從典型案例看溢繳退稅請求權(quán)的完善路徑

溢繳退稅請求權(quán)，是指納稅人在履行納稅義務時，因故多繳了沒有法律依據(jù)的稅款，從而可以請求退還的權(quán)利。當前我國關(guān)于溢繳退稅請求權(quán)的法律依據(jù)主要見于《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十八條。但因條款內(nèi)容較簡單，容易導致實踐中出現(xiàn)類案異判的結(jié)果，不利于更好地保護納稅人合法權(quán)益，對稅收司法的權(quán)威性也會造成影響。筆者通過典型案例剖析溢繳退稅爭議的成因，提出完善建議，以期進一步落實稅收法定原則，推動稅收治理現(xiàn)代化。


類案異判的兩個案例簡介
劉玉秀退稅案是2020年度十大影響力稅務司法審判案例之一。其主要案情是當事人劉玉秀（女）與劉欣（男）協(xié)議離婚并約定房屋歸男方所有，后劉玉秀以房抵債給第三人沈恒。2011年9月，劉玉秀因涉案房屋過戶而繳納營業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加共計約4.7萬元。2012年11月，法院終審判決房屋登記于劉欣名下。2016年12月，劉玉秀向當?shù)囟悇詹块T申請退稅，稅務部門以超過退稅申請期限為由不予審批，后劉玉秀提起行政復議、行政訴訟，最終一審法院和二審法院均支持了劉玉秀的訴訟請求，判決稅務部門應對劉玉秀退稅申請重新予以處理。

但是，在類似案件中，也有法院給出了相反的判決結(jié)果。2012年，天長市天琴醫(yī)藥包裝有限公司（以下簡稱“天琴公司”）將持有某公司70%的股權(quán)作價3916萬元轉(zhuǎn)讓給北京市金數(shù)碼投資有限公司（以下簡稱“金數(shù)碼公司”），之后天琴公司向當?shù)囟悇詹块T繳納稅費合計700余萬元。2014年3月，當?shù)胤ㄔ撼蜂N天琴公司與金數(shù)碼公司的股權(quán)收購協(xié)議，天琴公司向金數(shù)碼公司返還股權(quán)收購款及利息等款項4300萬元。2015年7月，天琴公司以股權(quán)協(xié)議被撤銷為由，向當?shù)囟悇詹块T申請退還稅費，但稅務部門認為退稅于法無據(jù)。后天琴公司訴訟至法院，一審、二審法院均支持了稅務部門的觀點。因此，就最終的司法結(jié)果看，天琴公司退稅案和劉玉秀退稅案呈現(xiàn)出類案異判的結(jié)果。


法院裁判觀點分析
在劉玉秀退稅案中，法院歸納的爭議焦點是劉玉秀所繳納稅費的性質(zhì)如何認定，以及稅務部門依據(jù)稅收征收管理法第五十一條作出不予退稅的決定是否正確。法院認為，劉玉秀曾繳納稅款的基礎是劉玉秀對第三人以房抵債的行為，當該行為因法院判決而滅失時，劉玉秀已不再具備稅收主體的構(gòu)成要件，涉案房屋因未發(fā)生權(quán)屬變更的事實也不再構(gòu)成稅收客體，因此劉玉秀曾繳納的稅款已不符合課稅要素的必要條件，不再符合稅的根本屬性。對于稅務部門依據(jù)稅收征收管理法第五十一條作出不予退稅的決定，法院認為稅收征收管理法第五十一條沒有與本案完全相對應的適用情形，當事人經(jīng)查明實際上不負有納稅義務的退稅申請不宜適用該條規(guī)定，稅務部門應根據(jù)行政合理性原則予以處理。

在天琴公司退稅案中，法院歸納的爭議焦點是天琴公司因合同被撤銷而申請退還稅款有無法律依據(jù)。法院認為，盡管從合同法規(guī)定上來看，天琴公司與金數(shù)碼公司的股權(quán)收購協(xié)議被撤銷后該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效，但從行政法律關(guān)系上來看，合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅要于法有據(jù)，而目前稅收征收管理相關(guān)法律法規(guī)中，沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后應退回之前所繳納稅款的規(guī)定。據(jù)此，法院最終支持了稅務部門不予退稅的決定。


對稅收征收管理法相關(guān)條款的思考
劉玉秀退稅案和天琴公司退稅案，盡管在涉及物權(quán)、對應稅種、納稅人提起訴訟的時間節(jié)點等方面有差異，但本質(zhì)上都是基礎民事法律關(guān)系被撤銷后是否可以退稅的問題。筆者認為，之所以產(chǎn)生征納雙方爭議乃至最終司法裁決類案異判的結(jié)果，關(guān)鍵在于現(xiàn)行稅收征收管理法相關(guān)條款存在較明顯的制度空白，主要體現(xiàn)在以下三個方面：

退稅情形歸納不周延。稅收征收管理法第三條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。這體現(xiàn)了退稅法定原則，即無論是納稅人還是稅務部門，發(fā)起和辦理退稅事項均須依據(jù)法律規(guī)定。由于稅收征收管理法第三條所使用的“退稅”沒有加限定詞，筆者認為實務中發(fā)生的溢繳退稅、結(jié)算退稅、出口退稅、留抵退稅、減免退稅等均受該條款約束。但稅收征收管理法第五十一條僅就“納稅人超過應納稅額繳納的稅款”的退稅進行了規(guī)定，這只涵蓋了溢繳退稅中自始無法律依據(jù)的情形，沒有涉及嗣后無法律根據(jù)的情形，更遑論其他各類退稅情形。

退稅啟動方式易引起爭議。稅收征收管理法第五十一條規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息。筆者認為，這里對稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)和納稅人發(fā)現(xiàn)的退還稅款情形賦予了不同法律效果，不盡合理。一是發(fā)現(xiàn)一詞缺乏客觀標準，在實踐中易引發(fā)爭議。比如，納稅人察覺到可能多繳稅的疑點，然后告知稅務機關(guān)，由稅務機關(guān)核實，那究竟是納稅人發(fā)現(xiàn)還是稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)。二是存在第三人發(fā)現(xiàn)的情況，比如由第三方審計發(fā)現(xiàn)或由司法判決的結(jié)果而發(fā)現(xiàn)。三是在實踐中可能帶來廉政風險。

時效計算不盡合理。稅收征收管理法第五十一條規(guī)定，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息。筆者認為，這種以納稅人結(jié)繳稅款之日作為納稅人退稅請求權(quán)的時效起算點，假如出現(xiàn)類似劉玉秀退稅案中的情形，對納稅人有失公平。劉玉秀于2011年9月繳納稅款，而在2012年經(jīng)法院的裁決撤銷了原先的基礎民事法律關(guān)系，進而確立了退稅請求權(quán)。也就是說，劉玉秀在2012年才獲得退稅請求權(quán)，而現(xiàn)行規(guī)定在2011年9月就開始計算其時效，顯然不盡合理。同時，《中華人民共和國海關(guān)法》第六十三條規(guī)定，海關(guān)多征的稅款，海關(guān)發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅義務人自繳納稅款之日起一年內(nèi)，可以要求海關(guān)退還。筆者認為，都是國家征收機關(guān)征收的稅款，但退稅請求時效不盡一致，也有悖于稅收公平原則。


完善稅收征收管理法相應條款的建議
針對現(xiàn)行稅收征收管理法第五十一條關(guān)于退稅請求權(quán)規(guī)定的若干缺失，2015年公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第八十五條規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，自結(jié)算繳納稅款之日起五年內(nèi)可以向稅務機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關(guān)及時查實后應當立即退還。該條刪除了“發(fā)現(xiàn)”表述，并將因納稅人原因?qū)е碌亩嗬U稅款退稅請求權(quán)時效增加至5年，具有一定進步性，但仍有完善空間。

應將退稅類型進行明確劃分。退稅的類型不同，退稅的法理依據(jù)就不同。比如誤繳形成的退稅，在繳納的時間點就不具有正當理由；而匯算清繳形成的退稅，其在繳納的時間點是具有合法依據(jù)的預繳。因此，應對退稅類型進行梳理。目前，《國家稅務總局關(guān)于應退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕150號）已經(jīng)對減免退稅、結(jié)算退稅、誤收退稅、其他退稅進行了劃分，實踐中辦理退稅業(yè)務時也一直加以區(qū)分。所以有必要在修訂稅收征收管理法時將這種劃分上升到法律層面。筆者建議至少劃分為兩類退稅類型：政策性退稅和誤差性退稅。政策性退稅指納稅人繳納時具有合法依據(jù)，而國家因調(diào)控等原因又將稅收利益退還給納稅人，該類退稅可在各稅種的實體法中進一步明確。誤差性退稅是指納稅人繳納時或嗣后沒有合法依據(jù)而形成的退稅，該類退稅可以借鑒國外部分發(fā)達國家的概念將其定義為公法上的不當?shù)美?br />
應將退稅的主觀原因進行合理歸責。目前稅收征收管理法的征求意見稿中，采用了籠統(tǒng)規(guī)定，回避了退稅主觀原因的歸責問題。這不利于實踐中明確責任，從而適用不同的法律后果。同時，對比征求意見稿中對少繳稅款的主觀狀態(tài)有所規(guī)定，但對多繳稅款沒有規(guī)定，筆者認為對此應予以補充。筆者建議至少應將誤差性退稅的主觀原因劃分為稅務機關(guān)原因和非稅務機關(guān)原因兩類。由稅務機關(guān)原因造成的溢繳稅款，應延續(xù)現(xiàn)行稅收征收管理法第五十一條中不受時效限制退稅的規(guī)定，切實保障納稅人利益。由非稅務機關(guān)原因的溢繳稅款，應注意鑒別一類特殊原因，即納稅人因虛增業(yè)績等原因故意多繳稅款時，應援引現(xiàn)行稅收征收管理法第六十四條“納稅人編造虛假計稅依據(jù)”的相關(guān)條款予以糾正處理。對于文中兩個案例所涉及的基礎法律關(guān)系嗣后滅失的情形，筆者認為可歸納為誤差性退稅，進而比照公法的不當?shù)美幚磔^為合理；如有證據(jù)表明系納稅人主觀故意多繳稅款，應援引“納稅人編造虛假計稅依據(jù)”的相關(guān)條款予以處理。

  來源：《中國稅務》2023年第11期
原文作者：王郁琛
排版設計：薛元元（實習）
審核：周家戎