推動直接稅比重提升的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究

作者：
朱旭陽（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院）
馬蔡?。祥_大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

我國社會的主要矛盾已轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭嗣袢找嬖鲩L的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”，面向高質(zhì)量發(fā)展和實(shí)現(xiàn)共同富裕的要求，考慮到直接稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用，直接稅改革越來越重要。從2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“逐步提高直接稅比重”，到“十三五”規(guī)劃進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“逐步提高直接稅比重”，再到“十四五”規(guī)劃提出“健全直接稅體系，適當(dāng)提高直接稅比重”，針對直接稅體系健全和提高其比重的改革一直在路上。從“逐步提高”到“適當(dāng)提高”，也體現(xiàn)了直接稅改革的效力。而關(guān)于直接稅與間接稅的優(yōu)劣對比、直接稅的最優(yōu)比重、提升直接稅的具體路徑等問題仍亟須進(jìn)一步深入探討。
1848年，英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·穆勒第一次以立法意圖為標(biāo)準(zhǔn)，定義了直接稅和間接稅。直到1977年，英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿特金森（Atkinson）提出了另一種定義，即直接稅可以根據(jù)納稅人的個(gè)人特征進(jìn)行調(diào)整，而間接稅是對交易征收的，不考慮買賣雙方的情況（Atkinson，1977）。目前，以立法者意圖能否轉(zhuǎn)嫁的劃分標(biāo)準(zhǔn)被許多國家普遍采用。不過，正如馬寅初（1948）指出的：“大都立法者，意欲以轉(zhuǎn)嫁而變更租稅主體者，謂之間接稅；不能以轉(zhuǎn)嫁而變更賦稅主體者，謂之直接稅……然立法者之意欲，往往與事實(shí)不符……租稅之轉(zhuǎn)嫁，不能恰如立法者之意向?！笨偨Y(jié)而言，現(xiàn)代稅收體系通常把以所得和財(cái)產(chǎn)為課稅對象的稅種歸屬直接稅，包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、社會保障稅等；把對商品、營業(yè)收入或勞務(wù)收入為課稅對象的稅種歸屬間接稅，包括增值稅、銷售稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等。
直接稅和間接稅之間的斟酌取舍和適當(dāng)組合，是稅收理論和實(shí)踐中最古老的問題之一，而關(guān)于兩種稅收形式的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)是一場長期的激烈辯論。從直接稅與間接稅的本質(zhì)考慮，直接稅通常具有累進(jìn)性、公平性等優(yōu)勢，可以提升公民責(zé)任精神，但又具有稅痛感明顯、易遭抵制的劣勢，征管工作難度較大；間接稅具有稅基透明、難以逃稅、普遍征收、負(fù)擔(dān)較輕的優(yōu)點(diǎn)，可以調(diào)節(jié)市場失靈、解決外部性，但同時(shí)又具有累退效果、較難實(shí)現(xiàn)縱向公平等缺點(diǎn)（劉佐 等，2007）。隨著實(shí)證研究的發(fā)展，關(guān)于直接稅和間接稅最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)的研究多集中在兩者對經(jīng)濟(jì)增長、收入分配的影響方面。
從經(jīng)濟(jì)增長層面考慮，不同研究者在直接稅和間接稅對經(jīng)濟(jì)增長的影響方面并未達(dá)成完全的一致。有研究者認(rèn)為，間接稅對經(jīng)濟(jì)增長有積極顯著影響（Nguyen，2019），直接稅（尤其是所得稅）對經(jīng)濟(jì)增長有消極顯著影響（Widmalm，2001）。反之也有研究認(rèn)為，直接稅對經(jīng)濟(jì)增長有促進(jìn)作用，尤其是個(gè)人所得稅對經(jīng)濟(jì)增長有加強(qiáng)的積極影響（Tanchev，2016），增值稅這一間接稅則對經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生負(fù)面影響（Stoilova，2017），建議通過增加直接稅和削減間接稅來刺激經(jīng)濟(jì)增長（Ahmad 等，2016）。另有研究認(rèn)為，直接稅和間接稅對經(jīng)濟(jì)增長都有積極的影響，從長期看，直接稅的影響比間接稅更強(qiáng)（Ecevit 等，2016）。直接稅和間接稅對于收入分配與社會公平的調(diào)節(jié)作用在學(xué)術(shù)界達(dá)成了共識，直接稅往往會改善收入分配，而間接稅會加劇不平等，一個(gè)國家的間接稅越多，貧富差距會越大（Aamir 等，2011）。
總體而言，直接稅可以算是一種“良稅”，阿特金森-斯蒂格里茨定理甚至指出，如果政府可以選擇一個(gè)所得稅函數(shù)，個(gè)人僅在工資賺取能力上存在差異，并且勞動和商品之間的效用函數(shù)是可分離的，則不需要使用間接稅（Atkinson，1976）。但這一假設(shè)極其嚴(yán)格，故而最優(yōu)的選擇往往是直接稅與間接稅的適當(dāng)組合，以實(shí)現(xiàn)效率與公平的平衡，同時(shí)還可以提升稅收管理的透明度（Dahlby 等，2003）。

一、直接稅與間接稅的辯證思考
（一）間接稅的制度局限和現(xiàn)實(shí)約束
間接稅由于其稅負(fù)具有隱藏性，在政治上頗受歡迎，但隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，其制度局限也越來越突出。馬克思曾指出，“由于國內(nèi)貿(mào)易直接依賴于對外貿(mào)易和世界市場，間接稅制度就同社會消費(fèi)發(fā)生了雙重沖突……消滅間接稅制度就愈來愈有必要”。
1.間接稅的累退性導(dǎo)致公平性減弱。間接稅難以體現(xiàn)現(xiàn)代稅收稅負(fù)公平和量能課稅原則。間接稅一般是累退的，致使中低收入者承擔(dān)的稅收占其收入的比例更大。從最優(yōu)稅收理論理解，關(guān)稅、商品稅等間接稅都是次優(yōu)的，應(yīng)優(yōu)先采用直接稅尤其是所得稅，而不是間接稅實(shí)現(xiàn)再分配（Saez，2004）。從實(shí)踐看，許多國家嘗試對必需品或服務(wù)（如食品或水供應(yīng)）實(shí)施增值稅優(yōu)惠稅率，以此促進(jìn)公平（OECD，2022），但免稅或降低增值稅稅率并不是促進(jìn)公平的最有效方式，所得稅和社會福利制度更有針對性（Thomas，2020）。立足于貧富差距較大、基尼系數(shù)頗高的現(xiàn)實(shí)，以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)與促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)共同富裕的發(fā)展目標(biāo)并不匹配，故而提升直接稅比重，更好發(fā)揮直接稅的再分配效應(yīng)，是當(dāng)下改革的重點(diǎn)。
2.間接稅的主體稅種——增值稅征管較為復(fù)雜。間接稅多以增值稅為主。截至2022年10月，全球有174個(gè)國家和地區(qū)實(shí)施了增值稅，是二十世紀(jì)八十年代初的2倍多（OECD，2022），而增值稅的征管較之企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅等更加復(fù)雜。首先，增值稅抵扣鏈條的設(shè)置，對企業(yè)會計(jì)核算的要求較高，有時(shí)會增加小微企業(yè)的納稅成本。其次，增值稅的征管成本較高。僅以發(fā)票管理為例，意大利是歐洲第一個(gè)強(qiáng)制使用電子發(fā)票的國家，其內(nèi)部交易系統(tǒng)建設(shè)花費(fèi)了370萬歐元，系統(tǒng)管理成本更是高達(dá)每年2 000萬歐元（OECD，2021）。最后，增值稅發(fā)票管理，難以有效解決銷售方不開發(fā)票以隱匿銷售額和增值稅發(fā)票虛開問題。例如，南非稅務(wù)局2015年曝光一名商人3年間虛構(gòu)了1 875萬美元的增值稅退稅（Andrew 等，2023）。2022年，我國稅務(wù)與公安、檢察、海關(guān)、人民銀行等部門協(xié)作，累計(jì)認(rèn)定虛開增值稅發(fā)票860余萬份，挽回73億元稅款。
3.數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)。以企業(yè)為載體的專業(yè)化分工鏈條是增值稅建立的基礎(chǔ)，但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“公司+雇員”的工業(yè)社會生產(chǎn)方式逐步被“平臺+個(gè)人”的數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)方式替代（張斌，2019）。企業(yè)對個(gè)人、個(gè)人對企業(yè)、個(gè)人對個(gè)人等數(shù)字平臺模式，對以制造—批發(fā)—零售模式建立起來的增值稅制度產(chǎn)生了挑戰(zhàn)，而以自然人為征稅主體的直接稅制度有可能成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的一個(gè)發(fā)展趨勢。
（二）直接稅的制度優(yōu)勢與現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)
1.直接稅的優(yōu)勢分析。
第一，更好體現(xiàn)公平性。史密斯、穆勒、瓦格納等人推動了更大稅收公平時(shí)代的到來，之后直接稅一直被視為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的適當(dāng)手段，累進(jìn)稅也已然被證明是公平分配收入的條件之一。與間接稅相比，直接稅的公平性更強(qiáng)。同時(shí)，向高收入者征收的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，可以用于為低收入者提供更好的社會福利設(shè)施。
需要注意的是，以所得稅為主稅制結(jié)構(gòu)雖有利于社會公平，但復(fù)雜的稅收體系一定程度上增加了納稅人對稅收優(yōu)惠政策理解的困難和稅額計(jì)算的成本，同時(shí)也滋生了不公平現(xiàn)象和權(quán)力濫用情況，請得起稅務(wù)律師的個(gè)人和企業(yè)能夠得到更多的稅額優(yōu)惠。故而簡化所得稅的稅制設(shè)計(jì)、減輕納稅人的納稅成本，是所得稅改革中應(yīng)格外重視的問題。
第二，催生公民責(zé)任精神。馬克思認(rèn)為，“直接稅不容許進(jìn)行任何欺騙，每個(gè)階段都精準(zhǔn)地知道它負(fù)擔(dān)著多大一份政府開支”，故而直接稅更能激起納稅人的公民責(zé)任精神。由于直接稅是確定的，納稅人感受到這種支付的壓力，并且對所籌集的收入是否合理利用保持濃厚的興趣，公民意識制約著公共開支的浪費(fèi)（Esmaeel，2013）早在十九世紀(jì)中葉，約翰·穆勒就認(rèn)識到，如果所有的稅都是直接稅，則征稅環(huán)節(jié)和相關(guān)支出將更引人關(guān)注，公共資金的使用一定會更為節(jié)省。這也恰好契合了目前效率政府建設(shè)和預(yù)算績效管理改革的發(fā)展趨勢。
2.直接稅的弊端剖析。
第一，稅基不透明導(dǎo)致隱私披露和逃稅問題。直接稅稅基具有不透明性，征收直接稅尤其是個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，需要納稅人主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交諸多涉及個(gè)人和家庭隱私的信息。美國國內(nèi)收入局被授權(quán)收集每年提交的1.45億份個(gè)人所得稅申報(bào)表有關(guān)的任何信息，納稅人的收支情況、醫(yī)療記錄、家庭成員動態(tài)、閱讀習(xí)慣等生活細(xì)節(jié)都會被稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握（Hatfield，2017）。這已然使納稅人感覺隱私被侵犯，而對隱私信息是否能得到有效保護(hù)更是心存疑慮。更有甚者，有研究認(rèn)為，可以通過揭開稅務(wù)隱私帷幕，公開納稅申報(bào)表，促使納稅人更關(guān)注稅務(wù)信息，從而成為一種自動執(zhí)法手段（Kornhauser，2005）。然而，如果沒有隱私保護(hù)，納稅人提交稅務(wù)信息會更加謹(jǐn)慎，可能隱藏敏感信息。個(gè)人稅務(wù)信息的公開會使納稅人感到困擾，進(jìn)而影響納稅人的稅收遵從度。
同時(shí)由于稅基的不透明，直接稅更容易出現(xiàn)逃稅。二十世紀(jì)八十年代就出現(xiàn)過轉(zhuǎn)向更大比例的間接稅將減少逃稅的觀點(diǎn)。由于間接稅多以商品交易課稅，商品價(jià)格的公開透明決定了間接稅稅基的透明（劉佐 等，2007），而直接稅多以所得和財(cái)產(chǎn)征稅，稅基具有一定隱蔽性。稅痛感誘使納稅人逃稅，尤其是高收入群體，不愿透露自己的全部收入，通過填寫虛假申報(bào)表，隱瞞部分收入（Esmaeel，2013）。
第二，征管水平要求較高。一般而言，征收個(gè)人所得稅，應(yīng)動態(tài)掌握納稅人的多樣化收入，抵免、扣除等稅收優(yōu)惠又要求稅務(wù)機(jī)關(guān)充分了解納稅人的家庭成員、年齡、健康狀況等大量私人信息。而征收財(cái)產(chǎn)稅則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)動態(tài)掌握納稅人包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)的全部財(cái)產(chǎn)信息。這對稅收征管技術(shù)水平較低的國家而言，是很大的挑戰(zhàn)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步，大數(shù)據(jù)技術(shù)已逐漸成熟并運(yùn)用于各領(lǐng)域，直接稅的征管難題正逐步解決。
（三）稅制結(jié)構(gòu)的國際現(xiàn)狀及成因
直接稅與間接稅各有利弊，優(yōu)化兩者的比重是各國稅制改革的方向。二十世紀(jì)七八十年代，資本主義國家出現(xiàn)了“滯脹”現(xiàn)象，直接稅占主體地位的美國率先推出了降低稅率、拓寬稅基的稅制改革，發(fā)達(dá)國家呈現(xiàn)“重返間接稅”的趨勢。通過分析1975—2020年OECD成員國直接稅比重的變化趨勢可知，以發(fā)達(dá)國家為主的OECD成員國直接稅平均比重從二十世紀(jì)八十年代后開始呈現(xiàn)下降趨勢，這與“重返間接稅”的呼聲相印證，但下降幅度并不大，且2010年之后又有上升趨勢，直接稅的比重總體維持在64%～68%。而從全球121個(gè)國家看，2020年直接稅比重的平均值達(dá)54.94%。
各國之所以形成目前的稅制現(xiàn)狀，是因?yàn)橹苯佣惻c間接稅的效力不同，各國的改革取向不同。直接稅（主要是所得稅）旨在提高稅收調(diào)節(jié)作用，企業(yè)所得稅改革呈現(xiàn)減負(fù)特征，個(gè)人所得稅改革則通過提高資本所得稅率、提升高收入者稅負(fù)促進(jìn)社會公平；間接稅（主要是增值稅）旨在發(fā)揮稅收收入職能，改革聚焦于提高稅率以緩解財(cái)政壓力，同時(shí)實(shí)施數(shù)據(jù)管稅改革。從企業(yè)所得稅看，全球121個(gè)國家的稅率平均值從2008年的22.7%下降至2022年的19.9%，企業(yè)所得稅收入占稅收總收入比重的全球平均值從2008年的16.7%下降至2020年的15.0%。從個(gè)人所得稅看，隨著個(gè)人收入水平的提升，個(gè)人所得稅收入占稅收總收入比重的全球平均值上升，從2008年的15.12%上升至2020年的17.94%。而為了應(yīng)對金融和經(jīng)濟(jì)危機(jī)造成的財(cái)政壓力，自2008年之后許多國家提高增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，雖然有些國家在疫情期間暫時(shí)將稅率下調(diào)，但目前大多已恢復(fù)。OECD成員國增值稅平均標(biāo)準(zhǔn)稅率從2008年的17.8%，提高到2017年的歷史最高水平19.3%，2021—2022年略降至19.2%（OECD，2022），OECD成員國增值稅收入占稅收總收入比重的平均值在2008年、2009年國際金融危機(jī)時(shí)期分別為20.0%、19.8%，2017年上升至20.3%，2020年略降至20.2%。

二、我國稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及特征

（一）我國稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀
優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)一直是我國稅制改革的目標(biāo)取向之一，“十三五”規(guī)劃和“十四五”規(guī)劃均明確要求“提高直接稅比重”。我國目前尚未開征社會保障稅，而是要求企業(yè)和個(gè)人按照一定比例繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)。為了保持國際比較中統(tǒng)計(jì)口徑的一致性，我們將社會保險(xiǎn)費(fèi)收入加入稅收收入可以發(fā)現(xiàn)，“十三五”以來，我國直接稅比重一直呈上升趨勢，從2016年的49.90%，到2017年突破50%，2021年達(dá)到55.85%，提高直接稅比重取得了一定的效果。聚焦到具體稅（費(fèi)）種可知，大口徑下直接稅比重的上升主要是由社會保險(xiǎn)費(fèi)比重上升拉動的，所得稅與財(cái)產(chǎn)稅的比重并沒有明顯的上升，甚至偶有下降（詳見圖1，略）。由于2018年對個(gè)人所得稅進(jìn)行了重大改革，同時(shí)將基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)從每月3 500元提高至每年6萬元（每月5 000元），故而2019年開始個(gè)人所得稅比重略有下降?！笆濉币詠?，我國間接稅比重從2016年的50.10%下降至2021年的44.15%，其中，主要是間接稅中的主體稅種增值稅在兼并增稅率檔次、下調(diào)稅率水平等政策下，其比重呈下降趨勢，從2017年的30.18%降至2021年的26.27%。
（二）我國稅制結(jié)構(gòu)特征
1.直接稅比重低于國際水平。與OECD成員國1975—2020年直接稅比重維持在64%～68%相比，我國2020年52.37%的直接稅比重相對較低，也低于2020年直接稅比重全球平均值的54.94%。由于我國直接稅比重較低，稅制結(jié)構(gòu)整體上呈現(xiàn)累退的性質(zhì)，對收入分配的正向調(diào)節(jié)作用未有效發(fā)揮（岳希明 等，2014）。從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配的角度，提高直接稅比重仍是下一步稅制改革的重點(diǎn)。
直接稅與間接稅處于此消彼長的境況。2008年中央經(jīng)濟(jì)工作會議首次提出“結(jié)構(gòu)性減稅”以來，減稅降費(fèi)所要減和降的稅，主要是由企業(yè)繳納的間接稅，而減稅降費(fèi)的目標(biāo)，不局限于調(diào)整稅費(fèi)總量，更是為優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)（高培勇，2017）。而隨著減稅降費(fèi)的深入落實(shí)，政策的實(shí)施作用和邊際效應(yīng)在減弱，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)下降空間有限。中國財(cái)政科學(xué)研究院2022年的“企業(yè)成本”調(diào)研顯示，大多數(shù)企業(yè)目前的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)合理，稅費(fèi)成本已不再是企業(yè)需要重點(diǎn)考慮的成本（邢麗，2023）。故而通過減稅降費(fèi)降低間接稅比重以提高直接稅比重，并非長久路徑。此外，增值稅等間接稅比重的下降，并非意味著所得稅和財(cái)產(chǎn)稅比重的提升。例如，2018年大規(guī)模的減稅降費(fèi)促使增值稅比重2017年到2021年下降了3.91個(gè)百分點(diǎn)，但同期直接稅中的企業(yè)所得稅比重僅提升了0.19個(gè)百分點(diǎn)，個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的比重反而分別下降了0.62個(gè)百分點(diǎn)和0.72個(gè)百分點(diǎn)。由此可見，直接稅比重的提升路徑需要從直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)中進(jìn)一步探討。
2.直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整尤為緊迫。直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)失衡是健全直接稅體系首先面臨的問題。發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家2020年的直接稅比重分別為68.7%、46.6%，其中：個(gè)人所得稅比重分別為25.6%、14.7%，企業(yè)所得稅比重分別為9.2%、17.4%，財(cái)產(chǎn)稅比重分別為7.1%、3.0%，社會保障稅/繳款比重分別為26.8%、11.5%?？梢钥闯?，我國52.37%的直接稅比重低于發(fā)達(dá)國家水平但已高于發(fā)展中國家水平。不過從內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，2020年我國個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、社會保險(xiǎn)費(fèi)的比重分別為5.68%、17.90%、4.61%、24.18%，存在不合理之處，因此，調(diào)整直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)是進(jìn)一步改革的方向。
從企業(yè)所得稅看，2020年我國企業(yè)所得稅比重為17.9%，略高于同期發(fā)展中國家的平均值17.4%，遠(yuǎn)高于同期發(fā)達(dá)國家的平均值9.2%?？紤]到我國25%的企業(yè)所得稅稅率與OECD成員國23.6%的企業(yè)所得稅綜合稅率相差不大，甚至略低于美國、澳大利亞、加拿大等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，因此，短期內(nèi)，企業(yè)所得稅比重并無提升之必要，甚至可以適度降低。
從財(cái)產(chǎn)稅看，2020年我國4.61%的財(cái)產(chǎn)稅比重已高于發(fā)展中國家3.0%的平均值，與發(fā)達(dá)國家7.1%的平均值相比較低?？紤]到我國依然是發(fā)展中國家，我國財(cái)產(chǎn)稅比重已超過發(fā)展中國家的平均值，因此進(jìn)一步提升的緊迫性較弱。
從社會保險(xiǎn)費(fèi)看，我國社會保險(xiǎn)費(fèi)是直接稅體系中比重最高的，2020年的比重為24.18%，遠(yuǎn)高于發(fā)展中國家的平均值11.5%，略低于發(fā)達(dá)國家2020年的平均值26.8%。從短期看，社會保險(xiǎn)費(fèi)比重可以保持基本穩(wěn)定，但從長期看，保險(xiǎn)費(fèi)率適當(dāng)下調(diào)、征收率與覆蓋面有待提高等問題仍需解決。
從個(gè)人所得稅看，我國2020年的個(gè)人所得稅比重5.68%，既未達(dá)到發(fā)展中國家的平均值14.7%，更大大低于發(fā)達(dá)國家的平均值25.6%。我國直接稅中四項(xiàng)稅（費(fèi)）比重，與發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家差距較大的就是個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅對調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會公平是最有效的，而過低的個(gè)人所得稅比重不利于縮小貧富差距、實(shí)現(xiàn)共同富裕，故而提高我國個(gè)人所得稅收入比重是提高直接稅比重的核心要求。

三、推動我國直接稅比重提升的目標(biāo)與路徑
（一）提升直接稅比重的目標(biāo)
直接稅與間接稅的平衡協(xié)調(diào)與一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、人均國民收入、效率與公平的抉擇、政治文化因素等密切相關(guān)。根據(jù)世界銀行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，在121個(gè)國家中，我國二十多年來人均國民收入的年均增長率最高，達(dá)到8.7%。隨著社會主要矛盾的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，提高直接稅比重是現(xiàn)階段稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的主要任務(wù)。
根據(jù)OECD成員國直接稅比重長期維持在64%～68%的現(xiàn)實(shí)情況，加之有研究表明，直接稅比重為65%時(shí)，稅制體系對經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)最大（Branson，2001），可大致設(shè)想我國直接稅比重提升的目標(biāo)。我國直接稅比重近幾年一直呈上升趨勢，但所得稅（尤其是個(gè)人所得稅）比重較低，這也是提升直接稅比重的改革方向。2020年我國個(gè)人所得稅的比重為5.68%，不僅未達(dá)到發(fā)展中國家的平均值，更是遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家的平均值。2021年上升至5.79%，但2022年又呈降至5.5%，整體上處于較低水平。因此，可以考慮將個(gè)人所得稅比重提升至與發(fā)展中國家平均值持平，達(dá)到15%左右，推動直接稅比重由2020年的52.37%提升至65%左右。
（二）提升直接稅比重的路徑
如上所述，提高我國直接稅比重暫時(shí)不宜以提高企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅以及社會保險(xiǎn)費(fèi)比重為改革方向，而應(yīng)聚焦于個(gè)人所得稅比重的提升，具體可從個(gè)人所得稅的制度優(yōu)化和稅收征管兩方面著手。
1.優(yōu)化個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)。
（1）逐步取消對資本所得的稅收優(yōu)惠，并將資本所得適時(shí)納入綜合所得。
隨著我國居民收入趨向多樣化，財(cái)產(chǎn)性收入和經(jīng)營性收入中剔除勞動收入的資本收入占居民收入的比重逐漸提高，到2015年已超過60%（呂冰洋 等，2020）。居民非勞動所得的個(gè)人所得稅的稅基已然超過勞動所得的個(gè)人所得稅的稅基。然而，2015年僅工資、薪金所得這一項(xiàng)勞動所得，其個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重已高達(dá)65%，2021年雖降至61.2%，但仍超過60%。在居民資本收入超過勞動收入的前提下，僅工資、薪金所得個(gè)人所得稅收入比重已超過60%，再加上勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等勞動所得，勞動所得個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重要遠(yuǎn)高于資本所得個(gè)人所得稅比重。這說明勞動所得的稅負(fù)遠(yuǎn)大于資本所得的稅負(fù)。2019年的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革并未過多觸及對資本所得的稅收調(diào)整，而對比勞動所得稅負(fù)，資本所得稅負(fù)相對較輕，不利于社會公平和刺激個(gè)人勞動的積極性。故而應(yīng)完善資本所得的稅收制度，提高對資本所得的征稅，提升直接稅比重。具體可從取消資本所得個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策、適時(shí)將資本所得納入綜合所得計(jì)征兩個(gè)層面入手。
第一，取消資本所得的稅收優(yōu)惠。目前，對資本所得征稅存在過多的稅收優(yōu)惠。例如，對持有上市公司股票1年以上的股息紅利免征個(gè)人所得稅、對個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票暫免征收個(gè)人所得稅等。從完善對資本所得征稅的角度，應(yīng)逐步取消針對資本所得的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠，對所有資本所得課稅，進(jìn)一步體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)原則。以對股票轉(zhuǎn)讓所得征稅為例，其核心問題之一是核算成本以確定收益。成本核算方法的選擇，國際上并沒有統(tǒng)一的約定。比如，美國對股票收益的成本核算可自由選擇先進(jìn)先出（FIFO）或加權(quán)平均，而英國則是對部分規(guī)定的股票證券需采用后進(jìn)先出（LIFO）。由于各種成本核算方法各有優(yōu)劣，我國對股票轉(zhuǎn)讓征稅可考慮由納稅人自行選擇成本核算基礎(chǔ)，一旦選定，不得隨意變更。
第二，適時(shí)將資本所得納入綜合所得實(shí)行累進(jìn)征收。相較于綜合所得45%的最高邊際稅率，目前股息紅利所得等資本所得僅適用20%的比例稅率，有悖于調(diào)節(jié)收入分配、鼓勵(lì)勤勞致富、穩(wěn)定資本市場的目標(biāo)。恩格斯曾指出，“為了改變到現(xiàn)在為止一起分擔(dān)得不公平的賦稅，在現(xiàn)在提出的改革計(jì)劃中就應(yīng)該建議采取普遍的資本累進(jìn)稅，其稅率隨著資本額的增大而遞增”。故而，應(yīng)考慮將資本所得納入綜合所得，將比例稅率改進(jìn)為累進(jìn)稅率。
（2）將生產(chǎn)經(jīng)營所得等所有個(gè)人所得納入綜合所得范疇，實(shí)現(xiàn)“大綜合”。以“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制度為起點(diǎn)，直至對全部個(gè)人所得實(shí)行綜合計(jì)征制，不僅會擴(kuò)大征稅所得規(guī)模，還伴隨著適用稅率級次的“爬升”（高培勇，2023）。在將資本所得納入綜合所得的基礎(chǔ)上，可以考慮將生產(chǎn)經(jīng)營所得等所有個(gè)人所得納入綜合所得范疇，實(shí)現(xiàn)“大綜合”，從而既比較充分地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用，又有助于實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅收入隨著個(gè)人收入增長的穩(wěn)步提升。
（3）改變所得項(xiàng)目列舉方式。隨著居民收入渠道越來越多樣化，目前對于收入項(xiàng)目的正列舉法的局限性也越來越明顯，可能導(dǎo)致一些隱性收入、新型收入等未在列舉的應(yīng)稅所得中。因此，可以考慮將所得項(xiàng)目從正列舉法改為反列舉法，實(shí)現(xiàn)對多元化收入的稅收管控。
2.完善個(gè)人所得稅的征收管理。
（1）加強(qiáng)資本所得的征管。我國個(gè)人所得稅主要采取源泉扣繳的方法，但對于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等非勞動所得的稅收監(jiān)管稍顯不足，加之納稅人主動申報(bào)的積極性略有不足，導(dǎo)致部分個(gè)人資本所得未被有效征稅，存在一定的稅收流失。故而，加強(qiáng)對資本所得的稅收征管，將未被有效征收的資本所得納入監(jiān)管體系，可在一定程度上提升個(gè)人所得稅規(guī)模。具體而言，從加強(qiáng)對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征管角度，在實(shí)現(xiàn)稅務(wù)、房管、銀行等多部門實(shí)質(zhì)性信息共享的基礎(chǔ)上，取消對房產(chǎn)交易普遍適用的簡易征收辦法，恢復(fù)對“所得”征稅，而對于實(shí)在難以確定房產(chǎn)原值的個(gè)別情況，也應(yīng)適當(dāng)調(diào)高核定征收的征收率（馬蔡琛 等，2020）。從加強(qiáng)對居民租金收入征管角度，應(yīng)大力宣傳住房租金支出的專項(xiàng)附加扣除政策，提高租房者申報(bào)專項(xiàng)附加扣除的意愿，實(shí)現(xiàn)根據(jù)專項(xiàng)附加扣除信息對房租收入追征稅費(fèi)，以提高住房租金收入的個(gè)人所得稅收入。
（2）構(gòu)建面向居民的稅收征管服務(wù)體系。隨著稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和我國間接稅與直接稅雙主體稅制的落實(shí)，稅收征管機(jī)制也應(yīng)隨之改變。目前主要由企業(yè)納稅或源泉扣繳的征管機(jī)制，對個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等監(jiān)管力度略顯不足，與提高直接稅比重的要求并不匹配。同時(shí)，直接稅對應(yīng)的納稅人要遠(yuǎn)多于間接稅對應(yīng)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、征管技術(shù)等都面臨挑戰(zhàn)。
雖然目前我國已打造了全國統(tǒng)一的自然人稅收管理系統(tǒng)，開發(fā)了個(gè)人所得稅App，但未實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等與直接稅征管的深度融合。由于直接稅中的個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅都是面向居民征收的，故而可考慮構(gòu)建面向居民的稅收征管機(jī)制。具體而言：首先，利用大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的能力，以確保充分掌握納稅人多元化收入、財(cái)產(chǎn)等信息，同時(shí)嚴(yán)格把控個(gè)人隱私信息管理，以提升納稅人的心理接受度；其次，在落實(shí)源泉扣繳的基礎(chǔ)上，建立并完善以自行申報(bào)為主體、以稅務(wù)稽查為保障的征管制度，實(shí)時(shí)監(jiān)控納稅信息，尤其是高收入人群的納稅信息，區(qū)分納稅人類別實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，提升納稅人的稅法遵從度，以提高直接稅收入規(guī)模；最后，構(gòu)建面向居民的稅收征管統(tǒng)一平臺，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅與財(cái)產(chǎn)稅征管的信息互通共享，打造統(tǒng)一、便捷的自然人納稅申報(bào)平臺和稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管平臺，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得信息與財(cái)產(chǎn)稅的部分應(yīng)稅項(xiàng)目信息相互印證。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第11期。）

歡迎按以下格式引用：
朱旭陽，馬蔡琛.推動直接稅比重提升的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究[J].稅務(wù)研究，2023（11）：61-68.


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●財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的國際比較與借鑒——以O(shè)ECD成員國為例
●中國稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國家治理體系轉(zhuǎn)換的視角
●縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)在推進(jìn)稅收現(xiàn)代化中的稅費(fèi)征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●助力我國戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策局限與完善
●促進(jìn)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的著力點(diǎn)與稅收支持對策研究
●建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化“楓橋式”稅務(wù)分局的實(shí)踐策略——基于國家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查
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●適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收制度建設(shè)與完善
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