常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展趨勢探析：BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃回顧與展望

作者信息
孫俊霞（安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司北京分公司）
楊程（安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司北京分公司）

文章內(nèi)容
常設(shè)機(jī)構(gòu)作為國際稅收領(lǐng)域的重要概念，主要用以確定在外國司法管轄區(qū)運(yùn)營的跨國企業(yè)的納稅義務(wù)。根據(jù)稅收協(xié)定的一般規(guī)定，外國企業(yè)只有在某個(gè)國家構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，才需就其營業(yè)利潤在該國納稅，且應(yīng)稅利潤以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。當(dāng)今時(shí)代，國際稅收環(huán)境復(fù)雜多變，跨境稅收爭議數(shù)量、復(fù)雜性均有所增加，其中由于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定而引發(fā)的稅收爭議較為普遍。因此，準(zhǔn)確了解常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及其復(fù)雜性，把握常設(shè)機(jī)構(gòu)判定趨勢對于跨國企業(yè)在全球各國（地區(qū)）尋求商業(yè)機(jī)會(huì)至關(guān)重要。本文擬通過回顧稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)》（以下簡稱“BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃”）的起源與發(fā)展，梳理總結(jié)各國（地區(qū)）對該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)情況，介紹近年來國際稅收爭議中較為典型的常設(shè)機(jī)構(gòu)案例，分析未來常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和征稅規(guī)則發(fā)展與演變動(dòng)向，為跨國企業(yè)應(yīng)對常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)提供參考。
一、BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃起源及主要內(nèi)容

BEPS行動(dòng)計(jì)劃是由二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人背書、并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推進(jìn)的國際稅改項(xiàng)目，是G20框架下各國（地區(qū)）攜手打擊國際逃避稅，共同建立有利于全球經(jīng)濟(jì)增長的國際稅收規(guī)則體系和征管合作機(jī)制的重要舉措。2015年10月，OECD發(fā)布15項(xiàng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果，其中第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》（2014年修訂版，以下簡稱“OECD協(xié)定范本”）第五條“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義及相關(guān)注釋提出修改建議。
BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的形成背景是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展使跨國企業(yè)利用拆分行為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)更為容易，從而造成更為嚴(yán)重的BEPS問題。具體而言，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在一定局限性。例如，傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)需在收入來源地國具有從事經(jīng)營活動(dòng)的“物理存在”，缺乏對豁免活動(dòng)（不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)）的“準(zhǔn)備性和輔助性”限制，強(qiáng)調(diào)非獨(dú)立代理人從事直接代理活動(dòng)才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)等。進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代后，這些傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的要求和立場不能完全適用于跨國企業(yè)的業(yè)務(wù)模式。比如，跨國企業(yè)不需要在市場國設(shè)置實(shí)體場所便可以與客戶進(jìn)行交易，貨物交付往往就實(shí)際構(gòu)成在客戶所在國銷售活動(dòng)的核心環(huán)節(jié)，代理人與跨國企業(yè)通過簽訂傭金代理協(xié)議的方式開展間接代理活動(dòng)等，這些手段使跨國企業(yè)完美地繞開傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下對常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定，從而在收入來源地國（地區(qū)）不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致部分國家（地區(qū)）稅基受到侵蝕或跨國企業(yè)部分收入雙重不征稅等問題，違背稅收協(xié)定對于常設(shè)機(jī)構(gòu)條款設(shè)置的初衷。
基于上述背景，為確保企業(yè)從事的核心商業(yè)活動(dòng)不會(huì)通過稅收籌劃被認(rèn)定為準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)從而獲取不當(dāng)利益，也不會(huì)通過使用代理人或類似架構(gòu)規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成，或通過在集團(tuán)內(nèi)部不同實(shí)體間拆分經(jīng)營活動(dòng)規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成，BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告（以下簡稱“報(bào)告”）對OECD協(xié)定范本第五條常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及相關(guān)注釋提出以下修訂建議。
一是針對“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”，報(bào)告建議對OECD協(xié)定范本第五條第五款和第六款的條文內(nèi)容進(jìn)行修改，拓寬非獨(dú)立代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則適用范圍，使其不僅涵蓋代理人以非居民企業(yè)的名義經(jīng)常訂立合同的情形，還進(jìn)一步涵蓋代理人“經(jīng)常在合同訂立過程中起到主要作用，而該非居民企業(yè)對合同不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改”，且該合同涉及該企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或授予財(cái)產(chǎn)使用權(quán)，或涉及該企業(yè)提供勞務(wù)的情形。此外，“獨(dú)立代理人”判定標(biāo)準(zhǔn)將更加嚴(yán)格，“專門代表或幾乎專門代表一家或多家與之緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)”的代理人將不符合這些企業(yè)的獨(dú)立代理人條件。
二是針對“通過適用特定活動(dòng)豁免條款人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”，報(bào)告建議對OECD協(xié)定范本第五條第四款條文的表述進(jìn)行修改，對于不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外情形所羅列的清單（即“特定活動(dòng)豁免”）進(jìn)行修改，旨在明確該款列舉的這些特定活動(dòng)只有屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)，才將被不視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，報(bào)告建議新增一項(xiàng)影響重大的“反拆分”規(guī)則，以應(yīng)對緊密關(guān)聯(lián)的當(dāng)事方之間通過活動(dòng)拆分達(dá)到準(zhǔn)備性或輔助性豁免的情形。針對“特定活動(dòng)豁免”條款的修改，報(bào)告還包括一項(xiàng)替代性條款，允許進(jìn)行選擇。
三是針對“人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的其他安排”，報(bào)告提出在BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告建議的“主要目的測試”注釋中增加相關(guān)案例，同時(shí)，報(bào)告還建議修改第五條第三款相關(guān)注釋，以解決集團(tuán)公司之間通過合同拆分規(guī)避建筑工地、建筑或安裝工程項(xiàng)目等構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)12個(gè)月特定期限的問題（以下簡稱“‘反合同拆分’規(guī)則”）。此外，報(bào)告針對外國保險(xiǎn)公司通過大型獨(dú)家代理商網(wǎng)絡(luò)銷售保險(xiǎn)相關(guān)的BEPS問題給出結(jié)論。
四是針對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬及其與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃的相互影響，報(bào)告指出無須因?qū)ΤＴO(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)條款的修改而對關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的規(guī)定與指導(dǎo)原則進(jìn)行重大調(diào)整。
OECD與聯(lián)合國（UN）在充分吸收BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果的基礎(chǔ)上，分別對其既有OECD協(xié)定范本和《UN關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN協(xié)定范本”）進(jìn)行修訂，形成2017年版稅收協(xié)定范本，以使各國（地區(qū)）在締結(jié)新雙邊稅收協(xié)定時(shí)能參照范本將BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果納入其中。


二、各國（地區(qū)）落實(shí)BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃情況

（一）《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）
為促進(jìn)各國（地區(qū)）在其稅收協(xié)定體系中落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃各項(xiàng)成果，OECD、G20于2016年年底推出《BEPS多邊公約》，旨在建立有效機(jī)制，以同步、高效地在現(xiàn)有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中達(dá)成共識(shí)性修改，而無須逐一開展雙邊談判修訂稅收協(xié)定，使BEPS各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果盡快在《BEPS多邊公約》締結(jié)方落地實(shí)施。
2017年6月7日，包括中國在內(nèi)的67個(gè)國家（地區(qū)）共同簽署《BEPS多邊公約》。各簽約國需在簽署后各自履行使公約生效所必需的國內(nèi)法律程序，完成該法律程序后，簽約國應(yīng)向OECD交存相應(yīng)的批準(zhǔn)書或接受書、核準(zhǔn)書等。根據(jù)OCED官方消息，《BEPS多邊公約》于2018年7月1日正式生效。截至2023年9月27日，已有101個(gè)司法管轄區(qū)簽署公約，并在85個(gè)司法管轄區(qū)生效。
《BEPS多邊公約》第四章第十二條至第十五條是各方針對“規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成”所達(dá)成的共識(shí)。第十二條針對“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成”。第十三條“通過特定活動(dòng)豁免人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成”針對協(xié)定范本第五條第四款特定活動(dòng)豁免提供兩種供公約締約方選擇適用選項(xiàng)，即A選項(xiàng)和B選項(xiàng)，同時(shí)也提供了“反拆分”規(guī)則條款。第十四條“合同拆分”是專門應(yīng)對稅收協(xié)定中合同拆分的條款。第十五條規(guī)定，根據(jù)第十二條、第十三條和第十四條某人將被認(rèn)定為與某企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)的條件。
《BEPS多邊公約》允許締約方對上述BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果措施作出保留或選擇，即締約方可通過聲明對某條款進(jìn)行保留而排除其適用義務(wù)，或者通過對某條款作出明確選擇而排除其明確選擇之外的規(guī)則的約束。通常而言，只有在稅收協(xié)定締約雙方均在《BEPS多邊公約》中采納相關(guān)成果建議時(shí)，《BEPS多邊公約》才對現(xiàn)行稅收協(xié)定條款作出修改。
根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，就“常設(shè)機(jī)構(gòu)”而言，前述已簽署《BEPS多邊公約》的101個(gè)司法管轄區(qū)中，28個(gè)司法管轄區(qū)選擇適用《BEPS多邊公約》所有常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，如丹麥、印度尼西亞、哈薩克斯坦、尼日利亞、沙特阿拉伯、泰國等；39個(gè)司法管轄區(qū)選擇適用《BEPS多邊公約》部分常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，如澳大利亞、比利時(shí)、智利、法國、德國、日本、盧森堡、墨西哥、荷蘭、挪威、新加坡、英國等國家；而34個(gè)司法管轄區(qū)對《BEPS多邊公約》所有常設(shè)機(jī)構(gòu)條款作出保留，如加拿大、中國香港地區(qū)、韓國、阿拉伯聯(lián)合酋長國等。
另據(jù)筆者不完全統(tǒng)計(jì)，選擇適用《BEPS多邊公約》部分常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的39個(gè)司法管轄區(qū)中，超過90%的司法管轄區(qū)選擇適用第十三條“通過特定活動(dòng)豁免人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”，略超過一半的司法管轄區(qū)選擇適用《BEPS多邊公約》第十二條“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”，而僅有低于10%的司法管轄區(qū)選擇適用第十四條“反合同拆分”。
《BEPS多邊公約》各締約方對常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的具體保留和選擇結(jié)果可能一定程度上體現(xiàn)其對BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃相關(guān)建議在本國的實(shí)施態(tài)度和策略，需要引起關(guān)注。值得一提的是，盡管有些司法管轄區(qū)對《BEPS多邊公約》常設(shè)機(jī)構(gòu)所有條款或部分條款作出保留，但其對外新簽訂的稅收協(xié)定可能會(huì)包括這些條款。以比利時(shí)和荷蘭為例，比利時(shí)選擇對《BEPS多邊公約》第十四條“反合同拆分”進(jìn)行保留，荷蘭選擇對《BEPS多邊公約》第十二條“傭金代理人”和第十四條“反合同拆分”進(jìn)行保留，但兩國于2023年6月21日簽署的新稅收協(xié)定中更新后的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款同時(shí)涵蓋第十二條、第十三條“反拆分”規(guī)則、第十四條“反合同拆分”規(guī)則。再如，我國對《BEPS多邊公約》所有常設(shè)機(jī)構(gòu)條款作出保留，但近幾年修訂的個(gè)別稅收協(xié)定已經(jīng)加入反拆分、傭金代理人、緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)等反避稅概念及措施。我國與阿根廷、新西蘭、西班牙、巴西、智利、挪威等國家修訂（或新簽訂）的稅收協(xié)定中關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款內(nèi)容均采用OECD協(xié)定范本和UN協(xié)定范本最新表述。
（二）各國（地區(qū)）國內(nèi)法對常設(shè)機(jī)構(gòu)定義修訂情況
BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃和2017年修訂的OECD協(xié)定范本及UN協(xié)定范本極大推動(dòng)很多司法管轄區(qū)重新修訂其管轄區(qū)內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義。筆者通過梳理近年來部分國家（地區(qū)）國內(nèi)法中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的更新情況，總結(jié)出以下特點(diǎn)，一定程度上體現(xiàn)出各國（地區(qū)）常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的發(fā)展趨勢。
首先，各司法管轄區(qū)在重新修訂其管轄區(qū)內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義時(shí)，吸收并采納（部分或全部）BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃所提建議和2017年修訂的OECD協(xié)定范本及UN協(xié)定范本內(nèi)容，如代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)常設(shè)機(jī)構(gòu)、準(zhǔn)備性/輔助性活動(dòng)、反合同拆分等。值得注意的是，針對跨國企業(yè)利用豁免情形避稅問題，越來越多的司法管轄區(qū)在國內(nèi)法中引入“反拆分”規(guī)則。比如，韓國在2019年稅制改革中擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則適用范圍，改革前僅履行“準(zhǔn)備性和輔助性”職能的營業(yè)場所不被視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，而根據(jù)修訂后的稅法，僅履行“準(zhǔn)備性和輔助性”職能的營業(yè)場所，若相關(guān)非居民企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方開展的活動(dòng)結(jié)合在一起構(gòu)成業(yè)務(wù)整體，仍可被視為應(yīng)稅常設(shè)機(jī)構(gòu)。又如，2019年中國香港地區(qū)發(fā)布的《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第60號(hào)》，在常設(shè)機(jī)構(gòu)定義下針對“關(guān)聯(lián)方之間的活動(dòng)拆分”作出規(guī)定，如果某些“準(zhǔn)備性和輔助性”活動(dòng)具有互補(bǔ)功能，結(jié)合在一起構(gòu)成整體活動(dòng)，那么將被認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
其次，有些司法管轄區(qū)在國內(nèi)法中對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義進(jìn)行一定程度的延展或擴(kuò)大，比較典型的是基于“顯著經(jīng)濟(jì)存在”而構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如，尼日利亞和哥倫比亞分別于2020年和2022年在國內(nèi)法中引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念，通過界定經(jīng)營活動(dòng)范圍和相應(yīng)的收入門檻，確定非居民企業(yè)在本國是否具有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，如是，則很有可能在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要按照規(guī)定繳納相應(yīng)稅款。以哥倫比亞為例，2022年8月8日，哥倫比亞政府向哥倫比亞國會(huì)提交一項(xiàng)稅收改革法案，該法案于2022年11月17日獲得批準(zhǔn)。該法案規(guī)定非居民實(shí)體滿足以下條件將被視為在哥倫比亞擁有顯著經(jīng)濟(jì)存在，即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要在哥倫比亞納稅。一是在相關(guān)納稅年度內(nèi)，與哥倫比亞客戶的交易總收入超過31300納稅單位（約合274000美元）；二是使用哥倫比亞域名的網(wǎng)站；三是在相關(guān)納稅年度與哥倫比亞30萬以上的用戶進(jìn)行互動(dòng)。如果在哥倫比亞的活動(dòng)是由同一跨國企業(yè)集團(tuán)的不同實(shí)體開展，那么所有相關(guān)方的交易都將根據(jù)上述條件進(jìn)行判斷。
此外，部分司法管轄區(qū)將常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方面的國際稅改進(jìn)展納入其稅收指南甚至國內(nèi)法中，以期加強(qiáng)稅收管理透明度與公正性。比如，愛爾蘭稅務(wù)局于2022年9月7日發(fā)布一份介紹常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的稅收手冊，該手冊旨在引入OECD關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的方法概述和操作指導(dǎo)，該方法適用于自2022年1月1日及之后開始的納稅年度。卡塔爾于2023年5月16日公布部長理事會(huì)2023年第3號(hào)決定（修訂條例），修改所得稅法執(zhí)行條例。其中，關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬問題，修訂后的條例規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)被視為獨(dú)立企業(yè)。
三、常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)稅收爭議典型案例

從理論上而言，隨著BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果在各國（地區(qū)）陸續(xù)落地實(shí)施，各國（地區(qū)）針對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和相關(guān)解釋更加具體，針對傭金代理人或類似安排，或針對特定活動(dòng)豁免條款判斷是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收爭議案件應(yīng)該會(huì)有所減少。然而，經(jīng)過查閱各司法管轄區(qū)的案例法或公開的稅務(wù)裁決，發(fā)現(xiàn)仍然存在大量和“常設(shè)機(jī)構(gòu)”相關(guān)的稅收爭議。究其原因：一方面可能是由于各司法管轄區(qū)在其稅收協(xié)定或國內(nèi)法條款下對常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的更新和修訂程度并不完全一致；另一方面是由于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展背景下，跨國企業(yè)新出現(xiàn)的復(fù)雜多樣的業(yè)務(wù)場景給現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)判定規(guī)則帶來新的挑戰(zhàn)。
下面通過近年來發(fā)生在丹麥的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收裁定案例，分析稅務(wù)機(jī)關(guān)對于BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果的具體適用，總結(jié)常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展特點(diǎn)和趨勢。
（一）“代理人”常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)案例
2021年12月13日，丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)（Danish Tax Board，DTB）發(fā)布關(guān)于一家德國公司在丹麥的銷售活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收裁決SKM2021.670.SR。該案例中，一家位于丹麥的德國某集團(tuán)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)將其商業(yè)模式從分銷商轉(zhuǎn)變?yōu)殇N售代理。該丹麥公司無權(quán)代表德國某公司訂立合同，但通常能夠根據(jù)德國公司提供的一些指引與客戶進(jìn)行價(jià)格和合同條款的談判。這家丹麥公司負(fù)責(zé)準(zhǔn)備用于客戶簽署的合同，也可代表德國公司接受丹麥客戶的訂單。
DTB最終裁定結(jié)果認(rèn)為，這家德國公司因其丹麥關(guān)聯(lián)公司的角色在丹麥構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。具體原因是該丹麥關(guān)聯(lián)公司在銷售活動(dòng)中發(fā)揮主導(dǎo)作用，使德國公司可以經(jīng)常簽訂合同而不需要對相關(guān)合同進(jìn)行重大修改。另外，DTB發(fā)現(xiàn)丹麥公司被廣泛授予代表德國公司進(jìn)行談判和作出行動(dòng)等權(quán)利，而這種權(quán)利應(yīng)等同于被授予代表德國公司訂立合同的授權(quán)。
德國選擇對《BEPS多邊公約》第十二條“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”作出保留，意味著丹麥和德國之間的稅收協(xié)定第五條的代理人相關(guān)條款并未能根據(jù)《BEPS多邊公約》進(jìn)行修訂。此外，兩國未對稅收協(xié)定下相關(guān)條款進(jìn)行修訂。因此，根據(jù)兩國現(xiàn)有稅收協(xié)定條款規(guī)定，由于丹麥關(guān)聯(lián)方公司無權(quán)代表德國某公司訂立合同，德國公司可能會(huì)認(rèn)為自己并不會(huì)在丹麥構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但值得注意的是，丹麥選擇適用《BEPS多邊公約》中常設(shè)機(jī)構(gòu)所有條款，并且《BEPS多邊公約》已于2020年1月1日在丹麥生效。從上述稅收裁定結(jié)果來看，DTB進(jìn)行判決時(shí)很大程度上已經(jīng)采用BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃相關(guān)建議的精神。這一點(diǎn)需引起跨國企業(yè)的關(guān)注。
（二）關(guān)于“反拆分”規(guī)則案例
2022年8月18日，丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)公布具有約束力的稅收裁決SKM2022.395，分析了某非居民企業(yè)在丹麥的倉庫是否在丹麥構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題。該案例中的非居民企業(yè)是一家位于愛爾蘭從事集中采購的公司，其負(fù)責(zé)監(jiān)督整個(gè)歐洲地區(qū)某些產(chǎn)品的交付。這家愛爾蘭公司在愛爾蘭雇傭員工，這些員工全部生活和工作在愛爾蘭，且均為具備相關(guān)資質(zhì)和決策能力的資深員工。此外，愛爾蘭公司的這些員工被授權(quán)代表愛爾蘭公司作出所有相關(guān)決定，包括與第三方簽訂協(xié)議。
這家愛爾蘭公司從獨(dú)立第三方購買產(chǎn)品，并將儲(chǔ)存在丹麥倉庫中的大部分產(chǎn)品出售給其在丹麥的關(guān)聯(lián)方。所有與第三方買家有關(guān)的銷售活動(dòng)全部在愛爾蘭進(jìn)行，因此沒有在丹麥執(zhí)行任何與銷售相關(guān)的功能。此外，這家愛爾蘭公司與其在丹麥的關(guān)聯(lián)方簽訂一項(xiàng)服務(wù)協(xié)議，由其在丹麥的關(guān)聯(lián)方向其提供與采購和物流有關(guān)的服務(wù)，并且監(jiān)測倉庫的存儲(chǔ)容量。具體來講，這些服務(wù)由丹麥關(guān)聯(lián)方的兩名雇員提供。
丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可倉儲(chǔ)活動(dòng)本身應(yīng)屬于“準(zhǔn)備性或輔助性”活動(dòng)的定義，因此不應(yīng)構(gòu)成在丹麥的常設(shè)機(jī)構(gòu)。然而，丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)的結(jié)論是，《BEPS多邊公約》第十三條第四款“反拆分”規(guī)則適用于本案，整體活動(dòng)（即活動(dòng)的結(jié)合）構(gòu)成該公司整體營業(yè)活動(dòng)的重要部分，而不再是“準(zhǔn)備性或輔助性”性質(zhì)。由此，DTB不能確認(rèn)這家愛爾蘭公司在丹麥不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
本案例中，丹麥和愛爾蘭均選擇適用《BEPS多邊公約》第十三條“通過特定活動(dòng)豁免人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款，雖然雙方具體針對第十三條第二款下A和B選項(xiàng)作出不同選擇，但第十三條第四款“反拆分”規(guī)則適用丹麥和愛爾蘭的雙邊稅收協(xié)定，因此，雙方對于“反拆分”條款的適用性應(yīng)無分歧，但該案例給予的啟示是如何具體應(yīng)用“反拆分”條款。長期以來，部分跨國企業(yè)可能也在采用相同或類似的業(yè)務(wù)模式，一般針對關(guān)聯(lián)方提供的服務(wù)，服務(wù)接受方會(huì)向服務(wù)提供方按照公允價(jià)格支付合理的服務(wù)費(fèi)用，在這種情況下，考慮服務(wù)提供方已就收取的服務(wù)費(fèi)在當(dāng)?shù)丶{稅，很多企業(yè)認(rèn)為當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再將關(guān)聯(lián)方提供的服務(wù)與倉儲(chǔ)活動(dòng)結(jié)合在一起來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)。在該案例中，并未披露愛爾蘭公司是否向其丹麥關(guān)聯(lián)方就該關(guān)聯(lián)方提供的服務(wù)活動(dòng)按照公允價(jià)格支付服務(wù)費(fèi)，這或許意味著丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)根本不會(huì)考慮這個(gè)因素。此外，與之相關(guān)的另一個(gè)問題是確定愛爾蘭公司在丹麥構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)后將如何確認(rèn)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤，如果愛爾蘭公司已經(jīng)按照公允價(jià)格向丹麥關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費(fèi)，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤時(shí)是否予以考慮，目前尚不清楚。
（三）雇員辦公地點(diǎn)及核心業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地
2022年2月9日，丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)公布稅務(wù)裁決SKM2022.58.SR，分析非居民企業(yè)的銷售活動(dòng)是否會(huì)在丹麥構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在該案例中，一家瑞士公司雇傭一名員工處理主要針對斯堪的納維亞半島市場的汽車經(jīng)銷商的銷售活動(dòng)。該名員工執(zhí)行的具體活動(dòng)包括獲得新客戶、維護(hù)客戶數(shù)據(jù)庫、營銷新產(chǎn)品和某些行政管理事務(wù)。該員工是丹麥國籍公民，但他在丹麥?zhǔn)袌錾系墓ぷ鞣浅Ｓ邢蓿ㄆ涔ぷ髦饕c其他北歐國家有關(guān)）。同時(shí)，由于瑞士公司在丹麥沒有設(shè)立辦事處，這些工作由員工居家完成。這位員工大部分時(shí)間都在丹麥以外的地方出差和拜訪汽車經(jīng)銷商。
丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)的結(jié)論是，這家瑞士公司在丹麥構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。原因在于，該員工所從事的活動(dòng)是瑞士公司主要活動(dòng)的一部分。此外，DTB強(qiáng)調(diào)，該員工在斯堪的納維亞市場的開發(fā)中發(fā)揮核心作用，因?yàn)楣蛡蛟搯T工的目的是在該市場建立銷售渠道。丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮的另一個(gè)相關(guān)因素是該雇員所處的地理位置，如果員工不是在丹麥，那么在斯堪的納維亞市場進(jìn)行銷售活動(dòng)將更困難。
本案例中，丹麥稅務(wù)機(jī)關(guān)的判決綜合考慮BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果的主旨，即常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定不再取決于是否在當(dāng)?shù)貙?shí)際設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，而取決于在開展核心業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)揮核心作用的關(guān)鍵人員所處的地理位置。
四、常設(shè)機(jī)構(gòu)未來發(fā)展趨勢展望

數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要經(jīng)濟(jì)形態(tài)，為防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義和概念發(fā)生前所未有的變化，各國（地區(qū)）對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的監(jiān)管也日趨嚴(yán)格，但這方面的發(fā)展并不會(huì)停止。
2021年10月，包括中國在內(nèi)的136個(gè)包容性框架成員簽署《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，同意統(tǒng)一推行“雙支柱”國際稅改方案，即BEPS2.0方案。雖然“雙支柱”方案的目的并非針對常設(shè)機(jī)構(gòu)，但筆者認(rèn)為其很可能對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和概念帶來潛在影響。根據(jù)前述案例情況和最新國際稅改發(fā)展?fàn)顩r，筆者對常設(shè)機(jī)構(gòu)未來發(fā)展趨勢有以下幾點(diǎn)思考。
（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)規(guī)則的修訂可能仍會(huì)持續(xù)
隨著新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的產(chǎn)生和商業(yè)模式的改變，常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定可能將變得越來越復(fù)雜，即出臺(tái)常設(shè)機(jī)構(gòu)新規(guī)則的同時(shí)，對現(xiàn)有規(guī)則的解釋也會(huì)更加深入和具體。例如，前述提及的尼日利亞和哥倫比亞在國內(nèi)法中引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念來確認(rèn)常設(shè)機(jī)構(gòu)的案例。“顯著經(jīng)濟(jì)存在”這一概念早在2017年即由G20在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則制定并向多國征詢意見時(shí)提出，后來被納入支柱一方案的討論中。隨著支柱一方案的發(fā)布，包括“顯著經(jīng)濟(jì)存在”在內(nèi)的三項(xiàng)提案被取代，“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)（數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)）”似乎不再是討論的焦點(diǎn)。但考慮到支柱一方案實(shí)施的時(shí)間尚不明確，如果某些司法管轄區(qū)認(rèn)為，支柱一方案正式落地之前，本國缺乏對依托互聯(lián)網(wǎng)和通信技術(shù)開展跨國業(yè)務(wù)的企業(yè)在常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)方面的管控和規(guī)則指引，不排除這些司法管轄區(qū)采取尼日利亞和哥倫比亞一樣的做法，將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的概念納入國內(nèi)法，重啟“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)（數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)）”的概念。
近年來，在互聯(lián)網(wǎng)日益普及的情況下，電子商務(wù)開始迅猛興起，遠(yuǎn)程辦公成為一種常見方式，企業(yè)開始考慮這種新工作方式對其運(yùn)營的潛在影響，包括形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。然而，BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃及《BEPS多邊公約》并未考慮遠(yuǎn)程辦公是否會(huì)產(chǎn)生常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)際案例中，各司法管轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)收到不少關(guān)于此方面存在爭議的案件。這可能迫使各國（地區(qū)）在立法時(shí)考慮出臺(tái)相關(guān)規(guī)定或指引。據(jù)筆者觀察，部分國家（地區(qū)）已出臺(tái)或正在考慮出臺(tái)針對居家辦公是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)提供相關(guān)指引。
（二）各國（地區(qū)）對常設(shè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管可能會(huì)更加嚴(yán)格
常設(shè)機(jī)構(gòu)是跨國企業(yè)營業(yè)利潤征稅權(quán)劃分的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此各國（地區(qū)）對常設(shè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管一向趨于嚴(yán)格。“雙支柱”國際稅改方案的未來發(fā)展和落地實(shí)施可能會(huì)促使各國（地區(qū)）對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管更加嚴(yán)格。
支柱一方案側(cè)重通過對利潤分配規(guī)則和聯(lián)結(jié)度規(guī)則進(jìn)行修訂來改變稅收利益分配格局。其中，聯(lián)結(jié)度規(guī)則的重點(diǎn)在于增加市場管轄區(qū)的征稅權(quán)。這一規(guī)則的引入，使得市場管轄區(qū)可以對更大比例的利潤征稅，這可能導(dǎo)致跨國企業(yè)在市場管轄區(qū)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，將會(huì)就常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬問題面臨更大挑戰(zhàn)。
支柱二方案要求跨國集團(tuán)在各轄區(qū)就利潤繳納至少15%的所得稅，否則需要就差額繳納補(bǔ)足稅。支柱二方案引入比稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義更寬泛的四類常設(shè)機(jī)構(gòu)，確保識(shí)別管轄區(qū)內(nèi)所有實(shí)際存在或被認(rèn)為存在應(yīng)稅業(yè)務(wù)。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，從理論上講，企業(yè)根據(jù)適用的稅收協(xié)定或國內(nèi)法在某個(gè)稅收管轄區(qū)沒有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，仍有可能會(huì)構(gòu)成支柱二方案的常設(shè)機(jī)構(gòu)。盡管目前支柱二方案尚未實(shí)施，在常設(shè)機(jī)構(gòu)方面的適用缺乏實(shí)操案例加以印證，但各司法管轄區(qū)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管日趨嚴(yán)格將會(huì)是不爭的事實(shí)。未來各國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能會(huì)更加重視非居民企業(yè)在其管轄范圍內(nèi)的活動(dòng)，以確定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。原因在于，如果某一司法管轄區(qū)成功認(rèn)定某一跨國企業(yè)在其轄區(qū)內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么該稅收管轄區(qū)不僅可以對該常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤進(jìn)行征稅，還可能有機(jī)會(huì)通過支柱二方案的低稅支付規(guī)則（UTPR）對跨國企業(yè)集團(tuán)其他成員的利潤征稅。
（三）因常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定引發(fā)的爭議將繼續(xù)甚至可能增加
實(shí)踐中，稅收法規(guī)的制定或修改往往滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對于常設(shè)機(jī)構(gòu)而言，更新稅收協(xié)定相關(guān)條款從簽署到生效通常需要經(jīng)過漫長的法律程序。而經(jīng)濟(jì)發(fā)展不存在“等待期”，這樣就使相關(guān)稅法或協(xié)定的修訂有可能永遠(yuǎn)滯后于現(xiàn)實(shí)場景產(chǎn)生的新“常設(shè)機(jī)構(gòu)”問題，這種步調(diào)的不一致性將不可避免地引發(fā)更多與常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定相關(guān)的稅收爭議。
除了常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定相關(guān)的稅收爭議外，常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬問題也可能是未來稅收爭議的重點(diǎn)。針對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬，OECD早在2006年11月就發(fā)布了《常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬報(bào)告》，可采用OECD授權(quán)方法（即綜合運(yùn)用功能分析、可比性分析以及相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法）來歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。2017年7月，OECD針對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬發(fā)布新的討論稿，從更高的層次重新界定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方面的一般性原則，并且之后各司法管轄區(qū)也認(rèn)同這些原則在常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方面具有相關(guān)性和適用性。2018年3月，OECD發(fā)布關(guān)于BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的補(bǔ)充指南，采納了2017年討論稿中的一般性原則。盡管如此，在實(shí)操中常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬依然是比較棘手的問題，出現(xiàn)很多針對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的案例，預(yù)計(jì)未來“雙支柱”方案下常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬問題仍將是巨大挑戰(zhàn)。
綜上，準(zhǔn)確及時(shí)掌握常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則最新發(fā)展動(dòng)向，積極采取應(yīng)對方法和措施，防止常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的嚴(yán)重稅收后果，是所有進(jìn)行全球化運(yùn)營的跨國企業(yè)都需要重視的一項(xiàng)工作。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第12期）
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孫俊霞，楊程.常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展趨勢探析：BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃回顧與展望[J].國際稅收，2023（12）：21-28.
●朱炎生：BEPS項(xiàng)目十年回顧：國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化轉(zhuǎn)型
●廖益新：旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項(xiàng)目國際稅改啟動(dòng)十周年評(píng)述
●姜英愛：個(gè)人所得稅綜合所得擴(kuò)圍改革研究——論經(jīng)營所得的納入
●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認(rèn)定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機(jī)制探析

●陶紫凝：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅收發(fā)展動(dòng)向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競爭：有效稅率和政策選擇
●吳小強(qiáng)：全球最低稅實(shí)施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內(nèi)爾：借稅收之力，促經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機(jī)制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制 提升我國稅收話語權(quán)
●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
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●“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制秘書處：弘揚(yáng)偉大絲路精神 共促合作機(jī)制建設(shè)
●鄧力平 陳麗：推進(jìn)高水平對外開放中的稅收新發(fā)展——基于共建“一帶一路”十周年經(jīng)驗(yàn)的思考
●張倫倫：稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略
●張平 燕洪 諸葛安東 任強(qiáng)：財(cái)富稅國際實(shí)踐與利弊剖析
●國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局調(diào)研組：稅收服務(wù)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展分析——基于蘇州工業(yè)園區(qū)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)的調(diào)查研究
●陳海宇 杜麗 張曉穎：減稅降費(fèi)、融資紓困與企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展
●邢麗 樊軼俠 李默潔：歐美碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的最新動(dòng)態(tài)、未來挑戰(zhàn)及中國應(yīng)對
●吳鵬杰 何茂春：國際貿(mào)易關(guān)稅治理新趨勢與中國選擇
●胡鞍鋼 張新 張鵬龍 鄢一龍：中國式現(xiàn)代化全面開放格局的發(fā)展歷程、面臨挑戰(zhàn)及戰(zhàn)略構(gòu)想
●國家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局調(diào)研組：小微企業(yè)減稅降費(fèi)獲得感影響因子研究——來自C市調(diào)查數(shù)據(jù)的驗(yàn)證
●于?。篛ECD成員國遺產(chǎn)稅和繼承稅制度的比較研究及啟示
●施正文 汪永福：共同富裕目標(biāo)下資本稅收制度改革研究
●谷成 張春雷 韓欣儒：規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收思考
●王雍君：共同富裕視角下稅收合理化：分析框架、 實(shí)踐路徑與優(yōu)先事項(xiàng)
●王文清 王暉：自由貿(mào)易港稅收制度建設(shè)的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒
●古成林 崔紅宇：個(gè)人所得稅反避稅管理體系構(gòu)建設(shè)想
●陳鏡先 王可：我國香港地區(qū)離岸被動(dòng)收入免稅制度改革評(píng)析
●龍新文：我國跨國企業(yè)“五步法”應(yīng)對支柱二國際稅改研究
●鄭家興 張哲妍：RCEP生效后我國“走出去”企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對研究
●楊小強(qiáng) 郭馨：違約金課征增值稅問題的國際比較
●黃智文：新形勢下平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)信息服務(wù)涉及稅費(fèi)問題的調(diào)查分析
●康拉德·特雷 池澄 張一斐：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則的演進(jìn)：兩波浪潮
●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅改與我國應(yīng)對思路


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