng)站。該門戶網(wǎng)站將于 2025 年1月1日起投入使用。
2、繳納
支柱二法令第27條規(guī)定，應(yīng)納補(bǔ)足稅必須在報(bào)送GIR的截止日期前繳納。
3、處罰
支柱二法令第29條規(guī)定，實(shí)體未提交GIR將被處以1,000—10,000法郎的罰款。
思邁特提醒
支柱二法令通過(guò)靜態(tài)參考采用OECD立法模板來(lái)實(shí)施支柱二規(guī)則意味著，如果OECD立法模板發(fā)生修訂，則可能需要修訂支柱二法令。聯(lián)邦委員會(huì)有充分的靈活性來(lái)更新和改進(jìn)支柱二法令，如果其符合瑞士利益，或者在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)意外問(wèn)題。在這種情況下，簡(jiǎn)單的聯(lián)邦委員會(huì)決定就足夠了，而不需要議會(huì)的任何有約束力的意見(jiàn)。IIR和UTPR的后期適用也是如此。瑞士聯(lián)邦委員會(huì)現(xiàn)在必須在6年內(nèi)向瑞士議會(huì)提出支柱二的法律草案。
瑞士聯(lián)邦委員會(huì)表示，通過(guò)頒布支柱二法令，瑞士政府正在防止這種收入損失。瑞士財(cái)政部在2023年8月稱該稅可能產(chǎn)生約5億瑞士法郎（5.842億美元）的收入。而在其2024年預(yù)算案中稱，預(yù)計(jì)支柱二立法實(shí)施的第一年將產(chǎn)生凈收入16億瑞士法郎（約19億美元），其中25%的額外收入將留給聯(lián)邦政府。2023年12月22日，瑞士財(cái)政部官網(wǎng)也對(duì)全球最低稅專欄進(jìn)行了相關(guān)更新，其中包括更新了瑞士實(shí)施OECD/G20最低稅率的8個(gè)常見(jiàn)問(wèn)題解答。
隨著IIR和UTPR的推遲實(shí)施，瑞士達(dá)成了一個(gè)有吸引力的折衷方案。與全面實(shí)施支柱二規(guī)則的轄區(qū)相比，瑞士的折衷方案可能具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而這可能導(dǎo)致在2024年確定任何特定轄區(qū)內(nèi)受QDMTT或IIR約束的實(shí)體變得更加復(fù)雜。瑞士商業(yè)集團(tuán)Economiesuise在2023年12月22日的一份新聞稿中批評(píng)了聯(lián)邦委員會(huì)迅速通過(guò)的補(bǔ)充稅，稱其削弱了瑞士具有競(jìng)爭(zhēng)力的商業(yè)聲譽(yù)。該組織還表示，由于全球范圍內(nèi)支柱二的采用不一致，最低稅不會(huì)增加公司的法律確定性。
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1、《2022年度國(guó)際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國(guó)際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)動(dòng)態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動(dòng)態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動(dòng)態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國(guó)CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END