常設機構稅務風險發(fā)展趨勢探析：BEPS第7項行動計劃回顧與展望

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孫俊霞（安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司北京分公司）
楊程（安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司北京分公司）

文章內容
常設機構作為國際稅收領域的重要概念，主要用以確定在外國司法管轄區(qū)運營的跨國企業(yè)的納稅義務。根據(jù)稅收協(xié)定的一般規(guī)定，外國企業(yè)只有在某個國家構成常設機構時，才需就其營業(yè)利潤在該國納稅，且應稅利潤以歸屬于該常設機構的利潤為限。當今時代，國際稅收環(huán)境復雜多變，跨境稅收爭議數(shù)量、復雜性均有所增加，其中由于常設機構判定而引發(fā)的稅收爭議較為普遍。因此，準確了解常設機構定義及其復雜性，把握常設機構判定趨勢對于跨國企業(yè)在全球各國（地區(qū)）尋求商業(yè)機會至關重要。本文擬通過回顧稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第7項行動計劃《防止人為規(guī)避構成常設機構》（以下簡稱“BEPS第7項行動計劃”）的起源與發(fā)展，梳理總結各國（地區(qū)）對該項行動計劃的落實情況，介紹近年來國際稅收爭議中較為典型的常設機構案例，分析未來常設機構認定標準和征稅規(guī)則發(fā)展與演變動向，為跨國企業(yè)應對常設機構風險提供參考。
一、BEPS第7項行動計劃起源及主要內容

BEPS行動計劃是由二十國集團（G20）領導人背書、并委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）推進的國際稅改項目，是G20框架下各國（地區(qū)）攜手打擊國際逃避稅，共同建立有利于全球經(jīng)濟增長的國際稅收規(guī)則體系和征管合作機制的重要舉措。2015年10月，OECD發(fā)布15項BEPS行動計劃成果，其中第7項行動計劃對《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關于所得和財產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》（2014年修訂版，以下簡稱“OECD協(xié)定范本”）第五條“常設機構”定義及相關注釋提出修改建議。
BEPS第7項行動計劃的形成背景是數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展使跨國企業(yè)利用拆分行為規(guī)避構成常設機構更為容易，從而造成更為嚴重的BEPS問題。具體而言，傳統(tǒng)常設機構的認定標準存在一定局限性。例如，傳統(tǒng)標準強調非居民企業(yè)需在收入來源地國具有從事經(jīng)營活動的“物理存在”，缺乏對豁免活動（不構成常設機構的活動）的“準備性和輔助性”限制，強調非獨立代理人從事直接代理活動才構成常設機構等。進入數(shù)字經(jīng)濟時代后，這些傳統(tǒng)認定標準的要求和立場不能完全適用于跨國企業(yè)的業(yè)務模式。比如，跨國企業(yè)不需要在市場國設置實體場所便可以與客戶進行交易，貨物交付往往就實際構成在客戶所在國銷售活動的核心環(huán)節(jié)，代理人與跨國企業(yè)通過簽訂傭金代理協(xié)議的方式開展間接代理活動等，這些手段使跨國企業(yè)完美地繞開傳統(tǒng)認定標準下對常設機構的界定，從而在收入來源地國（地區(qū)）不構成常設機構，導致部分國家（地區(qū)）稅基受到侵蝕或跨國企業(yè)部分收入雙重不征稅等問題，違背稅收協(xié)定對于常設機構條款設置的初衷。
基于上述背景，為確保企業(yè)從事的核心商業(yè)活動不會通過稅收籌劃被認定為準備性或輔助性活動從而獲取不當利益，也不會通過使用代理人或類似架構規(guī)避常設機構的構成，或通過在集團內部不同實體間拆分經(jīng)營活動規(guī)避常設機構的構成，BEPS第7項行動計劃成果報告（以下簡稱“報告”）對OECD協(xié)定范本第五條常設機構定義及相關注釋提出以下修訂建議。
一是針對“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避構成常設機構”，報告建議對OECD協(xié)定范本第五條第五款和第六款的條文內容進行修改，拓寬非獨立代理人構成常設機構的規(guī)則適用范圍，使其不僅涵蓋代理人以非居民企業(yè)的名義經(jīng)常訂立合同的情形，還進一步涵蓋代理人“經(jīng)常在合同訂立過程中起到主要作用，而該非居民企業(yè)對合同不進行實質性修改”，且該合同涉及該企業(yè)轉讓財產(chǎn)或授予財產(chǎn)使用權，或涉及該企業(yè)提供勞務的情形。此外，“獨立代理人”判定標準將更加嚴格，“專門代表或幾乎專門代表一家或多家與之緊密關聯(lián)的企業(yè)”的代理人將不符合這些企業(yè)的獨立代理人條件。
二是針對“通過適用特定活動豁免條款人為規(guī)避構成常設機構”，報告建議對OECD協(xié)定范本第五條第四款條文的表述進行修改，對于不構成常設機構的例外情形所羅列的清單（即“特定活動豁免”）進行修改，旨在明確該款列舉的這些特定活動只有屬于準備性質或輔助性質，才將被不視為構成常設機構。此外，報告建議新增一項影響重大的“反拆分”規(guī)則，以應對緊密關聯(lián)的當事方之間通過活動拆分達到準備性或輔助性豁免的情形。針對“特定活動豁免”條款的修改，報告還包括一項替代性條款，允許進行選擇。
三是針對“人為規(guī)避構成常設機構的其他安排”，報告提出在BEPS第6項行動計劃報告建議的“主要目的測試”注釋中增加相關案例，同時，報告還建議修改第五條第三款相關注釋，以解決集團公司之間通過合同拆分規(guī)避建筑工地、建筑或安裝工程項目等構成常設機構12個月特定期限的問題（以下簡稱“‘反合同拆分’規(guī)則”）。此外，報告針對外國保險公司通過大型獨家代理商網(wǎng)絡銷售保險相關的BEPS問題給出結論。
四是針對常設機構利潤歸屬及其與轉讓定價相關行動計劃的相互影響，報告指出無須因對常設機構相關條款的修改而對關于常設機構利潤歸屬的規(guī)定與指導原則進行重大調整。
OECD與聯(lián)合國（UN）在充分吸收BEPS行動計劃成果的基礎上，分別對其既有OECD協(xié)定范本和《UN關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN協(xié)定范本”）進行修訂，形成2017年版稅收協(xié)定范本，以使各國（地區(qū)）在締結新雙邊稅收協(xié)定時能參照范本將BEPS行動計劃成果納入其中。


二、各國（地區(qū)）落實BEPS第7項行動計劃情況

（一）《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）
為促進各國（地區(qū)）在其稅收協(xié)定體系中落實BEPS行動計劃各項成果，OECD、G20于2016年年底推出《BEPS多邊公約》，旨在建立有效機制，以同步、高效地在現(xiàn)有稅收協(xié)定網(wǎng)絡中達成共識性修改，而無須逐一開展雙邊談判修訂稅收協(xié)定，使BEPS各項行動計劃成果盡快在《BEPS多邊公約》締結方落地實施。
2017年6月7日，包括中國在內的67個國家（地區(qū)）共同簽署《BEPS多邊公約》。各簽約國需在簽署后各自履行使公約生效所必需的國內法律程序，完成該法律程序后，簽約國應向OECD交存相應的批準書或接受書、核準書等。根據(jù)OCED官方消息，《BEPS多邊公約》于2018年7月1日正式生效。截至2023年9月27日，已有101個司法管轄區(qū)簽署公約，并在85個司法管轄區(qū)生效。
《BEPS多邊公約》第四章第十二條至第十五條是各方針對“規(guī)避常設機構構成”所達成的共識。第十二條針對“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避常設機構構成”。第十三條“通過特定活動豁免人為規(guī)避常設機構構成”針對協(xié)定范本第五條第四款特定活動豁免提供兩種供公約締約方選擇適用選項，即A選項和B選項，同時也提供了“反拆分”規(guī)則條款。第十四條“合同拆分”是專門應對稅收協(xié)定中合同拆分的條款。第十五條規(guī)定，根據(jù)第十二條、第十三條和第十四條某人將被認定為與某企業(yè)緊密關聯(lián)的條件。
《BEPS多邊公約》允許締約方對上述BEPS行動計劃成果措施作出保留或選擇，即締約方可通過聲明對某條款進行保留而排除其適用義務，或者通過對某條款作出明確選擇而排除其明確選擇之外的規(guī)則的約束。通常而言，只有在稅收協(xié)定締約雙方均在《BEPS多邊公約》中采納相關成果建議時，《BEPS多邊公約》才對現(xiàn)行稅收協(xié)定條款作出修改。
根據(jù)筆者統(tǒng)計，就“常設機構”而言，前述已簽署《BEPS多邊公約》的101個司法管轄區(qū)中，28個司法管轄區(qū)選擇適用《BEPS多邊公約》所有常設機構條款，如丹麥、印度尼西亞、哈薩克斯坦、尼日利亞、沙特阿拉伯、泰國等；39個司法管轄區(qū)選擇適用《BEPS多邊公約》部分常設機構條款，如澳大利亞、比利時、智利、法國、德國、日本、盧森堡、墨西哥、荷蘭、挪威、新加坡、英國等國家；而34個司法管轄區(qū)對《BEPS多邊公約》所有常設機構條款作出保留，如加拿大、中國香港地區(qū)、韓國、阿拉伯聯(lián)合酋長國等。
另據(jù)筆者不完全統(tǒng)計，選擇適用《BEPS多邊公約》部分常設機構條款的39個司法管轄區(qū)中，超過90%的司法管轄區(qū)選擇適用第十三條“通過特定活動豁免人為規(guī)避構成常設機構”，略超過一半的司法管轄區(qū)選擇適用《BEPS多邊公約》第十二條“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避構成常設機構”，而僅有低于10%的司法管轄區(qū)選擇適用第十四條“反合同拆分”。
《BEPS多邊公約》各締約方對常設機構條款的具體保留和選擇結果可能一定程度上體現(xiàn)其對BEPS第7項行動計劃相關建議在本國的實施態(tài)度和策略，需要引起關注。值得一提的是，盡管有些司法管轄區(qū)對《BEPS多邊公約》常設機構所有條款或部分條款作出保留，但其對外新簽訂的稅收協(xié)定可能會包括這些條款。以比利時和荷蘭為例，比利時選擇對《BEPS多邊公約》第十四條“反合同拆分”進行保留，荷蘭選擇對《BEPS多邊公約》第十二條“傭金代理人”和第十四條“反合同拆分”進行保留，但兩國于2023年6月21日簽署的新稅收協(xié)定中更新后的“常設機構”條款同時涵蓋第十二條、第十三條“反拆分”規(guī)則、第十四條“反合同拆分”規(guī)則。再如，我國對《BEPS多邊公約》所有常設機構條款作出保留，但近幾年修訂的個別稅收協(xié)定已經(jīng)加入反拆分、傭金代理人、緊密關聯(lián)企業(yè)等反避稅概念及措施。我國與阿根廷、新西蘭、西班牙、巴西、智利、挪威等國家修訂（或新簽訂）的稅收協(xié)定中關于代理型常設機構的條款內容均采用OECD協(xié)定范本和UN協(xié)定范本最新表述。
（二）各國（地區(qū)）國內法對常設機構定義修訂情況
BEPS第7項行動計劃和2017年修訂的OECD協(xié)定范本及UN協(xié)定范本極大推動很多司法管轄區(qū)重新修訂其管轄區(qū)內常設機構定義。筆者通過梳理近年來部分國家（地區(qū)）國內法中常設機構定義的更新情況，總結出以下特點，一定程度上體現(xiàn)出各國（地區(qū)）常設機構定義的發(fā)展趨勢。
首先，各司法管轄區(qū)在重新修訂其管轄區(qū)內常設機構定義時，吸收并采納（部分或全部）BEPS第7項行動計劃所提建議和2017年修訂的OECD協(xié)定范本及UN協(xié)定范本內容，如代理型常設機構、保險常設機構、準備性/輔助性活動、反合同拆分等。值得注意的是，針對跨國企業(yè)利用豁免情形避稅問題，越來越多的司法管轄區(qū)在國內法中引入“反拆分”規(guī)則。比如，韓國在2019年稅制改革中擴大常設機構規(guī)則適用范圍，改革前僅履行“準備性和輔助性”職能的營業(yè)場所不被視為常設機構，而根據(jù)修訂后的稅法，僅履行“準備性和輔助性”職能的營業(yè)場所，若相關非居民企業(yè)或其關聯(lián)方開展的活動結合在一起構成業(yè)務整體，仍可被視為應稅常設機構。又如，2019年中國香港地區(qū)發(fā)布的《稅務條例釋義及執(zhí)行指引第60號》，在常設機構定義下針對“關聯(lián)方之間的活動拆分”作出規(guī)定，如果某些“準備性和輔助性”活動具有互補功能，結合在一起構成整體活動，那么將被認定構成常設機構。
其次，有些司法管轄區(qū)在國內法中對常設機構的定義進行一定程度的延展或擴大，比較典型的是基于“顯著經(jīng)濟存在”而構成的常設機構。例如，尼日利亞和哥倫比亞分別于2020年和2022年在國內法中引入“顯著經(jīng)濟存在”概念，通過界定經(jīng)營活動范圍和相應的收入門檻，確定非居民企業(yè)在本國是否具有“顯著經(jīng)濟存在”，如是，則很有可能在當?shù)貥嫵沙ＴO機構，需要按照規(guī)定繳納相應稅款。以哥倫比亞為例，2022年8月8日，哥倫比亞政府向哥倫比亞國會提交一項稅收改革法案，該法案于2022年11月17日獲得批準。該法案規(guī)定非居民實體滿足以下條件將被視為在哥倫比亞擁有顯著經(jīng)濟存在，即構成常設機構，需要在哥倫比亞納稅。一是在相關納稅年度內，與哥倫比亞客戶的交易總收入超過31300納稅單位（約合274000美元）；二是使用哥倫比亞域名的網(wǎng)站；三是在相關納稅年度與哥倫比亞30萬以上的用戶進行互動。如果在哥倫比亞的活動是由同一跨國企業(yè)集團的不同實體開展，那么所有相關方的交易都將根據(jù)上述條件進行判斷。
此外，部分司法管轄區(qū)將常設機構利潤歸屬方面的國際稅改進展納入其稅收指南甚至國內法中，以期加強稅收管理透明度與公正性。比如，愛爾蘭稅務局于2022年9月7日發(fā)布一份介紹常設機構利潤歸屬的稅收手冊，該手冊旨在引入OECD關于常設機構利潤歸屬的方法概述和操作指導，該方法適用于自2022年1月1日及之后開始的納稅年度?？ㄋ栍?023年5月16日公布部長理事會2023年第3號決定（修訂條例），修改所得稅法執(zhí)行條例。其中，關于常設機構的利潤歸屬問題，修訂后的條例規(guī)定常設機構應被視為獨立企業(yè)。
三、常設機構相關稅收爭議典型案例

從理論上而言，隨著BEPS第7項行動計劃成果在各國（地區(qū)）陸續(xù)落地實施，各國（地區(qū)）針對常設機構的定義和相關解釋更加具體，針對傭金代理人或類似安排，或針對特定活動豁免條款判斷是否構成常設機構的稅收爭議案件應該會有所減少。然而，經(jīng)過查閱各司法管轄區(qū)的案例法或公開的稅務裁決，發(fā)現(xiàn)仍然存在大量和“常設機構”相關的稅收爭議。究其原因：一方面可能是由于各司法管轄區(qū)在其稅收協(xié)定或國內法條款下對常設機構定義的更新和修訂程度并不完全一致；另一方面是由于在數(shù)字經(jīng)濟迅猛發(fā)展背景下，跨國企業(yè)新出現(xiàn)的復雜多樣的業(yè)務場景給現(xiàn)行常設機構判定規(guī)則帶來新的挑戰(zhàn)。
下面通過近年來發(fā)生在丹麥的常設機構稅收裁定案例，分析稅務機關對于BEPS第7項行動計劃成果的具體適用，總結常設機構的發(fā)展特點和趨勢。
（一）“代理人”常設機構相關案例
2021年12月13日，丹麥稅務機關（Danish Tax Board，DTB）發(fā)布關于一家德國公司在丹麥的銷售活動是否構成常設機構的稅收裁決SKM2021.670.SR。該案例中，一家位于丹麥的德國某集團公司的關聯(lián)企業(yè)將其商業(yè)模式從分銷商轉變?yōu)殇N售代理。該丹麥公司無權代表德國某公司訂立合同，但通常能夠根據(jù)德國公司提供的一些指引與客戶進行價格和合同條款的談判。這家丹麥公司負責準備用于客戶簽署的合同，也可代表德國公司接受丹麥客戶的訂單。
DTB最終裁定結果認為，這家德國公司因其丹麥關聯(lián)公司的角色在丹麥構成代理型常設機構。具體原因是該丹麥關聯(lián)公司在銷售活動中發(fā)揮主導作用，使德國公司可以經(jīng)常簽訂合同而不需要對相關合同進行重大修改。另外，DTB發(fā)現(xiàn)丹麥公司被廣泛授予代表德國公司進行談判和作出行動等權利，而這種權利應等同于被授予代表德國公司訂立合同的授權。
德國選擇對《BEPS多邊公約》第十二條“通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避構成常設機構”作出保留，意味著丹麥和德國之間的稅收協(xié)定第五條的代理人相關條款并未能根據(jù)《BEPS多邊公約》進行修訂。此外，兩國未對稅收協(xié)定下相關條款進行修訂。因此，根據(jù)兩國現(xiàn)有稅收協(xié)定條款規(guī)定，由于丹麥關聯(lián)方公司無權代表德國某公司訂立合同，德國公司可能會認為自己并不會在丹麥構成常設機構。但值得注意的是，丹麥選擇適用《BEPS多邊公約》中常設機構所有條款，并且《BEPS多邊公約》已于2020年1月1日在丹麥生效。從上述稅收裁定結果來看，DTB進行判決時很大程度上已經(jīng)采用BEPS第7項行動計劃相關建議的精神。這一點需引起跨國企業(yè)的關注。
（二）關于“反拆分”規(guī)則案例
2022年8月18日，丹麥稅務機關公布具有約束力的稅收裁決SKM2022.395，分析了某非居民企業(yè)在丹麥的倉庫是否在丹麥構成常設機構的問題。該案例中的非居民企業(yè)是一家位于愛爾蘭從事集中采購的公司，其負責監(jiān)督整個歐洲地區(qū)某些產(chǎn)品的交付。這家愛爾蘭公司在愛爾蘭雇傭員工，這些員工全部生活和工作在愛爾蘭，且均為具備相關資質和決策能力的資深員工。此外，愛爾蘭公司的這些員工被授權代表愛爾蘭公司作出所有相關決定，包括與第三方簽訂協(xié)議。
這家愛爾蘭公司從獨立第三方購買產(chǎn)品，并將儲存在丹麥倉庫中的大部分產(chǎn)品出售給其在丹麥的關聯(lián)方。所有與第三方買家有關的銷售活動全部在愛爾蘭進行，因此沒有在丹麥執(zhí)行任何與銷售相關的功能。此外，這家愛爾蘭公司與其在丹麥的關聯(lián)方簽訂一項服務協(xié)議，由其在丹麥的關聯(lián)方向其提供與采購和物流有關的服務，并且監(jiān)測倉庫的存儲容量。具體來講，這些服務由丹麥關聯(lián)方的兩名雇員提供。
丹麥稅務機關認可倉儲活動本身應屬于“準備性或輔助性”活動的定義，因此不應構成在丹麥的常設機構。然而，丹麥稅務機關的結論是，《BEPS多邊公約》第十三條第四款“反拆分”規(guī)則適用于本案，整體活動（即活動的結合）構成該公司整體營業(yè)活動的重要部分，而不再是“準備性或輔助性”性質。由此，DTB不能確認這家愛爾蘭公司在丹麥不構成常設機構。
本案例中，丹麥和愛爾蘭均選擇適用《BEPS多邊公約》第十三條“通過特定活動豁免人為規(guī)避構成常設機構”條款，雖然雙方具體針對第十三條第二款下A和B選項作出不同選擇，但第十三條第四款“反拆分”規(guī)則適用丹麥和愛爾蘭的雙邊稅收協(xié)定，因此，雙方對于“反拆分”條款的適用性應無分歧，但該案例給予的啟示是如何具體應用“反拆分”條款。長期以來，部分跨國企業(yè)可能也在采用相同或類似的業(yè)務模式，一般針對關聯(lián)方提供的服務，服務接受方會向服務提供方按照公允價格支付合理的服務費用，在這種情況下，考慮服務提供方已就收取的服務費在當?shù)丶{稅，很多企業(yè)認為當?shù)囟悇諜C關不應再將關聯(lián)方提供的服務與倉儲活動結合在一起來確定常設機構。在該案例中，并未披露愛爾蘭公司是否向其丹麥關聯(lián)方就該關聯(lián)方提供的服務活動按照公允價格支付服務費，這或許意味著丹麥稅務機關根本不會考慮這個因素。此外，與之相關的另一個問題是確定愛爾蘭公司在丹麥構成常設機構后將如何確認歸屬于該常設機構的利潤，如果愛爾蘭公司已經(jīng)按照公允價格向丹麥關聯(lián)方支付服務費，在確定常設機構利潤時是否予以考慮，目前尚不清楚。
（三）雇員辦公地點及核心業(yè)務活動發(fā)生地
2022年2月9日，丹麥稅務機關公布稅務裁決SKM2022.58.SR，分析非居民企業(yè)的銷售活動是否會在丹麥構成常設機構。在該案例中，一家瑞士公司雇傭一名員工處理主要針對斯堪的納維亞半島市場的汽車經(jīng)銷商的銷售活動。該名員工執(zhí)行的具體活動包括獲得新客戶、維護客戶數(shù)據(jù)庫、營銷新產(chǎn)品和某些行政管理事務。該員工是丹麥國籍公民，但他在丹麥市場上的工作非常有限（其工作主要與其他北歐國家有關）。同時，由于瑞士公司在丹麥沒有設立辦事處，這些工作由員工居家完成。這位員工大部分時間都在丹麥以外的地方出差和拜訪汽車經(jīng)銷商。
丹麥稅務機關的結論是，這家瑞士公司在丹麥構成常設機構。原因在于，該員工所從事的活動是瑞士公司主要活動的一部分。此外，DTB強調，該員工在斯堪的納維亞市場的開發(fā)中發(fā)揮核心作用，因為雇傭該員工的目的是在該市場建立銷售渠道。丹麥稅務機關考慮的另一個相關因素是該雇員所處的地理位置，如果員工不是在丹麥，那么在斯堪的納維亞市場進行銷售活動將更困難。
本案例中，丹麥稅務機關的判決綜合考慮BEPS第7項行動計劃成果的主旨，即常設機構的認定不再取決于是否在當?shù)貙嶋H設立機構場所，而取決于在開展核心業(yè)務活動中發(fā)揮核心作用的關鍵人員所處的地理位置。
四、常設機構未來發(fā)展趨勢展望

數(shù)字經(jīng)濟日益成為全球經(jīng)濟發(fā)展的主要經(jīng)濟形態(tài)，為防止人為規(guī)避構成常設機構，“常設機構”的定義和概念發(fā)生前所未有的變化，各國（地區(qū)）對“常設機構”的監(jiān)管也日趨嚴格，但這方面的發(fā)展并不會停止。
2021年10月，包括中國在內的136個包容性框架成員簽署《關于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，同意統(tǒng)一推行“雙支柱”國際稅改方案，即BEPS2.0方案。雖然“雙支柱”方案的目的并非針對常設機構，但筆者認為其很可能對常設機構的定義和概念帶來潛在影響。根據(jù)前述案例情況和最新國際稅改發(fā)展狀況，筆者對常設機構未來發(fā)展趨勢有以下幾點思考。
（一）常設機構相關規(guī)則的修訂可能仍會持續(xù)
隨著新經(jīng)濟形態(tài)的產(chǎn)生和商業(yè)模式的改變，常設機構的判定可能將變得越來越復雜，即出臺常設機構新規(guī)則的同時，對現(xiàn)有規(guī)則的解釋也會更加深入和具體。例如，前述提及的尼日利亞和哥倫比亞在國內法中引入“顯著經(jīng)濟存在”概念來確認常設機構的案例?！帮@著經(jīng)濟存在”這一概念早在2017年即由G20在數(shù)字經(jīng)濟國際稅收規(guī)則制定并向多國征詢意見時提出，后來被納入支柱一方案的討論中。隨著支柱一方案的發(fā)布，包括“顯著經(jīng)濟存在”在內的三項提案被取代，“虛擬常設機構（數(shù)字常設機構）”似乎不再是討論的焦點。但考慮到支柱一方案實施的時間尚不明確，如果某些司法管轄區(qū)認為，支柱一方案正式落地之前，本國缺乏對依托互聯(lián)網(wǎng)和通信技術開展跨國業(yè)務的企業(yè)在常設機構風險方面的管控和規(guī)則指引，不排除這些司法管轄區(qū)采取尼日利亞和哥倫比亞一樣的做法，將“顯著經(jīng)濟存在”的概念納入國內法，重啟“虛擬常設機構（數(shù)字常設機構）”的概念。
近年來，在互聯(lián)網(wǎng)日益普及的情況下，電子商務開始迅猛興起，遠程辦公成為一種常見方式，企業(yè)開始考慮這種新工作方式對其運營的潛在影響，包括形成常設機構的風險。然而，BEPS第7項行動計劃及《BEPS多邊公約》并未考慮遠程辦公是否會產(chǎn)生常設機構的風險。但在實際案例中，各司法管轄區(qū)稅務機關收到不少關于此方面存在爭議的案件。這可能迫使各國（地區(qū)）在立法時考慮出臺相關規(guī)定或指引。據(jù)筆者觀察，部分國家（地區(qū)）已出臺或正在考慮出臺針對居家辦公是否構成常設機構提供相關指引。
（二）各國（地區(qū)）對常設機構的監(jiān)管可能會更加嚴格
常設機構是跨國企業(yè)營業(yè)利潤征稅權劃分的重要判斷標準，因此各國（地區(qū)）對常設機構的監(jiān)管一向趨于嚴格。“雙支柱”國際稅改方案的未來發(fā)展和落地實施可能會促使各國（地區(qū)）對于常設機構的監(jiān)管更加嚴格。
支柱一方案側重通過對利潤分配規(guī)則和聯(lián)結度規(guī)則進行修訂來改變稅收利益分配格局。其中，聯(lián)結度規(guī)則的重點在于增加市場管轄區(qū)的征稅權。這一規(guī)則的引入，使得市場管轄區(qū)可以對更大比例的利潤征稅，這可能導致跨國企業(yè)在市場管轄區(qū)構成常設機構時，將會就常設機構利潤歸屬問題面臨更大挑戰(zhàn)。
支柱二方案要求跨國集團在各轄區(qū)就利潤繳納至少15%的所得稅，否則需要就差額繳納補足稅。支柱二方案引入比稅收協(xié)定下的常設機構定義更寬泛的四類常設機構，確保識別管轄區(qū)內所有實際存在或被認為存在應稅業(yè)務。根據(jù)此項規(guī)定，從理論上講，企業(yè)根據(jù)適用的稅收協(xié)定或國內法在某個稅收管轄區(qū)沒有構成常設機構的情況下，仍有可能會構成支柱二方案的常設機構。盡管目前支柱二方案尚未實施，在常設機構方面的適用缺乏實操案例加以印證，但各司法管轄區(qū)對常設機構的監(jiān)管日趨嚴格將會是不爭的事實。未來各國（地區(qū)）稅務機關很可能會更加重視非居民企業(yè)在其管轄范圍內的活動，以確定是否構成常設機構。原因在于，如果某一司法管轄區(qū)成功認定某一跨國企業(yè)在其轄區(qū)內構成常設機構，那么該稅收管轄區(qū)不僅可以對該常設機構利潤進行征稅，還可能有機會通過支柱二方案的低稅支付規(guī)則（UTPR）對跨國企業(yè)集團其他成員的利潤征稅。
（三）因常設機構認定引發(fā)的爭議將繼續(xù)甚至可能增加
實踐中，稅收法規(guī)的制定或修改往往滯后于經(jīng)濟發(fā)展，對于常設機構而言，更新稅收協(xié)定相關條款從簽署到生效通常需要經(jīng)過漫長的法律程序。而經(jīng)濟發(fā)展不存在“等待期”，這樣就使相關稅法或協(xié)定的修訂有可能永遠滯后于現(xiàn)實場景產(chǎn)生的新“常設機構”問題，這種步調的不一致性將不可避免地引發(fā)更多與常設機構認定相關的稅收爭議。
除了常設機構認定相關的稅收爭議外，常設機構利潤歸屬問題也可能是未來稅收爭議的重點。針對常設機構的利潤歸屬，OECD早在2006年11月就發(fā)布了《常設機構利潤歸屬報告》，可采用OECD授權方法（即綜合運用功能分析、可比性分析以及相關轉讓定價方法）來歸屬常設機構的利潤。2017年7月，OECD針對常設機構的利潤歸屬發(fā)布新的討論稿，從更高的層次重新界定常設機構利潤歸屬方面的一般性原則，并且之后各司法管轄區(qū)也認同這些原則在常設機構利潤歸屬方面具有相關性和適用性。2018年3月，OECD發(fā)布關于BEPS第7項行動計劃的補充指南，采納了2017年討論稿中的一般性原則。盡管如此，在實操中常設機構利潤歸屬依然是比較棘手的問題，出現(xiàn)很多針對常設機構利潤歸屬的案例，預計未來“雙支柱”方案下常設機構利潤歸屬問題仍將是巨大挑戰(zhàn)。
綜上，準確及時掌握常設機構規(guī)則最新發(fā)展動向，積極采取應對方法和措施，防止常設機構風險導致的嚴重稅收后果，是所有進行全球化運營的跨國企業(yè)都需要重視的一項工作。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第12期）
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孫俊霞，楊程.常設機構稅務風險發(fā)展趨勢探析：BEPS第7項行動計劃回顧與展望[J].國際稅收，2023（12）：21-28.
●朱炎生：BEPS項目十年回顧：國際稅收協(xié)調機制的多邊化轉型
●廖益新：旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項目國際稅改啟動十周年評述
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