BEPS項(xiàng)目十年回顧：國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化轉(zhuǎn)型

作者信息
朱炎生（廈門大學(xué)法學(xué)院）

文章內(nèi)容
一、引言

國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制是否需要以及能否實(shí)現(xiàn)多邊化一直是理論界和實(shí)務(wù)界頗感興趣的國際稅收問題之一。盡管在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃之前國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化就已經(jīng)有所顯現(xiàn)，但還主要表現(xiàn)為區(qū)域多邊化以及程序性的國際稅收征管合作機(jī)制多邊化。后者的目的在于試圖構(gòu)建多邊稅收征管合作機(jī)制，以彌補(bǔ)各類單邊或雙邊稅收征管合作機(jī)制的不足，進(jìn)而確保各國國內(nèi)稅法單邊規(guī)則或締約國雙邊稅收規(guī)則的有效運(yùn)行。而在BEPS項(xiàng)目啟動(dòng)后，國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化明顯加速。即使在BEPS項(xiàng)目的第一階段（BEPS 1.0），國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化雖然仍以程序性的征管合作機(jī)制為主，但也已經(jīng)出現(xiàn)了實(shí)體規(guī)則的多邊化實(shí)施機(jī)制。進(jìn)入BEPS項(xiàng)目的第二階段（BEPS 2.0）后，實(shí)體性的征稅權(quán)分配規(guī)則多邊化趨勢(shì)更加明顯。同時(shí)，構(gòu)建相應(yīng)的多邊化程序性征管合作機(jī)制已成為與之相配合的必然要求，兩者相互配合，成為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的重要基礎(chǔ)。有鑒于此，本文試圖分析BEPS項(xiàng)目之前國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制多邊化呈現(xiàn)的以程序性征管合作機(jī)制為主的特征，闡明國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制隨著BEPS項(xiàng)目的逐步推進(jìn)而呈現(xiàn)出的全方位多邊化轉(zhuǎn)型與這一變化趨勢(shì)的誘因，并對(duì)未來國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制多邊化發(fā)展進(jìn)行展望。


二、BEPS項(xiàng)目實(shí)施前稅收征管合作機(jī)制的多邊化探索

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國公司數(shù)量相對(duì)較少。目前情況下，支柱一對(duì)我國跨國公司影響相對(duì)有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對(duì)跨國稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動(dòng)態(tài)和立法進(jìn)程，主動(dòng)評(píng)估潛在影響。
（一）區(qū)域性多邊化稅收協(xié)調(diào)機(jī)制
雖然在20世紀(jì)20年代國際稅收體系建立之前，各國在實(shí)踐中普遍以雙邊性稅收協(xié)調(diào)機(jī)制來消除雙重征稅，但構(gòu)建多邊化的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制一直是努力方向。例如，1922年4月6日，奧地利、匈牙利、波蘭、羅馬尼亞、南斯拉夫（舊奧匈帝國的繼承國）和意大利等國就曾在羅馬簽署了一項(xiàng)關(guān)于避免對(duì)收入和資本雙重征稅的多邊稅收條約。然而，該多邊條約最終未獲大多數(shù)簽署國批準(zhǔn)，最后變?yōu)橐獯罄蛫W地利兩個(gè)批準(zhǔn)國之間的雙邊稅收協(xié)定。Avi-Yonah（2023）考察了現(xiàn)行國際稅收體系的發(fā)展歷程，發(fā)現(xiàn)在其早期形成階段就有人提出關(guān)于建立多邊化稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的倡議。例如，20世紀(jì)30年代，國際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)在研究如何開展國際稅收合作以消除雙重征稅時(shí)，就曾草擬過消除雙重征稅的多邊公約草案，但此類草案最終并沒有為當(dāng)時(shí)已經(jīng)習(xí)慣于采取雙邊稅收協(xié)定措施的各國政府所采納。其后，隨著經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）以及聯(lián)合國（UN）在國際稅收合作領(lǐng)域的持續(xù)努力，以O(shè)ECD稅收協(xié)定范本（以下簡稱“OECD范本”）和UN稅收協(xié)定范本（以下簡稱“UN范本”）為代表的雙邊性稅收協(xié)調(diào)機(jī)制一直發(fā)揮著主導(dǎo)作用。究其原因，有觀點(diǎn)認(rèn)為，在傳統(tǒng)的國際稅收體系內(nèi)，那些居于資本輸出國地位的大國主導(dǎo)了國際稅收規(guī)則的發(fā)展，它們更愿意在國際稅收合作中采用雙邊性協(xié)調(diào)機(jī)制，從而可以利用自己的優(yōu)勢(shì)在國際稅收利益分配關(guān)系中取得有利于自己的地位。
盡管如此，在一些處于同一區(qū)域的國家之間，也出現(xiàn)了建立在多邊稅收實(shí)體規(guī)則上的區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。例如，1971年11月，南美洲的玻利維亞、智利（后來退出）、哥倫比亞、厄瓜多爾和秘魯?shù)劝驳谒箛液炇鹆艘豁?xiàng)多邊稅收協(xié)定（委內(nèi)瑞拉后來加入該協(xié)定），采取來源地征稅原則來消除雙重征稅。1983年3月，丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等北歐國家共同簽署了一項(xiàng)消除雙重征稅的多邊稅收條約，并分別于1987年、1989年和1996年對(duì)其進(jìn)行了修訂。1994年7月，加勒比共同體成員國簽署了一項(xiàng)與上述安第斯條約類似的多邊稅收條約，也采用來源地國優(yōu)先征稅的原則來處理雙重征稅問題。作為區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的典型，歐盟早在1977年開始就通過發(fā)布相關(guān)指令的方式，逐步在增值稅、所得稅以及稅收征管互助等方面建立起適用范圍廣、協(xié)調(diào)程度高的區(qū)域一體化稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。顯然，這些區(qū)域性多邊稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的出現(xiàn)，與參與國處于同一區(qū)域內(nèi)以致彼此之間存在密切經(jīng)濟(jì)交往的現(xiàn)實(shí)因素直接相關(guān)。
（二）全球性多邊化稅收征管合作機(jī)制
與稅收實(shí)體規(guī)則層面的征稅權(quán)協(xié)調(diào)機(jī)制在全球推進(jìn)多邊化受到的限制不同，多邊化程序性征管合作機(jī)制自20世紀(jì)80年代開始就在全球范圍逐步取得長足發(fā)展。例如，1987年OECD和歐洲委員會(huì)共同起草了一份《多邊稅收征管互助公約》，內(nèi)容涉及有關(guān)各類稅收的信息交換、同步稅務(wù)檢查、境外稅務(wù)檢查、稅款追索、稅收保全、文書送達(dá)等各類征管措施的相互協(xié)助，以供OECD和歐洲委員會(huì)成員國簽署。1995年4月該公約生效，成為全球首個(gè)多邊稅收征管合作公約。為響應(yīng)2009年二十國集團(tuán)（G20）倫敦峰會(huì)上提出的“通過采取多邊信息交換等方式，讓發(fā)展中國家在新的稅收合作環(huán)境中獲益”的號(hào)召，2010年5月該公約修訂議定書，向所有國家開放簽署，并于2011年6月開始生效，成為首個(gè)全球性多邊稅收征管合作公約。該公約為各國后續(xù)建立下文所述的各類多邊化專項(xiàng)涉稅信息交換機(jī)制奠定了國際法律基礎(chǔ)。
從相關(guān)多邊稅收征管合作機(jī)制所發(fā)揮的作用看，它們主要是為了解決締約國國內(nèi)稅法中稅收征管措施在適用范圍上的地域限制困境，即通過締約國他方的征管協(xié)助來保障本國內(nèi)稅法實(shí)體規(guī)則適用的實(shí)際效果。甚至在締約國另一方的認(rèn)可下，締約國一方的稅收征管人員可以在另一方的地域管轄范圍內(nèi)參與相關(guān)征管活動(dòng)，如《多邊稅收征管互助公約》第9條規(guī)定的境外稅務(wù)檢查。無論如何，多邊稅收征管協(xié)調(diào)機(jī)制要想取得成功，就需要該機(jī)制能給參與協(xié)調(diào)的各國帶來高于其付出成本的絕對(duì)收益。需要指出的是，由于在這一時(shí)期的多邊化稅收征管合作機(jī)制是在缺乏多邊化稅收實(shí)體規(guī)則協(xié)調(diào)機(jī)制的條件下展開的，因此，它們主要是為了服務(wù)于各國征稅權(quán)的單獨(dú)行使或者雙邊稅收協(xié)調(diào)。而單邊性的征稅權(quán)行使或者雙邊性的稅收協(xié)調(diào)，都很難保證參與方在付出合作成本后，能夠通過多邊稅收征管合作機(jī)制獲得期望的絕對(duì)收益。除非參與方彼此之間具有較為緊密的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系和人員往來，否則，參與多邊稅收征管協(xié)調(diào)機(jī)制的國家缺乏單純地為配合另一方而實(shí)施征管協(xié)助的意愿。這實(shí)際上意味著，各國是否參與具有可選擇性。由此也可以解釋為什么歐盟建立的此類區(qū)域性稅收征管互助機(jī)制比較成功，而有些國家即使在加入《多邊稅收征管互助公約》之后仍然對(duì)公約規(guī)定的很多征管互助措施提出了保留。
三、BEPS項(xiàng)目下國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化

（一）從BEPS 1.0到BEPS 2.0：議題內(nèi)容的變化
眾所周知，2008年全球金融危機(jī)后各國因經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇緩慢導(dǎo)致財(cái)政陷入困境，同時(shí)跨國企業(yè)的各種逃避稅行為以及數(shù)字化商業(yè)模式廣泛應(yīng)用所導(dǎo)致的稅基侵蝕現(xiàn)象引起公眾普遍關(guān)注。人們開始質(zhì)疑國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制對(duì)征稅權(quán)分配和稅基保障的有效性，共同的利益訴求堅(jiān)定了各國采取應(yīng)對(duì)措施的決心。在此背景下，BEPS項(xiàng)目應(yīng)運(yùn)而生。從2013年6月BEPS項(xiàng)目確定其15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃開始，到2015年10月各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果的公布，國際社會(huì)在短短兩年多時(shí)間里就取得了一系列顯著成就，通過“最低標(biāo)準(zhǔn)”“共同方法”及“最佳實(shí)踐”對(duì)原有國際稅收規(guī)則進(jìn)行了不同程度的強(qiáng)化和完善。
就國內(nèi)單邊稅收規(guī)則而言，BEPS項(xiàng)目成果不僅嘗試通過消除混合錯(cuò)配安排的影響、制定有效的受控外國企業(yè)規(guī)則、限制利息和其他融資款項(xiàng)的扣除、強(qiáng)調(diào)國內(nèi)稅法對(duì)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的要求、確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配等建議措施，消除各國國內(nèi)稅收實(shí)體規(guī)則的差異；而且通過強(qiáng)調(diào)國內(nèi)稅法對(duì)納稅人活動(dòng)的透明度要求、建立納稅人稅收籌劃的強(qiáng)制披露規(guī)則、要求納稅人提供三層轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔（本地文檔、主體文檔和國別報(bào)告）等征管措施，增強(qiáng)納稅人涉稅信息的透明度。
就雙邊國際稅收規(guī)則而言，BEPS項(xiàng)目成果不僅通過在稅收協(xié)定范本中引入主要目的測試條款或協(xié)定利益限制條款來防止稅收協(xié)定利益的不當(dāng)授予、修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)定義條款來防止納稅人通過活動(dòng)分拆或業(yè)務(wù)分拆等方法人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且通過修訂相互協(xié)商程序條款、引入有關(guān)稅收仲裁機(jī)制來完善國際稅收爭議解決機(jī)制。
盡管在其啟動(dòng)后的兩年多時(shí)間里，BEPS項(xiàng)目在優(yōu)化國內(nèi)稅制差異協(xié)調(diào)機(jī)制、強(qiáng)化稅收信息透明度和共享機(jī)制以及改進(jìn)稅收爭議解決機(jī)制方面取得了顯著成就，也確實(shí)解決了國際稅收協(xié)調(diào)過程中長期以來備受關(guān)注的一些矛盾與沖突，然而，BEPS項(xiàng)目上述工作成果并未真正解決有效應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)問題，也沒有真正消弭各國國內(nèi)稅制尤其是稅率差異形成的“逐底競爭”趨向給跨國企業(yè)帶來侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的機(jī)會(huì)。因此，2016年由G20和OECD共同發(fā)起并業(yè)已建立起來的BEPS包容性框架，仍需繼續(xù)就此兩方面問題尋求應(yīng)對(duì)之策。從內(nèi)容上看，圍繞上述問題開展的國際稅收協(xié)調(diào)與此前所協(xié)調(diào)的議題顯著不同。有鑒于此，結(jié)合BEPS項(xiàng)目的工作進(jìn)展，人們也習(xí)慣性地將BEPS項(xiàng)目的這一階段工作進(jìn)程稱為BEPS 2.0階段，而將BEPS項(xiàng)目此前的工作進(jìn)程稱為BEPS 1.0階段。
在進(jìn)入BEPS 2.0階段之后，通過不斷的商討與協(xié)調(diào)，BEPS包容性框架成員最終于2021年10月達(dá)成了“雙支柱”方案共識(shí)。根據(jù)支柱一方案，在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則之外，將通過新的聯(lián)結(jié)度因素將跨國企業(yè)的一部分剩余利潤（金額A）分配給最終消費(fèi)其產(chǎn)品和服務(wù)的市場所在轄區(qū)（以下簡稱“市場轄區(qū)”），并以為跨國企業(yè)在市場轄區(qū)從事的基礎(chǔ)營銷和分銷業(yè)務(wù)確定固定回報(bào)的方法簡化適用獨(dú)立交易原則，最終由該轄區(qū)按其國內(nèi)稅法規(guī)定的稅率征稅（金額B）。支柱二方案由基于國內(nèi)稅法的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則和基于雙邊稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則（STTR）兩部分組成。GloBE規(guī)定跨國企業(yè)的全球有效稅率按國別計(jì)算不得低于15%；STTR規(guī)定當(dāng)跨國企業(yè)成員實(shí)體間支付的特定所得項(xiàng)目的名義稅率低于9%時(shí)，來源國有權(quán)補(bǔ)征相應(yīng)的稅款，以此限制各稅收管轄區(qū)的稅收競爭，進(jìn)而防止跨國企業(yè)利用低稅管轄區(qū)侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的行為。
目前，“雙支柱”方案所涉及的相關(guān)國際稅收規(guī)則基本開發(fā)完成。截至2023年10月，支柱二方案下的《全球反稅基侵蝕示范規(guī)則》與《促進(jìn)支柱二應(yīng)稅規(guī)則實(shí)施的多邊公約》以及相關(guān)的指引、手冊(cè)、注釋與解釋性說明等配套規(guī)則文件均已發(fā)布，公約也已開放供各國簽署。據(jù)此，越來越多的國家已經(jīng)或正在著手修改或制定相應(yīng)的國內(nèi)稅法規(guī)則以引入全球最低稅制度。2023年10月，支柱一方案下《實(shí)施支柱一金額A的多邊公約》及其解釋性說明正式發(fā)布，但關(guān)于簡化適用獨(dú)立交易原則的金額B規(guī)則還在公開征求意見，預(yù)計(jì)將于2024年1月最終通過后納入OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》以供各國參考使用。
（二）國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化
綜觀BEPS項(xiàng)目從1.0階段發(fā)展到2.0階段所取得的上述成果，不難發(fā)現(xiàn)，隨著BEPS項(xiàng)目的逐步推進(jìn)，稅收實(shí)體規(guī)則的多邊化取得了明顯進(jìn)步，國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制正在悄然發(fā)生變化，在此前的程序性稅收征管合作機(jī)制多邊化之外，出現(xiàn)了國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制全方位的多邊化轉(zhuǎn)型趨勢(shì)。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。
第一，國際稅收協(xié)調(diào)平臺(tái)的多邊化。不容忽視的是，在BEPS項(xiàng)目的推進(jìn)過程中，G20和OECD共同發(fā)起并建立的BEPS包容性框架已逐步成為繼OECD和聯(lián)合國之后國際社會(huì)開展全球性國際稅收協(xié)調(diào)的重要主導(dǎo)力量。與此前由OECD和聯(lián)合國等國際組織僅以其下設(shè)的某個(gè)專門委員會(huì)開展相關(guān)的國際稅收協(xié)調(diào)工作不同，BEPS包容性框架是專門為開展全球范圍內(nèi)國際稅收協(xié)調(diào)而建立起來的，目前共有145個(gè)成員，包括OECD和G20的所有成員，涵蓋了全球經(jīng)濟(jì)90%以上的GDP。因此，就國際稅收協(xié)調(diào)而言，BEPS包容性框架不僅在國際社會(huì)具有廣泛的代表性，還由于引入了獨(dú)特的同行審議監(jiān)督機(jī)制，并在工作機(jī)制上與OECD和G20緊密合作，從而擁有獨(dú)特的技術(shù)和政治優(yōu)勢(shì)。就目前的發(fā)展情況看，盡管國際社會(huì)偶有對(duì)BEPS包容性框架存在意義的質(zhì)疑，以及要求聯(lián)合國在全球性國際稅收協(xié)調(diào)方面發(fā)揮更積極作用的倡議，BEPS包容性框架作為開發(fā)多邊國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的平臺(tái)仍難以被取代。
第二，國際稅收實(shí)體規(guī)則的多邊化。如前所述，在國際稅收實(shí)體規(guī)則的完善方面，BEPS 1.0階段的成果主要側(cè)重于改進(jìn)和強(qiáng)化各國國內(nèi)單邊規(guī)則和雙邊稅收協(xié)定規(guī)則，但BEPS 1.0階段的國際稅收協(xié)調(diào)已經(jīng)較多呈現(xiàn)出多邊化趨勢(shì)。這主要表現(xiàn)在相關(guān)稅收協(xié)定措施的多邊化實(shí)施安排方面。為了能夠?qū)?yōu)化和完善雙邊稅收規(guī)則的相關(guān)成果盡快予以落實(shí)，BEPS項(xiàng)目創(chuàng)造性地開發(fā)了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》），即所謂的“多邊工具”，希望一次性地將該公約的相關(guān)條款作用于此前各國已經(jīng)締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定之上，達(dá)到快速修訂這些雙邊稅收協(xié)定的效果。盡管有人認(rèn)為《BEPS多邊公約》并非一個(gè)真正的多邊公約，但將相關(guān)雙邊國際稅收規(guī)則（包括實(shí)體規(guī)則）通過多邊公約條款加以呈現(xiàn)，并將其實(shí)施建立在多邊化規(guī)則基礎(chǔ)上，也可以說是一種特殊的國際稅收規(guī)則多邊化的方式。
在BEPS 2.0階段，國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化趨勢(shì)更加明顯。首先，就支柱一方案而言，《實(shí)施支柱一金額A的多邊公約》根據(jù)新的聯(lián)結(jié)度因素將跨國企業(yè)的一部分剩余利潤（金額A）分配給市場轄區(qū)的各項(xiàng)規(guī)定，其條款的多邊化毋庸置疑。其次，在支柱二方案中，盡管GloBE規(guī)則屬于單邊性的國內(nèi)法示范規(guī)則，在效力上還屬于國際軟法性質(zhì)，不具有法律約束力。然而，該國內(nèi)法示范規(guī)則具有獨(dú)特的“共同方法”地位。就積極方面而言，BEPS包容性框架成員一旦選擇實(shí)施此類規(guī)則，就負(fù)有采取與示范規(guī)則相一致的方式實(shí)施和管理相關(guān)規(guī)則（包括遵從相關(guān)指引）的義務(wù)；而就消極方面而言，即使BEPS包容性框架成員選擇不實(shí)施此類規(guī)則，也負(fù)有容忍和接受其他成員實(shí)施此類規(guī)則（包括認(rèn)可規(guī)則的適用順序和相關(guān)安全港規(guī)則）的義務(wù)。顯然，擁有這種獨(dú)特“共同方法”地位的國內(nèi)法示范規(guī)則及其指引，已經(jīng)不能被簡單地等同于那些僅具備建議效力的傳統(tǒng)國內(nèi)法示范規(guī)則，實(shí)質(zhì)上屬于具備很大程度約束性效果的多邊化規(guī)則。不僅如此，在支柱二方案中，《促進(jìn)支柱二應(yīng)稅規(guī)則實(shí)施的多邊公約》在實(shí)施STTR時(shí)，也采取與《BEPS多邊公約》相同的方法，從而將STTR的實(shí)施也建立在多邊規(guī)則的基礎(chǔ)上。
第三，稅收征管與稅收確定性機(jī)制的多邊化。在此方面，除了上述的“多邊工具”所體現(xiàn)的規(guī)則實(shí)施機(jī)制的多邊化之外，在BEPS 1.0階段，BEPS包容性框架還在《多邊稅收征管互助公約》的成功經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上制定了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》以及與之相關(guān)的《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，進(jìn)一步深化涉稅信息多邊共享機(jī)制，以便各國獲得跨國企業(yè)國別報(bào)告以及本國納稅人的海外金融賬戶信息，從而準(zhǔn)確評(píng)估跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，有效打擊本國納稅人的境外逃避稅行為。
而進(jìn)入BEPS 2.0階段后，不論支柱一方案關(guān)于金額A的征稅權(quán)分配規(guī)則，還是支柱二方案的GloBE規(guī)則，各稅收管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)或國內(nèi)法院在解釋和適用相關(guān)規(guī)則時(shí)都很容易產(chǎn)生意見分歧。正因如此，《實(shí)施支柱一金額A的多邊公約》第5章“征管與確定性”專門處理與金額A課稅相關(guān)問題的確定性、信息交換以及國際合作等事項(xiàng)。而為了確保支柱二方案中GloBE和STTR的順利實(shí)施，BEPS包容性框架也專門通過了與其相關(guān)的一系列指引、手冊(cè)、注釋與解釋性說明等配套性文件。在通過BEPS包容性框架多邊審議機(jī)制來建立對(duì)相關(guān)規(guī)則的共同理解和解釋時(shí)，或采取協(xié)調(diào)一致的方法來評(píng)估相關(guān)規(guī)則適用中出現(xiàn)的共同風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，甚或采取相關(guān)稅收確定性機(jī)制來預(yù)防和解決相關(guān)爭議時(shí)，這些文件都具有參考作用。
由此可見，在“雙支柱”方案下建立的多邊化稅收征管機(jī)制和稅收確定性機(jī)制，是“雙支柱”方案下相關(guān)稅收實(shí)體規(guī)則順利實(shí)施所不可或缺的關(guān)鍵要素。因此，從整體意義而言，在BEPS 2.0階段所建立的多邊化國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制下，多邊化國際稅收實(shí)體規(guī)則和程序規(guī)則已經(jīng)相互交融，兩者共同構(gòu)成多邊化國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制內(nèi)不可分割的組成部分。
（三）國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制多邊化的誘因
在BEPS 2.0階段出現(xiàn)的國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制多邊化，其誘因是復(fù)雜多樣的，涉及國際政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系發(fā)展過程中經(jīng)濟(jì)、科技、政治、法律以及觀念等多方面的變化。這些不同因素各自發(fā)揮不同作用，施加不同影響，共同推動(dòng)當(dāng)前國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化轉(zhuǎn)型。雖然難以對(duì)這些不同因素的作用逐一詳加說明，但筆者認(rèn)為，以下因素至少發(fā)揮著關(guān)鍵作用。
第一，應(yīng)對(duì)跨國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全球一體化稅收挑戰(zhàn)的現(xiàn)實(shí)需求。就國際稅收關(guān)系而言，各國開展國際稅收協(xié)調(diào)的根本出發(fā)點(diǎn)在于公平分配跨境共同稅基的征稅權(quán)以及確保各自征稅權(quán)有效行使兩個(gè)方面。在過去相當(dāng)長的一個(gè)時(shí)期里，在跨國企業(yè)的跨境生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)尚未導(dǎo)致其供應(yīng)鏈、生產(chǎn)鏈和價(jià)值鏈全球化的條件下，各國通過國內(nèi)單邊稅收措施以及雙邊稅收協(xié)定規(guī)則開展的國際稅收協(xié)調(diào)，在很大程度上可以滿足征稅權(quán)分配和防止逃避稅的協(xié)調(diào)目的。然而，進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的疊加，跨國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模空前發(fā)展，其供應(yīng)鏈、生產(chǎn)鏈和價(jià)值鏈在全球化的同時(shí)也在不斷內(nèi)部化，形成了跨國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式的全球一體化。就稅收意義而言，這些變化直接導(dǎo)致的后果就是跨國稅基的全球化以及稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的全球化。在此條件下，建立在國內(nèi)單邊稅收措施以及雙邊稅收協(xié)定規(guī)則基礎(chǔ)之上的國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，已經(jīng)難以完成同時(shí)在多個(gè)稅收管轄區(qū)之間公平分配征稅權(quán)以及有效應(yīng)對(duì)BEPS問題，而只有國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化才能完成這一根本任務(wù)。
第二，推動(dòng)各國稅收政策深層次協(xié)調(diào)的現(xiàn)實(shí)途徑。如前所述，一直以來，各國都是將征稅權(quán)分配和防止逃避稅作為參與國際稅收協(xié)調(diào)的基本出發(fā)點(diǎn)。然而，在跨國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)全球一體化后，為了實(shí)現(xiàn)資源配置的高效和全球利潤最大化，跨國企業(yè)在全球范圍內(nèi)充分調(diào)動(dòng)、配置和利用其擁有的資本、技術(shù)、數(shù)據(jù)和勞動(dòng)力資源，從而導(dǎo)致各類生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)的自由流動(dòng)。在此條件下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的剛性需求也讓各國被迫卷入爭奪由這些生產(chǎn)要素所構(gòu)成的發(fā)展資源的全球競爭之中，而稅收措施作為一種富有成效的資源調(diào)控手段，必然被各國普遍采用。在此意義上，各國的相關(guān)稅收措施已經(jīng)不再僅僅發(fā)揮其原有的組織財(cái)政收入職能，而更多地成為各國競相爭奪發(fā)展資源的工具，從而出現(xiàn)了所謂稅收“逐底競爭”的惡性競爭困境。顯然，這種局面的形成，跨國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全球一體化只是其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景，稅收政策工具的非協(xié)調(diào)性應(yīng)用所產(chǎn)生的負(fù)向外溢效應(yīng)則是直接原因。由此可見，要擺脫這種惡性競爭困境，僅僅將國際稅收協(xié)調(diào)的關(guān)注點(diǎn)集中在征稅權(quán)分配和防止逃避稅安排上是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要對(duì)在調(diào)控意義上應(yīng)用的稅收政策工具加以協(xié)調(diào)。不僅如此，在各類生產(chǎn)要素全球自由流動(dòng)的背景下，這種對(duì)各國稅收政策工具應(yīng)用的深層次協(xié)調(diào)，幾乎不可能通過各國的單邊、雙邊乃至區(qū)域性多邊措施實(shí)現(xiàn)克服上述負(fù)向外溢效應(yīng)的協(xié)調(diào)目的，而只有在全球?qū)用娌扇《噙吇亩愂諈f(xié)調(diào)機(jī)制才有可能實(shí)現(xiàn)。
第三，合作博弈下絕對(duì)收益最大化的現(xiàn)實(shí)選擇。不可否認(rèn)，國際稅收協(xié)調(diào)本身是一種在具有潛在競爭關(guān)系的各參與方之間展開的國際合作博弈。作為理性的參與方，各國都會(huì)在國際合作中衡量自己可能得到的相對(duì)收益和絕對(duì)收益。當(dāng)前的全球大國競爭和地緣政治沖突，使得各國尤其是某些大國對(duì)待經(jīng)濟(jì)全球化的態(tài)度發(fā)生了變化，在成本和收益之外還加入了所謂安全和穩(wěn)定等非經(jīng)濟(jì)考慮因素，在一定程度上影響了對(duì)自身在整體性國際合作博弈中獲得相對(duì)收益和絕對(duì)收益的衡量，產(chǎn)生了整體上從追求絕對(duì)收益轉(zhuǎn)向相對(duì)收益的趨勢(shì)。盡管如此，應(yīng)該看到，世界經(jīng)濟(jì)在全球化和數(shù)字化的雙重作用下，其整體運(yùn)行的基礎(chǔ)仍然建立在跨國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全球一體化之上，由跨國企業(yè)分布在全球各個(gè)角落的成員實(shí)體所構(gòu)成的內(nèi)部化供應(yīng)鏈、生產(chǎn)鏈和價(jià)值鏈的全球網(wǎng)絡(luò)，并未因?yàn)榇髧偁?、地緣政治沖突或者新型冠狀病毒感染疫情而遭到根本性破壞。相反，世界經(jīng)濟(jì)整體運(yùn)行的長期結(jié)構(gòu)性穩(wěn)定因素在很大程度上使得多數(shù)國家目前還無須擔(dān)憂自己可能置身于不安全的生存困境，合作以謀發(fā)展、追求國際合作的絕對(duì)收益，仍然是國際經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的主流。有鑒于此，一些國家一度甚囂塵上的“脫鉤斷鏈”等在零和博弈思維下產(chǎn)生的個(gè)別主張也因?yàn)榕c現(xiàn)實(shí)嚴(yán)重脫節(jié)而不攻自破。當(dāng)然，各國對(duì)國際合作博弈下絕對(duì)收益的追求，并不意味著可以忽視全球化中存在的分配問題；相反，為了確保國際合作的絕對(duì)收益最大化，各國需要通過全面的國際協(xié)調(diào)妥善解決合作中的分配問題，讓世界經(jīng)濟(jì)整體運(yùn)行在國際合作的軌道上。具體到國際稅收領(lǐng)域，就是要通過國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化，在解決征稅權(quán)合理分配及有效行使的同時(shí)，增加稅收政策工具應(yīng)用的協(xié)調(diào)性，實(shí)現(xiàn)國際稅收合作的可持續(xù)發(fā)展及其絕對(duì)收益的最大化。實(shí)際上，也正因?yàn)槿绱耍浴半p支柱”方案為代表的國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化轉(zhuǎn)型才能被廣大BEPS包容性框架成員所接受。
四、國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制多邊化的未來發(fā)展展望

當(dāng)前，國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化轉(zhuǎn)型還處在初始階段，其未來發(fā)展還面臨著很多不確定的因素。例如，“雙支柱”方案能否全面落地生效還具有不確定性。目前，《實(shí)施支柱一金額A的多邊公約》以及《促進(jìn)支柱二應(yīng)稅規(guī)則實(shí)施的多邊公約》雖然已正式公布，但都需要各國的批準(zhǔn)才能生效，而《全球反稅基侵蝕示范規(guī)則》也需要在各國廣泛采納和協(xié)調(diào)適用后才能真正發(fā)揮協(xié)調(diào)功能。而各國在此方面采取何種后續(xù)行動(dòng)，則仍然取決于其國內(nèi)外各種復(fù)雜的利益博弈。又如，“雙支柱”方案下應(yīng)稅規(guī)則與現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定規(guī)則能否協(xié)調(diào)適用也面臨挑戰(zhàn)。不論支柱一金額A征稅規(guī)則還是補(bǔ)足稅征收規(guī)則，都相對(duì)獨(dú)立于現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定規(guī)則，在相關(guān)課稅要素的確定方面也完全與后者的設(shè)計(jì)不同。當(dāng)兩套不同的國際稅收規(guī)則體系同時(shí)適用時(shí)，如何有效解決兩者的適配性與兼容性，就成了不容回避的難題，也是多邊化國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制未來能否成功運(yùn)行的關(guān)鍵。除此之外，從長遠(yuǎn)考慮，如果當(dāng)前大國競爭和地緣政治沖突不能得到有效協(xié)調(diào)和緩解，那么其結(jié)果的惡化就有可能導(dǎo)致全球供應(yīng)鏈、生產(chǎn)鏈和價(jià)值鏈的斷裂，世界經(jīng)濟(jì)整體運(yùn)行基礎(chǔ)也將受到威脅。相應(yīng)地，國際稅收合作必然受到削弱，國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化發(fā)展也會(huì)前途未卜。
盡管存在上述諸多不確定因素，也應(yīng)當(dāng)看到，一旦當(dāng)前的國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制多邊化轉(zhuǎn)型能夠全面取得成功，其未來發(fā)展必將擁有巨大空間。實(shí)際上，在當(dāng)前的支柱一方案下，多邊化國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制只適用于數(shù)量十分有限的超大型跨國企業(yè)，而且只針對(duì)很小部分的剩余利潤產(chǎn)生征稅權(quán)劃分和補(bǔ)足稅征收問題，因此，適用主體和對(duì)象的范圍都十分有限。從某種意義上說，這種多邊化國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制目前還處于試點(diǎn)階段。根據(jù)“雙支柱”方案的設(shè)計(jì)思路，未來不排除其擴(kuò)大適用于更多跨國企業(yè)及更大份額利潤的可能性。而要真正實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，前提條件就是當(dāng)前試點(diǎn)的多邊化國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制能夠順利運(yùn)行，并取得符合參與各方所普遍預(yù)期的協(xié)調(diào)效果?？梢灶A(yù)見，隨著全球化和數(shù)字化的不斷深入發(fā)展，針對(duì)跨國企業(yè)利潤征稅以外的其他稅收問題，如個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅、環(huán)境稅以及財(cái)富稅等問題，也在很大程度上會(huì)因?yàn)橘Y本、技術(shù)、數(shù)據(jù)以及勞動(dòng)力等各類生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)的自由配置與流動(dòng)而演變?yōu)槿蛐詥栴}，同樣需要引入多邊化的國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制加以應(yīng)對(duì)。這也是國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制多邊化在當(dāng)前取得成功后，在未來可以擁有的美好愿景。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第12期）
（為繁榮國際稅收學(xué)術(shù)研究，擴(kuò)大刊物宣傳覆蓋面，本刊誠摯邀請(qǐng)各位編委及作者轉(zhuǎn)發(fā)“國際稅收”微信公眾號(hào)推送文章）

歡迎按以下格式引用：
朱炎生.BEPS項(xiàng)目十年回顧：國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的多邊化轉(zhuǎn)型[J].國際稅收，2023（12）：13-20.
●廖益新：旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項(xiàng)目國際稅改啟動(dòng)十周年評(píng)述
●姜英愛：個(gè)人所得稅綜合所得擴(kuò)圍改革研究——論經(jīng)營所得的納入
●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認(rèn)定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機(jī)制探析

●陶紫凝：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅收發(fā)展動(dòng)向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競爭：有效稅率和政策選擇
●吳小強(qiáng)：全球最低稅實(shí)施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內(nèi)爾：借稅收之力，促經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機(jī)制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制 提升我國稅收話語權(quán)
●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●崔曉靜 孫奕：借鑒區(qū)域稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn) 進(jìn)一步完善“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制
●“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制秘書處：弘揚(yáng)偉大絲路精神 共促合作機(jī)制建設(shè)
●鄧力平 陳麗：推進(jìn)高水平對(duì)外開放中的稅收新發(fā)展——基于共建“一帶一路”十周年經(jīng)驗(yàn)的思考
●張倫倫：稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略
●張平 燕洪 諸葛安東 任強(qiáng)：財(cái)富稅國際實(shí)踐與利弊剖析
●國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局調(diào)研組：稅收服務(wù)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展分析——基于蘇州工業(yè)園區(qū)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)的調(diào)查研究
●陳海宇 杜麗 張曉穎：減稅降費(fèi)、融資紓困與企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展
●邢麗 樊軼俠 李默潔：歐美碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的最新動(dòng)態(tài)、未來挑戰(zhàn)及中國應(yīng)對(duì)
●吳鵬杰 何茂春：國際貿(mào)易關(guān)稅治理新趨勢(shì)與中國選擇
●胡鞍鋼 張新 張鵬龍 鄢一龍：中國式現(xiàn)代化全面開放格局的發(fā)展歷程、面臨挑戰(zhàn)及戰(zhàn)略構(gòu)想
●國家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局調(diào)研組：小微企業(yè)減稅降費(fèi)獲得感影響因子研究——來自C市調(diào)查數(shù)據(jù)的驗(yàn)證
●于?。篛ECD成員國遺產(chǎn)稅和繼承稅制度的比較研究及啟示
●施正文 汪永福：共同富裕目標(biāo)下資本稅收制度改革研究
●谷成 張春雷 韓欣儒：規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收思考
●王雍君：共同富裕視角下稅收合理化：分析框架、 實(shí)踐路徑與優(yōu)先事項(xiàng)
●王文清 王暉：自由貿(mào)易港稅收制度建設(shè)的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒
●古成林 崔紅宇：個(gè)人所得稅反避稅管理體系構(gòu)建設(shè)想
●陳鏡先 王可：我國香港地區(qū)離岸被動(dòng)收入免稅制度改革評(píng)析
●龍新文：我國跨國企業(yè)“五步法”應(yīng)對(duì)支柱二國際稅改研究
●鄭家興 張哲妍：RCEP生效后我國“走出去”企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)研究
●楊小強(qiáng) 郭馨：違約金課征增值稅問題的國際比較
●黃智文：新形勢(shì)下平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)信息服務(wù)涉及稅費(fèi)問題的調(diào)查分析
●康拉德·特雷 池澄 張一斐：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則的演進(jìn)：兩波浪潮
●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅改與我國應(yīng)對(duì)思路


點(diǎn)擊“閱讀原文”快速訂刊~