旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項目國際稅改啟動十周年評述

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廖益新（廈門大學(xué)法學(xué)院）

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自2013年2月經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）應(yīng)二十國集團（G20）要求發(fā)布《應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移》報告，正式啟動應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃以來，BEPS項目國際稅改已走過了十年歷程。誠如俄羅斯總統(tǒng)普京在2013年G20首腦峰會上所言，BEPS行動計劃的實施將是近百年來國際稅收規(guī)則最大規(guī)模的一次重塑。這場旨在重塑公平合理的國際稅收秩序的全球性稅改，前后經(jīng)歷了BEPS項目1.0版和2.0版兩個層次內(nèi)容不同的改革階段。雖然以“雙支柱”方案為代表的BEPS項目2.0版改革的最終成效目前還難以準(zhǔn)確測定，但鑒于“雙支柱”改革方案的基本框架和主要規(guī)則內(nèi)容已經(jīng)出臺定型，因此不妨礙今天我們對BEPS項目十年稅改的利弊得失進(jìn)行一番回顧總結(jié)。筆者認(rèn)為，相比國際稅法發(fā)展史上此前發(fā)生的歷次國際稅收制度變革，BEPS項目國際稅改具有三個方面的重要特征，即全球合作反避稅規(guī)?？涨?、國際法和國內(nèi)法兩翼并進(jìn)、國際稅收分配失衡和國際稅收競爭同步解決。本文也將圍繞這三個特點進(jìn)行概括評述。

一、一場前所未有規(guī)?？涨暗娜蚝献餍苑幢芏悜?zhàn)略行動

（一）BEPS項目國際稅改的規(guī)模與深度前所未有
傳統(tǒng)的國際稅法理論認(rèn)為，對于納稅人的跨國所得，由于納稅人的居民國有權(quán)主張的居民稅收管轄權(quán)與所得來源國依法可以行使的來源地征稅權(quán)存在著沖突，兩類國家各自的稅收權(quán)益在納稅人的跨國所得這一共同稅基上存在競爭性，決定了它們在國際反避稅領(lǐng)域要實現(xiàn)實質(zhì)有效的國際合作非常困難。這是因為，在追求本國稅收利益最大化的傳統(tǒng)國際稅法價值理念束縛下，人們認(rèn)為逃避了來源地國課稅的跨國所得自然會流回納稅人的居民國，從而擴大了居民國的稅基和稅收份額；相反地，納稅人將跨國所得隱匿在來源地國以逃避居民國的課稅，雖然有損居民國的稅收權(quán)益，卻可能在某種程度上迎合了來源地國吸引更多外國資本的政策目標(biāo)。因此，在以往國際稅法漫長的歷史發(fā)展過程中，尤其是在進(jìn)入21世紀(jì)前，雙邊稅收協(xié)定中幾乎不存在實體性的反避稅規(guī)則。雖有國際稅收情報交換和稅款追征協(xié)助這類雙邊稅務(wù)行政協(xié)作制度安排，但實際執(zhí)行的效果卻差強人意。至于在反避稅方面達(dá)成的多邊國際稅收協(xié)定，則屬鳳毛麟角。
在國際稅法發(fā)展史上，BEPS項目國際稅改的重要地位和意義，首先體現(xiàn)在它是一場前所未有、規(guī)?？涨暗娜蚝献餍苑幢芏悜?zhàn)略行動，旨在通過全球各國攜手合作，對已經(jīng)過百年歷史發(fā)展的國際稅收體系進(jìn)行改革，以重塑公平合理的國際稅收秩序。之所以說它是一場前所未有、規(guī)?？涨暗膰H反避稅行動，是因為在國際稅法近百年的演進(jìn)歷程中，從未出現(xiàn)過像BEPS項目這樣參與轄區(qū)數(shù)量如此眾多，改革內(nèi)容范圍如此豐富廣闊的國際稅改，尤其是在傳統(tǒng)認(rèn)為難以形成實質(zhì)有效國際合作的反國際逃避稅領(lǐng)域。
BEPS項目啟動以來的十年，以2016年BEPS項目包容性框架（Inclusive Framework,IF）的設(shè)立為時間界限，可以分為前后兩個階段。就參與國際稅改的國家與獨立稅收轄區(qū)數(shù)量而言，前一階段也即所謂的BEPS項目1.0版時期，是BEPS項目15項行動計劃涉及的各種稅改建議措施的研究設(shè)計和討論形成階段，共有44個國家和獨立稅轄區(qū)參加。這些轄區(qū)不僅包括OECD全體成員國，而且也涉及如中國、印度和阿根廷等非OECD成員方的新興市場經(jīng)濟體和發(fā)展中國家。而在IF設(shè)立后的BEPS項目2.0版階段，隨著IF面向全球各國開放加入，目前已經(jīng)有145個國家和獨立稅轄區(qū)成為IF的成員方并參與了BEPS項目1.0版的落地實施和“雙支柱”方案的討論制訂工作。在反避稅領(lǐng)域能夠集聚如此數(shù)量眾多的主權(quán)國家和獨立稅轄區(qū)參與，不僅在國際稅法發(fā)展史上絕無僅有，就是在國際經(jīng)濟法的其他領(lǐng)域，也罕見出現(xiàn)能夠形成凝聚如此眾多成員方的多邊合作機制平臺。
從BEPS項目涉及的國際稅改內(nèi)容來看，BEPS項目1.0版15項行動計劃最終提出的一攬子稅改建議措施，不僅包括了消除混合錯配、反協(xié)定濫用、加強受控外國公司（CFC）規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則等實體性的反避稅建議措施，還涵蓋了國別報告交換、BEPS監(jiān)測統(tǒng)計和多邊相互協(xié)商程序（MAP）等稅收征管程序機制的改革舉措。既有傳統(tǒng)實體經(jīng)濟條件下對避稅行為的規(guī)制手段，也有涉及數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下新交易方式誘發(fā)的避稅問題的應(yīng)對措施。而BEPS項目2.0版推出的“雙支柱”方案，其改革內(nèi)容性質(zhì)上已超出了一般的防范跨境逃避稅的界限范圍，涉及重塑國際稅收權(quán)益分配秩序和遏止國際稅收逐底競爭等更加深層級的實質(zhì)性改革問題。在國際稅法的百年發(fā)展史上，類似BEPS項目這樣改革范圍如此廣闊、內(nèi)容如此豐富、程度如此深刻的大規(guī)模國際稅制改革還從未發(fā)生過。
（二）BEPS項目國際稅改規(guī)模空前的背景原因
G20/OECD之所以能夠在全球范圍內(nèi)啟動這樣一場前所未有、規(guī)?？涨暗膰H合作性反避稅戰(zhàn)略行動，有其深刻的國際經(jīng)濟和政治背景原因。
首先，進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，經(jīng)濟全球化和數(shù)字化發(fā)展，尤其是跨國企業(yè)普遍采用的全球一體化經(jīng)營模式，已經(jīng)使各國經(jīng)濟和產(chǎn)業(yè)彼此間的相互聯(lián)系和影響更加緊密。與此同時，各國為吸引國際投資而展開的國際稅收競爭也日趨激化。BEPS現(xiàn)象之所以會在全球范圍內(nèi)蔓延擴散，正是因為跨國企業(yè)利用了現(xiàn)行國際稅收規(guī)則跟不上經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展步伐和不適應(yīng)跨國企業(yè)全球一體化經(jīng)營模式變化的缺陷，通過在其全球產(chǎn)業(yè)鏈中實施各種人為的投資架構(gòu)和交易安排，從而使其跨國所得“合法地”轉(zhuǎn)移累積在位于無稅或低稅負(fù)的避稅港的關(guān)聯(lián)實體賬戶上，既規(guī)避了所得來源地國的課稅，也沒有在居民國承擔(dān)應(yīng)有的納稅義務(wù)。在經(jīng)濟全球一體化和數(shù)字化背景形勢下，繼續(xù)依靠個別國家采取單邊反避稅措施或通過開展雙邊性的國際稅收征管協(xié)作這些傳統(tǒng)的方式，已經(jīng)難以有效規(guī)制跨國企業(yè)在其全球產(chǎn)業(yè)鏈中實施的BEPS行為。只有各國攜手合作，在全球范圍內(nèi)同步采取協(xié)調(diào)一致的反避稅措施，才能在有效抑制跨國企業(yè)BEPS風(fēng)險泛濫的同時，維護(hù)國際稅收秩序的公平性。也正是因為各國政府均清楚地意識到在應(yīng)對跨國企業(yè)BEPS行為上開展全球合作的必要性，才會紛紛加入為落地實施BEPS15項行動計劃提出的稅改措施而建立的BEPS包容性框架。
其次，隨著中國、印度以及其他新興經(jīng)濟體的崛起，國際政治格局也呈現(xiàn)出“南升北降”的趨勢，朝向政治多極化方向逐漸發(fā)展，不斷打破發(fā)達(dá)國家“一家獨大”的格局。作為國際經(jīng)濟合作最高級論壇的七國集團（G7）讓位于后來的G20就是明顯的例證，前者是由少數(shù)西方發(fā)達(dá)國家組成的國際經(jīng)濟政策協(xié)調(diào)的富國俱樂部，后者則是由發(fā)達(dá)國家、新興市場經(jīng)濟體和發(fā)展中國家共同參與的全球經(jīng)濟政策協(xié)調(diào)合作平臺。國際政治格局的變化反映在國際稅收領(lǐng)域，就是以新興經(jīng)濟體為代表的廣大發(fā)展中國家，要求改變長期以來國際稅收標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則制訂權(quán)由發(fā)達(dá)國家少數(shù)技術(shù)專家壟斷的局面，并試圖在國際稅改中提出自己的政策主張和利益訴求。而西方發(fā)達(dá)國家也清楚認(rèn)識到在全球經(jīng)濟和政治格局已經(jīng)發(fā)生深刻變化的當(dāng)今時代，要有效抑制跨國企業(yè)的BEPS行為，離不開廣大發(fā)展中國家的共同參與。因此，與以往的國際稅收制度改革不同，發(fā)展中國家不再是只能消極被動地接受發(fā)達(dá)國家集團制定的既定規(guī)則，而是從BEPS項目國際稅改開始就參與了改革方案的討論設(shè)計。
然而，需要指出的是，雖然發(fā)展中國家也參與了BEPS項目國際稅改，但形式上的參與和實質(zhì)性的參與還是有著本質(zhì)區(qū)別，并可能因此而影響改革方案和新規(guī)則的正當(dāng)合理性。綜觀BEPS項目國際稅改的10年歷程，無論是在BEPS項目的1.0階段還是2.0階段，新興市場經(jīng)濟體和發(fā)展中國家的參與在很大程度上還只停留于形式參與的程度上。
其一，就BEPS1.0階段的國際稅改而言，在2016年IF成立前，僅有作為G20成員的中國、印度和阿根廷等少數(shù)新興市場經(jīng)濟體和發(fā)展中國家參與，而大多數(shù)發(fā)展中國家則被排除在外，只能被動接受OECD下屬的各技術(shù)工作組最終完成并提交G20背書認(rèn)可的既定反避稅規(guī)則。為此，國際稅法理論和實務(wù)界不乏有人認(rèn)為，由OECD實際主導(dǎo)的BEPS國際稅改1.0版存在著嚴(yán)重的民主赤字缺陷問題。至于BEPS項目2.0階段的國際稅改，雖然是在擁有眾多成員的IF建立之后才真正開始，而且在漫長的“雙支柱”改革方案的醞釀制訂過程中，OECD也不時通過其官網(wǎng)公布支柱一和支柱二方案的有關(guān)規(guī)則內(nèi)容草案，面向全球各界征求反饋意見，以及通過線上舉行各種區(qū)域性談判工作會議聽取IF成員對改革方案的立場建議，但由于OECD并沒有義務(wù)就這些反饋意見和建議及時予以回應(yīng)，解釋說明是否采納的理由原因，這就使得上述這些象征民主和透明的舉措活動仍然僅具有表面形式意義，缺乏民主和透明的實質(zhì)內(nèi)涵。
其二，“雙支柱”改革方案牽涉異常復(fù)雜的專業(yè)技術(shù)問題，對于普遍欠缺國際稅法專業(yè)技術(shù)人才和國際稅收征管經(jīng)驗?zāi)芰Φ膹V大發(fā)展中國家而言，即便IF提供了參與討論和談判的平臺，這些國家也很難實際有所作為。由此可知，提升廣大發(fā)展中國家的稅收征管能力水平，確為構(gòu)建公正合理的國際稅收新秩序的必要前提條件。

二、一種國際法和國內(nèi)法兩翼并進(jìn)的稅改路徑

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國公司數(shù)量相對較少。目前情況下，支柱一對我國跨國公司影響相對有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對跨國稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國企業(yè)應(yīng)及時跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動態(tài)和立法進(jìn)程，主動評估潛在影響。
（一）BEPS項目國際法和國內(nèi)法的兩翼并進(jìn)
雖然我們所理解的國際稅法是一個由國際法淵源（具體表現(xiàn)為以國際稅收條約為代表的國際稅收硬法和有關(guān)國際組織制訂發(fā)布的國際稅收軟法）和國內(nèi)法淵源（具體表現(xiàn)為各國制定的國內(nèi)所得稅和財產(chǎn)稅等實體稅種法以及稅收征管程序法）構(gòu)成的綜合性稅收法律體系，但在國際稅法發(fā)展的歷史上，國際法層面的國際稅制改革與國內(nèi)法層面的國際稅收規(guī)則改革往往是彼此分離進(jìn)行的。而且，由于各國深受傳統(tǒng)的國家稅收主權(quán)獨立觀念的影響，通過國際條約規(guī)則來協(xié)調(diào)締約國雙方國內(nèi)稅制差異而造成的國際重復(fù)征稅問題，也被嚴(yán)格地限制在協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)沖突這樣非常有限的范圍內(nèi)，以最大限度地保留各國國內(nèi)稅收立法的獨立自主性。
BEPS項目不同于以往國際稅改的一個顯著特點，就是它采取的是一種國際法和國內(nèi)法兩翼并進(jìn)的稅制改革路徑。在BEPS項目1.0版的15項行動計劃中，有4項是針對國際法層面的稅收條約規(guī)則的改革（第6項行動計劃《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》、第7項行動計劃《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)》、第14項行動計劃《使?fàn)幾h解決機制更有效》，以及第15項行動計劃《制定用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊協(xié)議》），7項是聚焦于國內(nèi)法層面的稅制改革（如第2項行動計劃《消除混合錯配安排的影響》、第3項行動計劃《制定有效受控外國公司規(guī)則》、第4項行動計劃《對利用利息扣除和其他款項支付實現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制》、第5項行動計劃《考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐》、第11項《測量和監(jiān)控BEPS》以及第12項行動計劃《強制披露規(guī)則》），其余的4項則是兼容涵蓋了國際法和國內(nèi)法層面的稅制規(guī)則改革（如第1項行動計劃《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》，第8-10項行動計劃《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》）。
更應(yīng)強調(diào)的是，以往的國際稅改內(nèi)容通常僅限于協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)之間的沖突或構(gòu)建國際稅務(wù)行政協(xié)助機制，從未涉及各國國內(nèi)稅制規(guī)則的趨同化改革。但BEPS項目則是國際稅法發(fā)展史上第一次深入各國國內(nèi)法反避稅制度規(guī)則的統(tǒng)一化這樣敏感的領(lǐng)域，即要求IF成員不僅在雙邊條約網(wǎng)絡(luò)中，而且在各自的國內(nèi)稅制中實施符合國際標(biāo)準(zhǔn)要求的反避稅實體性措施和程序規(guī)則，并為此建立了同行審議這樣的國際監(jiān)督機制，以督促各成員方在各自的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和國內(nèi)稅制中落地實施。而在BEPS項目2.0階段，國際稅改更是發(fā)展到了在全球范圍實施統(tǒng)一的征稅權(quán)聯(lián)結(jié)度和剩余利潤再分配機制，以及全球統(tǒng)一的最低稅機制這樣的程度。如此力度的兩翼并進(jìn)的國際稅制改革，從以往的國際稅改發(fā)展史上來看是難以想象的。
（二）BEPS項目國際法和國內(nèi)法兩翼并進(jìn)的原因與困難
BEPS項目之所以采取這種國際法和國內(nèi)法兩翼并進(jìn)的稅改路徑，首要原因在于一國對外締結(jié)的國際稅收條約與一國單方面制訂的國內(nèi)所得稅法，本來就同屬于一國統(tǒng)一的國際稅法體系中的兩個組成部分，在調(diào)整國際稅收規(guī)則的過程中，這兩部分法律淵源彼此間存在著相互補充和配合作用的內(nèi)在有機聯(lián)系?？鐕髽I(yè)之所以能夠通過BEPS安排實現(xiàn)“合法”避稅，正是因為它們利用了以往這兩部分法律淵源彼此間長期存在的不協(xié)調(diào)匹配和缺乏相互補充銜接的缺陷，實現(xiàn)了跨國所得的國際雙重未征稅的避稅效果。因此，BEPS項目的設(shè)計者清醒地認(rèn)識到，只有采用國際法與國內(nèi)法兩翼并進(jìn)的綜合性改革路徑，即不僅在締約國的國內(nèi)稅法中，而且要在締約國相互間的雙邊稅收協(xié)定中建立和完善相關(guān)的反避稅機制規(guī)則，使國際稅收條約層面的反避稅機制和締約國國內(nèi)稅法中的反避稅機制彼此銜接、密切配合，才能有效規(guī)制跨國企業(yè)的BEPS行為。而要使各國國內(nèi)法中的反避稅機制和對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中的反避稅機制彼此銜接配合，就必須對這兩個層面的反避稅規(guī)則進(jìn)行趨同化的改革。
不過，要在傳統(tǒng)被認(rèn)為是國家稅收主權(quán)領(lǐng)域的各國國內(nèi)稅法體系中推行國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的反避稅規(guī)則，并非一種輕而易舉的改革。因為反避稅本身就是一個政策敏感的稅法領(lǐng)域，納稅人的某種投資架構(gòu)或交易安排是否構(gòu)成稅法應(yīng)予規(guī)制的避稅行為，在很大程度上取決于架構(gòu)或安排的避稅效果是否超出了一國稅法所能容忍的界限范圍。而各國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展水平等國情不同，決定了不同國家對納稅人的某種交易行為所持有的稅收立場和政策態(tài)度也會有所不同。在一國稅法上認(rèn)定屬于應(yīng)予調(diào)整的避稅行為，在另一國則可能被視為是可以容忍的稅收籌劃安排。如果各國都僅從本國稅收政策立場出發(fā)考慮問題，不顧及其他國家的合理關(guān)切，就很難實現(xiàn)各國國內(nèi)法中的反避稅規(guī)則趨同化。
在BEPS項目15項行動計劃最終研究成果中，應(yīng)對有害稅收競爭、防止協(xié)定濫用、國別報告和完善爭議解決一起，被確定為最低標(biāo)準(zhǔn)，是OECD和G20所有成員承諾一致實施的成果，也被認(rèn)為是國際稅改見效最明顯的領(lǐng)域。然而，IF成員必須在國內(nèi)法中貫徹實施的屬于最低標(biāo)準(zhǔn)的稅改措施僅有兩個方面：一是第5項行動計劃成果建議的考慮透明度和實質(zhì)性活動，更加有效打擊有害稅收實踐，要求各國國內(nèi)稅收優(yōu)惠措施必須與納稅人從事相關(guān)實質(zhì)性業(yè)務(wù)活動關(guān)聯(lián)掛鉤，并保證其稅收優(yōu)惠政策實施的透明度；二是第13項行動計劃成果提出的各國應(yīng)建立三個層次的轉(zhuǎn)讓定價文檔制度和進(jìn)行國別報告信息交換。至于分別屬于最佳實踐或共同方法性質(zhì)的其他稅改建議是否在國內(nèi)法落地實施，則實際上由各IF成員的主權(quán)意志決定。就IF成員的落地實施情況看，對于這些其他行動計劃成果提出的相關(guān)稅改建議措施，各成員基本根據(jù)本國的國情實際各取所需地引入國內(nèi)法中實施。而這種各國參差不齊選擇性實施的結(jié)果，在一定程度上會影響對跨國企業(yè)相關(guān)BEPS行為的規(guī)制效果。

三、一次同步解決國際稅收權(quán)益分配失衡和國際稅收競爭的改革嘗試

（一）BEPS項目需要解決國際稅收權(quán)益分配與國際稅收競爭兩大問題
國際稅收權(quán)益分配是國際稅法自產(chǎn)生以來一直肩負(fù)的核心功能任務(wù)。在傳統(tǒng)的實體經(jīng)濟時代，各國相互間參照OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的示范指引，通過談簽和執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定，在納稅人的跨國所得上基本實現(xiàn)了彼此間稅收權(quán)益分配的相對均衡。然而，隨著經(jīng)濟數(shù)字化的發(fā)展，建立在兩個范本基礎(chǔ)上的現(xiàn)行國際稅收規(guī)則由于不能適應(yīng)企業(yè)跨境經(jīng)營管理模式和商業(yè)交易方式的變化，繼續(xù)適用以常設(shè)機構(gòu)原則為代表的現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，導(dǎo)致了國際稅收權(quán)益分配顯失均衡合理的不公平結(jié)果。雖然BEPS項目1.0階段15項行動計劃中的第1項行動計劃就是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，但2015年10月發(fā)布的第1項行動計劃最終成果報告并未提出解決經(jīng)濟數(shù)字化引發(fā)的更為廣泛的國際稅收挑戰(zhàn)問題的建議方案，而是認(rèn)為需要更多時間進(jìn)一步研究討論，才能形成國際共識性解決方案。
國際稅收競爭則是進(jìn)入20世紀(jì)90年代后全球范圍出現(xiàn)的新問題，在政策理論層面上，對是否應(yīng)該“一刀切”地禁止各國政府之間為吸引外國資本投資而進(jìn)行稅收競爭，至今仍沒有形成一致的認(rèn)識。自1998年OECD發(fā)布題為《有害稅收競爭：一個正在出現(xiàn)的全球性問題》政策報告以來，盡管OECD動員全體成員國開展了抑制有害國際稅收競爭的稅制改革，但迄今為止遠(yuǎn)未能達(dá)到預(yù)期效果。雖然BEPS1.0階段第5項行動計劃的目標(biāo)任務(wù)是打擊有害稅收競爭實踐，但其最終成果報告主要針對專利盒這類關(guān)涉無形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠制度提出了“關(guān)聯(lián)法測試”方法加以限制，而對其他類型的稅收優(yōu)惠措施，則僅是原則上要求應(yīng)符合實質(zhì)性業(yè)務(wù)活動審查標(biāo)準(zhǔn)和實施透明度要求。由于缺乏明確具體的規(guī)制標(biāo)準(zhǔn)和措施，OECD在2018年發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：中期報告》指出，有害稅收競爭行為在全球范圍內(nèi)仍然存在。
以“雙支柱”方案為代表的BEPS項目2.0版，就是以BEPS項目1.0階段未能解決的上述兩方面問題，作為本階段國際稅改要同步完成的兩大核心任務(wù)展開的?！半p支柱”方案中的支柱一是為應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化導(dǎo)致的國際稅收權(quán)益分配失衡問題，通過針對超大型跨國企業(yè)集團制定并適用新的利潤分配規(guī)則，即以金額A為代表的剩余利潤再分配制度和新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將征稅權(quán)重新分配給市場管轄區(qū)。而支柱二則主要是通過制定實施一套彼此關(guān)聯(lián)的“全球反稅基侵蝕規(guī)則”（GloBE），為消除國際稅收競爭奠定基礎(chǔ)。支柱一和支柱二改革方案分別涉及許多復(fù)雜的機制和具體規(guī)則，鑒于近年來國內(nèi)外有關(guān)刊物上先后已有許多文章對其內(nèi)容進(jìn)行了闡釋和評析，本文限于篇幅就不再具體評述。以下僅就“雙支柱”方案的有關(guān)結(jié)構(gòu)性設(shè)計和框架安排的優(yōu)劣得失，提出個人看法。
支柱一改革方案在國際稅法發(fā)展史上的最大亮點，就是在對非居民跨境營業(yè)利潤課稅協(xié)調(diào)問題上，首次突破了國際稅法傳統(tǒng)以來一直堅持的以境外非居民納稅人在境內(nèi)具有某種實體存在（營業(yè)機構(gòu)場所或營業(yè)代理人活動）作為所得來源地國可以行使來源地稅收管轄權(quán)的門檻條件限制。盡管支柱一方案的設(shè)計者并沒有在理論層面上確認(rèn)銷售市場也能夠為企業(yè)創(chuàng)造利潤作出貢獻(xiàn)，但在關(guān)于金額A利潤征稅權(quán)的聯(lián)結(jié)度設(shè)計上，支柱一方案完全是以跨國企業(yè)某個納稅年度內(nèi)在某個市場地轄區(qū)境內(nèi)取得的銷售收入是否達(dá)到了規(guī)定的金額數(shù)量為門檻標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮企業(yè)在該市場地轄區(qū)境內(nèi)是否有某種實體存在。這在客觀上等于承認(rèn)了市場地轄區(qū)只要為非居民企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)提供了一定規(guī)模的銷售市場，就有資格參與對非居民企業(yè)跨境銷售活動產(chǎn)生的營業(yè)利潤的稅收權(quán)益分配，從而也等于事實上接受了基于供需結(jié)合的利潤觀。
支柱一方案在國際稅法改革方面的另一個重大突破，則是在部分跨國營業(yè)利潤的國際分配方面首次采用了公式分配法，而不再繼續(xù)堅持適用獨立交易原則方法。在金額A利潤的國際分配上，支柱一明確采用了按跨國企業(yè)集團取得的源自在各轄區(qū)市場的銷售額占集團全球銷售總額的比例，確定應(yīng)分配給各轄區(qū)的金額A利潤份額，并結(jié)合跨國企業(yè)集團在各轄區(qū)適用現(xiàn)行國際稅收規(guī)則已經(jīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)數(shù)額情況，決定各轄區(qū)是否應(yīng)分配到相應(yīng)于金額A利潤份額的稅收權(quán)益或承擔(dān)相應(yīng)的消除金額A利潤國際重復(fù)征稅義務(wù)。這與OECD長期以來在跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易利潤的國際分配領(lǐng)域一直主張實行獨立交易原則，甚至在2013年7月提出的應(yīng)對BEPS15項行動計劃聲明和2017年修訂后的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》中仍然強調(diào)的反對采用公式分配法的立場，形成一種鮮明的對照。
盡管支柱一在上述兩個方面的重大突破僅局限在有限的剩余利潤的稅收再分配范圍，但筆者認(rèn)為，此種改革方案對未來國際稅法的改革發(fā)展仍具有積極深遠(yuǎn)的影響。它表明常設(shè)機構(gòu)概念和獨立交易原則并非亙古不變的“圣經(jīng)”，一旦這些在實體經(jīng)濟時代條件下形成的傳統(tǒng)概念和原則無法適應(yīng)已經(jīng)變化的經(jīng)濟全球化和數(shù)字化環(huán)境下公平合理課稅的需要，就應(yīng)當(dāng)考慮改弦易轍。正如筆者曾經(jīng)撰文指出的那樣，建立在供應(yīng)利潤觀基礎(chǔ)上的常設(shè)機構(gòu)這類實體存在概念和常設(shè)機構(gòu)稅收協(xié)調(diào)規(guī)則，本質(zhì)上是20世紀(jì)初期國際聯(lián)盟主導(dǎo)下各主要資本主義國家相互間在跨國營業(yè)利潤國際稅收權(quán)益分配問題上達(dá)成“妥協(xié)”的結(jié)果。在以往的實體經(jīng)濟時代環(huán)境下，建立在OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本模式基礎(chǔ)上的雙邊稅收協(xié)定用常設(shè)機構(gòu)作為限制締約國一方對締約國對方居民取得的跨國營業(yè)利潤行使來源地稅收管轄權(quán)的門檻條件，并將課稅范圍限定于可歸屬于常設(shè)機構(gòu)利潤范圍的所得，實際上已經(jīng)不合理地剝奪了在不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在情況下市場地轄區(qū)參與分享跨境營業(yè)利潤稅收權(quán)益的資格。傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則本身就是一種偏重于維護(hù)居民稅收管轄權(quán)的國際稅收權(quán)益分配格局，只是在傳統(tǒng)的實體經(jīng)濟時代條件下，這種向居民國傾斜的分配格局還不至于導(dǎo)致分配嚴(yán)重失衡的結(jié)果，且能夠為那個時代談簽雙邊稅收協(xié)定的各國普遍接受。而隨著世界經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)入全球化和數(shù)字化階段，對21世紀(jì)的跨國企業(yè)繼續(xù)適用20世紀(jì)的常設(shè)機構(gòu)概念和獨立交易原則，不僅使原先就已經(jīng)存在的發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間國際稅收權(quán)益分配的鴻溝進(jìn)一步擴大，而且導(dǎo)致了同屬發(fā)達(dá)國家陣營中的數(shù)字經(jīng)濟輸出國和數(shù)字經(jīng)濟輸入國之間稅收權(quán)益分配的嚴(yán)重失衡。這也正是法國、德國等歐盟成員國積極推動支柱一改革方案的內(nèi)在原因。
（二）BEPS項目存在的主要問題
1.支柱一方案
雖然支柱一方案有上述突破性的改革意義，但要指望通過支柱一方案實質(zhì)性解決經(jīng)濟數(shù)字化背景下國際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡問題則未免有些盲目樂觀。由于支柱一方案的結(jié)構(gòu)性設(shè)計和框架制度安排，在許多方面與稅收的基本原則和稅改應(yīng)當(dāng)追求的價值標(biāo)準(zhǔn)相背離，以致人們不僅質(zhì)疑其正當(dāng)合理性，而且也懷疑其最終能否有效施行。
首先，由于美國的強勢地位壓力，支柱一方案的適用范圍極為有限，目前僅適用于全球約100家超大型跨國企業(yè)集團。而且，作為其核心內(nèi)容的金額A機制被設(shè)計定性為一種有限的剩余利潤再分配的稅收再調(diào)整機制。也就是說，即便是對于其適用范圍內(nèi)的這些被涵蓋企業(yè)集團，金額A機制也沒有取消包括常設(shè)機構(gòu)概念和獨立交易原則在內(nèi)的現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的適用，而是在這些現(xiàn)行規(guī)則先繼續(xù)適用于被涵蓋集團下屬的位于各稅收管轄區(qū)內(nèi)的關(guān)聯(lián)實體課稅的基礎(chǔ)上，再疊加適用的一種稅收權(quán)益重新調(diào)整分配的機制。進(jìn)一步看，支柱一方案并不解決其適用范圍外的其他眾多大型、中型和小型數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的跨境營業(yè)利潤的稅收權(quán)益國際再分配問題。因此，正如一些資深的國際稅法專家所指出的，這種“創(chuàng)可貼”式的國際稅改方案基本沒有解決經(jīng)濟數(shù)字化對現(xiàn)行國際稅收秩序構(gòu)成的根本性挑戰(zhàn)問題，對于解決經(jīng)濟數(shù)字化導(dǎo)致的國際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡問題的效果是微不足道的。
其次，由于支柱一方案中的金額A是在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則繼續(xù)適用的基礎(chǔ)上疊加適用的一套稅收再分配機制，這就決定了支柱一方案必須有相應(yīng)的機制來解決這兩套不同的國際稅收分配制度彼此間的差異。對金額A制度適用范圍內(nèi)的被涵蓋集團在各轄區(qū)關(guān)聯(lián)實體按現(xiàn)行國際稅收規(guī)則已繳納的稅額可能需要進(jìn)行重新調(diào)整（包括在這些關(guān)聯(lián)實體之間進(jìn)行所謂的消除金額A利潤重復(fù)征稅的權(quán)利和義務(wù)的再分配），從而需要增加設(shè)置大量的復(fù)雜調(diào)整計算規(guī)定，以及為解決再分配調(diào)整過程中可能發(fā)生爭議的程序機制。對于適用范圍內(nèi)的被涵蓋跨國企業(yè)以及相關(guān)轄區(qū)的稅務(wù)機關(guān)而言，支柱一金額A不但大大增加了國際稅收規(guī)則的復(fù)雜性和相應(yīng)負(fù)擔(dān)，而且也增加了最終稅收結(jié)果的不確定性，有悖于稅制改革所應(yīng)追求的簡化易行和可預(yù)期性價值標(biāo)準(zhǔn)。
再次，支柱一方案區(qū)分企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的大小，對從事相同或類似經(jīng)營業(yè)務(wù)的跨國企業(yè)，符合適用門檻條件的超大型跨國企業(yè)集團要疊加適用金額A利潤再分配機制，不屬于適用范圍的其他大型、中型和小型跨國企業(yè)集團則仍適用現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則。另外，對同屬于營業(yè)利潤性質(zhì)的跨國所得，人為地劃分為金額A和金額B兩個部分，分別適用不同的課稅機制，同時又將具有較高數(shù)字化程度的受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)排除在適用范圍外且沒有說明任何政策理由，這些制度安排的結(jié)果都不符合稅收中性的基本原則，且有明顯歧視對待超大型跨國企業(yè)集團的嫌疑。
最后，支柱一方案在金額A利潤的再分配上采用公式分配法，且以被涵蓋跨國企業(yè)集團在各轄區(qū)的銷售額占集團全球銷售收入總額的比例為唯一分配因素，同時金額A的總額又限定在25%的剩余利潤范圍內(nèi)，結(jié)果是實際上分配給市場地轄區(qū)的利潤份額不到集團全球利潤總額的四分之一，與一些聯(lián)邦制國家采用公式分配法進(jìn)行國內(nèi)區(qū)際間利潤分配的實踐有明顯差異，對市場地轄區(qū)并不公平。眾所周知，美國各州的公司所得稅的稅基分配也采用公式分配法。一些州采用資產(chǎn)、人員工薪和銷售額三個等權(quán)重因素的所謂馬薩諸塞公式分配法，更多的州則采用銷售額更高權(quán)重因素或單一銷售額因素公式分配法，分配給市場所在地州的凈利潤額至少占公司凈利潤總額的三分之一以上。另外，支柱一方案要求加入實施金額A的多邊公約的成員方對不在支柱一適用范圍內(nèi)眾多其他企業(yè)，也必須“一刀切”地同時廢除其現(xiàn)行的單邊數(shù)字服務(wù)稅或類似性質(zhì)的稅收措施的適用。這些不公平、不對等的制度設(shè)計安排顯然會影響到更多轄區(qū)及時加入該多邊公約的積極性，尤其是那些已經(jīng)出臺實施單邊數(shù)字服務(wù)稅的轄區(qū)，從而可能影響多邊公約的及時生效實施。
2.支柱二方案
支柱二方案雖然最初與支柱一方案綁定，同屬于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案另一重要組成部分，但就最終出臺定型的改革方案內(nèi)容看，實際上與解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)無關(guān)。因為作為其核心制度的全球統(tǒng)一15%的最低公司所得稅率設(shè)定和GloBE規(guī)則的適用效果，不僅限于消除有害稅收競爭誘發(fā)的BEPS問題，而且還要抑制所謂正當(dāng)?shù)膰H稅收競爭。
GloBE規(guī)則運作的設(shè)計原理，是以IF制訂通過的軟法文件方式，在跨國企業(yè)從某個轄區(qū)取得的利潤實際承擔(dān)的有效稅率低于上述全球最低稅率的情況下，確認(rèn)其他相關(guān)轄區(qū)可以通過在國內(nèi)法中引入支柱二方案GloBE規(guī)則，有權(quán)對跨國企業(yè)追加征收補足稅，以確保實現(xiàn)跨國企業(yè)利潤最終負(fù)擔(dān)的實際稅負(fù)率不低于15%。由于GloBE規(guī)則屬于BEPS項目意義上的共同方法類型的稅改措施，實質(zhì)上是賦予IF成員在現(xiàn)行國際稅收秩序下所沒有的新征稅權(quán)，且按照支柱二方案設(shè)計者的理解，可以以成員方制定國內(nèi)法的方式施行，而不需要簽訂相關(guān)的多邊公約。而且，即便有關(guān)成員不選擇將GloBE規(guī)則引入國內(nèi)法，也必須接受其他將GloBE規(guī)則引入國內(nèi)法的國家行使這種征稅權(quán)追加征收補足稅的情況。因此，可以預(yù)見出于擴大征稅權(quán)和增加本國財政收入的考慮，將會有越來越多的IF成員將GloBE規(guī)則引入國內(nèi)法。這種制度設(shè)計對于抑制國際稅收逐底競爭，維護(hù)公司所得稅應(yīng)有的財政收入功能和再分配功能，具有積極的意義和價值。
但同時也應(yīng)看到，按照目前支柱二方案設(shè)計的GloBE規(guī)則實施，也會帶來不少負(fù)面影響。
首先，GloBE規(guī)則有悖于BEPS項目國際稅改倡行的利潤應(yīng)在價值創(chuàng)造地和實際經(jīng)濟活動地課稅的核心理念和基本原則。由于GloBE規(guī)則包含所得納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR），前者將追征補足稅的優(yōu)先權(quán)賦予了跨國企業(yè)集團最終控股母公司的居民國，無論該國在價值創(chuàng)造和產(chǎn)生利潤方面有何貢獻(xiàn)；后者則是在低稅負(fù)關(guān)聯(lián)實體的母公司居民國未實施IIR征收補足稅的前提條件下，將征收補足稅的權(quán)力配置給向低稅負(fù)轄區(qū)關(guān)聯(lián)實體支付款項的關(guān)聯(lián)實體居民國，也不考慮該國與低稅利潤的發(fā)生有何關(guān)聯(lián)性。在現(xiàn)實中，上述這兩種情形下征收補足稅的國家往往并非創(chuàng)造價值或利潤的實質(zhì)性經(jīng)濟活動地，尤其是被IIR賦予追征補足稅優(yōu)先權(quán)的控股股東的居民國。如前所述，在現(xiàn)行國際稅收秩序下，跨國營業(yè)利潤的國際稅收權(quán)益分配天平已經(jīng)向居民國一方傾斜了，而GloBE規(guī)則又將追征補足稅的優(yōu)先權(quán)分配給股東的居民國，其實施的結(jié)果將導(dǎo)致本已傾斜的稅收權(quán)益分配天平向居民國進(jìn)一步傾斜。
其次，GloBE規(guī)則不同于目前在許多國家已經(jīng)立法實施的CFC稅制，后者僅針對CFC的消極所得或具有較大流動性的收入，將其納入CFC股東居民國的稅基追加課稅，對CFC的積極營業(yè)利潤則不適用，因而能夠較為準(zhǔn)確地打擊有害稅收競爭行為誘發(fā)的利潤轉(zhuǎn)移避稅。而IIR將課征范圍不加區(qū)分地擴展到積極營業(yè)利潤，即便是位于低稅負(fù)轄區(qū)的關(guān)聯(lián)實體從事實質(zhì)性經(jīng)營活動取得的是積極營業(yè)利潤，只要其有效稅率低于15%的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)，GloBE規(guī)則都授權(quán)控股母公司居民國或相關(guān)的子公司居民國可以追征補足稅。這種制度設(shè)計對那些并非采用有害稅收競爭措施，而是實行普遍性的低稅率政策吸引外國投資促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展的發(fā)展中國家而言，可能會造成較為嚴(yán)重的負(fù)面影響。尤其是那些國內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施落后，發(fā)展資金匱乏的貧窮國家，實行一般性的低稅率措施有可能是它們可以利用的吸收外國直接投資以發(fā)展國內(nèi)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟和解決就業(yè)壓力的唯一手段。而GloBE規(guī)則適用的結(jié)果，將使得這類唯一措施也對跨國企業(yè)失去了吸引力。這樣的結(jié)果與聯(lián)合國發(fā)展融資會議通過的《蒙特雷共識》和《亞的斯亞貝巴行動議程》等一系列國際政治文件提出的促進(jìn)資源向最不發(fā)達(dá)的國家轉(zhuǎn)移，以實現(xiàn)全球經(jīng)濟的可持續(xù)和包容性增長的發(fā)展目標(biāo)相背離。
由于“雙支柱”改革方案的效果與許多發(fā)展中國家當(dāng)初對這一全球性國際稅改所預(yù)期的目標(biāo)要求尚存在較大差距，一些發(fā)展中國家的區(qū)域性國際稅收組織開始倡議在聯(lián)合國框架下重組國際稅收合作平臺。2022年11月16日，非洲國家在聯(lián)合國大會上提出了一項《在聯(lián)合國促進(jìn)包容和有效的國際稅收合作》（Promotion of Inclusive and Effective International Tax Cooperation at the United Nations）的修訂決議，該決議于2022年11月23日獲得一致通過。這一歷史性的決議標(biāo)志著聯(lián)合國對OECD作為全球稅收規(guī)則主要制定者的地位提出挑戰(zhàn)，再次啟動了這兩個國際組織之間就全球稅收治理的權(quán)力角逐。
總而言之，G20委托OECD推動的BEPS項目國際稅改實施10年以來，雖然在健全完善國際反避稅制度領(lǐng)域取得了明顯的改革成效，但距離實現(xiàn)重構(gòu)公平合理的國際稅收秩序的改革目標(biāo)，仍有較大差距。全球各國攜手合作構(gòu)建適應(yīng)經(jīng)濟數(shù)字化時代的公平合理的國際稅收秩序，仍然任重道遠(yuǎn)。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第12期）
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歡迎按以下格式引用：
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●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認(rèn)定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機制探析

●陶紫凝：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟學(xué)下的稅收發(fā)展動向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競爭：有效稅率和政策選擇
●吳小強：全球最低稅實施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內(nèi)爾：借稅收之力，促經(jīng)濟復(fù)蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機制 提升我國稅收話語權(quán)
●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●崔曉靜 孫奕：借鑒區(qū)域稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗 進(jìn)一步完善“一帶一路”稅收征管合作機制
●“一帶一路”稅收征管合作機制秘書處：弘揚偉大絲路精神 共促合作機制建設(shè)
●鄧力平 陳麗：推進(jìn)高水平對外開放中的稅收新發(fā)展——基于共建“一帶一路”十周年經(jīng)驗的思考
●張倫倫：稅收協(xié)定范本中常設(shè)機構(gòu)條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略
●張平 燕洪 諸葛安東 任強：財富稅國際實踐與利弊剖析
●國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局調(diào)研組：稅收服務(wù)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展分析——基于蘇州工業(yè)園區(qū)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)的調(diào)查研究
●陳海宇 杜麗 張曉穎：減稅降費、融資紓困與企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展
●邢麗 樊軼俠 李默潔：歐美碳邊境調(diào)節(jié)機制的最新動態(tài)、未來挑戰(zhàn)及中國應(yīng)對
●吳鵬杰 何茂春：國際貿(mào)易關(guān)稅治理新趨勢與中國選擇
●胡鞍鋼 張新 張鵬龍 鄢一龍：中國式現(xiàn)代化全面開放格局的發(fā)展歷程、面臨挑戰(zhàn)及戰(zhàn)略構(gòu)想
●國家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局調(diào)研組：小微企業(yè)減稅降費獲得感影響因子研究——來自C市調(diào)查數(shù)據(jù)的驗證
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●施正文 汪永福：共同富裕目標(biāo)下資本稅收制度改革研究
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●王雍君：共同富裕視角下稅收合理化：分析框架、 實踐路徑與優(yōu)先事項
●王文清 王暉：自由貿(mào)易港稅收制度建設(shè)的國際經(jīng)驗借鑒
●古成林 崔紅宇：個人所得稅反避稅管理體系構(gòu)建設(shè)想
●陳鏡先 王可：我國香港地區(qū)離岸被動收入免稅制度改革評析
●龍新文：我國跨國企業(yè)“五步法”應(yīng)對支柱二國際稅改研究
●鄭家興 張哲妍：RCEP生效后我國“走出去”企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險及應(yīng)對研究
●楊小強 郭馨：違約金課征增值稅問題的國際比較
●黃智文：新形勢下平臺企業(yè)數(shù)據(jù)信息服務(wù)涉及稅費問題的調(diào)查分析
●康拉德·特雷 池澄 張一斐：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則的演進(jìn)：兩波浪潮
●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟國際稅改與我國應(yīng)對思路


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