財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的國(guó)際比較與借鑒——以O(shè)ECD成員國(guó)為例

作者：
李 文（山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）
張秋穎（山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

財(cái)產(chǎn)稅是稅制體系中的重要組成部分，具有收入和調(diào)節(jié)職能。貧富差距過(guò)大是當(dāng)今各國(guó)面臨的共同問(wèn)題，而與收入不平等相比，財(cái)富不平等程度更嚴(yán)重。近年來(lái)，OECD成員國(guó)收入最高的5%群體擁有超過(guò)30%的財(cái)富份額，美國(guó)2019年甚至達(dá)到了67.73%。大量財(cái)富不斷向少數(shù)高收入群體集中，使得遏制財(cái)富不平等成為各國(guó)政府的政策目標(biāo)，而財(cái)產(chǎn)稅則成為重要的稅收手段之一。但是，政府政策目標(biāo)是多元的，除公平之外，還需要考慮效率、稅制競(jìng)爭(zhēng)力以及籌集必要的稅收收入，鑒于財(cái)產(chǎn)稅體系中的不同稅種特點(diǎn)不同，因而現(xiàn)實(shí)狀況各異的不同國(guó)家選擇了不同的財(cái)產(chǎn)稅組合。我國(guó)當(dāng)前也面臨財(cái)富不平等程度較高且呈上升趨勢(shì)的狀況，2017年家庭財(cái)產(chǎn)的基尼系數(shù)已達(dá)0.68（董麗霞，2023）。因而，如何借助財(cái)產(chǎn)稅在不損失過(guò)多效率和稅制競(jìng)爭(zhēng)力的前提下更好地調(diào)節(jié)財(cái)富分配也成為我國(guó)無(wú)法回避的問(wèn)題。OECD各成員國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況不同，財(cái)產(chǎn)稅體系的設(shè)置各具特色，因而，對(duì)這些國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅的結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，能夠?yàn)槲覈?guó)提供較好的借鑒。

一、財(cái)產(chǎn)稅稅種特點(diǎn)分析
本文所稱“財(cái)產(chǎn)稅”是與財(cái)產(chǎn)存量和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的一系列稅種的統(tǒng)稱。
稅收調(diào)節(jié)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值包括財(cái)產(chǎn)存量?jī)r(jià)值和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值。其中，財(cái)產(chǎn)存量?jī)r(jià)值按照財(cái)產(chǎn)種類可分為動(dòng)產(chǎn)價(jià)值和不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值，按照是否剔除負(fù)債可分為財(cái)產(chǎn)總值和財(cái)產(chǎn)凈值。與上述財(cái)產(chǎn)價(jià)值相對(duì)應(yīng)，財(cái)產(chǎn)稅可大致分為財(cái)產(chǎn)存量稅和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，其中前者主要包括不動(dòng)產(chǎn)稅、凈財(cái)富稅，后者主要包括遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、不動(dòng)產(chǎn)交易稅和金融交易稅。這些稅種相互配合，共同構(gòu)成了財(cái)產(chǎn)稅體系。
（一）財(cái)產(chǎn)稅不同稅種的稅制特點(diǎn)
OECD成員國(guó)財(cái)產(chǎn)稅體系中各稅種的稅制設(shè)計(jì)具有不同特點(diǎn)（見(jiàn)表1，略）。
不動(dòng)產(chǎn)稅是定期課征的稅種，在許多國(guó)家屬于地方稅，其稅基一般是不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，且除有的國(guó)家對(duì)房主自住住宅實(shí)行稅收優(yōu)惠政策外，在計(jì)算稅基時(shí)基本不存在高額免征額，即不動(dòng)產(chǎn)稅一般是普遍征收的。不同國(guó)家和地區(qū)的不動(dòng)產(chǎn)稅稅率設(shè)置存在差異，比例稅率和累進(jìn)稅率并存，稅率水平也不同。
與不動(dòng)產(chǎn)稅相同，凈財(cái)富稅也是定期課征的稅種，稅基為財(cái)富凈值，即財(cái)富總值扣除負(fù)債之后的余值，且一般規(guī)定有高額免征額，從而將凈財(cái)富稅限制在了高凈值人群中。凈財(cái)富稅往往采用累進(jìn)稅率，稅率水平相對(duì)較低。
同為針對(duì)財(cái)產(chǎn)價(jià)值課征的經(jīng)常性稅收，凈財(cái)富稅與不動(dòng)產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)范圍存在差異。首先，不動(dòng)產(chǎn)稅的稅基并不扣除負(fù)債，因而是財(cái)產(chǎn)總值而非凈值，而凈財(cái)富稅的稅基為扣除負(fù)債后的凈值；其次，不動(dòng)產(chǎn)稅僅及于不動(dòng)產(chǎn)，無(wú)法涵蓋動(dòng)產(chǎn)，而凈財(cái)富稅則包含了所有的動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。所以就這兩點(diǎn)而言，凈財(cái)富稅稅基較不動(dòng)產(chǎn)稅稅基更加全面和精確。但是，凈財(cái)富稅一般均設(shè)置高額免征額，使得其調(diào)節(jié)范圍大大小于不動(dòng)產(chǎn)稅，進(jìn)而也限制了其收入籌集能力。
遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅是針對(duì)死亡或生前財(cái)產(chǎn)的繼承和轉(zhuǎn)移課征的一次性稅收，其稅基為繼承或贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，允許扣除負(fù)債。遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅一般也存在高額免征額，這使得其調(diào)節(jié)范圍也僅限于高凈值人群。多數(shù)國(guó)家的遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅采用累進(jìn)稅率，也有國(guó)家實(shí)行比例稅率，稅率水平相對(duì)凈財(cái)富稅更高。
不動(dòng)產(chǎn)交易稅和金融交易稅同為就特定種類財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓課征的稅收，只是前者針對(duì)的是不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，后者針對(duì)的則是股票、債券等金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。這類稅種的稅基為轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)或金融資產(chǎn)的交易價(jià)值，大多采用比例稅率，少數(shù)國(guó)家采用累進(jìn)稅率。
（二）財(cái)產(chǎn)稅不同稅種的效應(yīng)比較
政府通過(guò)課征財(cái)產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)其特定目標(biāo)，這是財(cái)產(chǎn)稅帶來(lái)的正效應(yīng)或收益；但與此同時(shí)，財(cái)產(chǎn)稅的征收也會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)效應(yīng)或成本。政府會(huì)努力通過(guò)稅制的設(shè)計(jì)和稅種的配合提高課稅收益，降低課稅成本，最終實(shí)現(xiàn)課稅凈收益的最大化。
政府征收財(cái)產(chǎn)稅的主要目的，是籌集一定的財(cái)政收入，同時(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)進(jìn)行特定調(diào)節(jié)。與個(gè)人收入相比，個(gè)人財(cái)產(chǎn)的分布更加集中，且財(cái)產(chǎn)本身能夠產(chǎn)生收入，從而導(dǎo)致收入差距的進(jìn)一步擴(kuò)大。因此，遏制財(cái)富過(guò)度集中，縮小貧富差距，是財(cái)產(chǎn)稅的首要調(diào)節(jié)目標(biāo)。此外，政府還會(huì)通過(guò)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)施其他調(diào)節(jié)。比如：規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)，促進(jìn)房屋的正常流轉(zhuǎn)和房?jī)r(jià)的合理化；穩(wěn)定資本市場(chǎng)，遏制投機(jī)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等。
但是，財(cái)產(chǎn)稅的設(shè)立不可避免會(huì)帶來(lái)一定的負(fù)面效應(yīng)。第一，導(dǎo)致效率損失。包括因扭曲資源配置而造成的經(jīng)濟(jì)效率損失，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本及納稅人遵從成本而造成的行政效率損失。第二，損害稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，如果一國(guó)的稅負(fù)過(guò)重、稅制復(fù)雜，則其吸引力就會(huì)下降，可能導(dǎo)致資本和人員的流失，影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。財(cái)產(chǎn)稅的設(shè)立自然也可能損害稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。在聯(lián)邦制國(guó)家，當(dāng)?shù)胤秸胸?cái)產(chǎn)稅立法權(quán)時(shí)，也存在類似機(jī)制，只是影響的是稅制的地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)力。
財(cái)產(chǎn)稅的不同稅種，其調(diào)節(jié)范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等規(guī)定各異，因而在效應(yīng)方面也具有以下不同的特點(diǎn)（見(jiàn)表2，略）。
第一，與其他財(cái)產(chǎn)稅相比，不動(dòng)產(chǎn)稅的收入效應(yīng)較為突出，也具有一定的公平效應(yīng)，同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)效率、行政效率和稅制競(jìng)爭(zhēng)力方面的負(fù)效應(yīng)并不突出。一般而言，不動(dòng)產(chǎn)稅不存在高額免征額，因此課稅范圍廣泛，稅基豐厚，稅收收入具有較高的穩(wěn)定性和數(shù)量（Norregaard，2013）。由于不動(dòng)產(chǎn)稅的稅基一般為不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，且有時(shí)采用累進(jìn)稅率，因而，其在一定程度上能夠調(diào)節(jié)財(cái)富分配。同時(shí)，對(duì)住房征稅也能夠通過(guò)稅收的資本化降低房?jī)r(jià)（Oliviero 等，2019），改善住房的可負(fù)擔(dān)性，提高較低收入者的住房自有率。但是，不動(dòng)產(chǎn)稅無(wú)法涵蓋動(dòng)產(chǎn)，而高收入者動(dòng)產(chǎn)占全部財(cái)產(chǎn)的比重往往高于中低收入者，因此，無(wú)法對(duì)動(dòng)產(chǎn)課稅在一定程度上影響了不動(dòng)產(chǎn)稅公平效應(yīng)的發(fā)揮。在對(duì)效率的影響方面，由于不動(dòng)產(chǎn)稅的稅基流動(dòng)性較低，限制了納稅人應(yīng)對(duì)稅收的能力，且其稅負(fù)在很大程度上是支付的地方公共品的稅價(jià)，具有較強(qiáng)的受益性，因而不動(dòng)產(chǎn)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲效應(yīng)相對(duì)較小，經(jīng)濟(jì)效率損失也較少（Norregaard，2013）。不動(dòng)產(chǎn)稅的課征涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)信息確認(rèn)、價(jià)值評(píng)估等，對(duì)稅收征管具有一定的要求，但這對(duì)不動(dòng)產(chǎn)管理制度相對(duì)完善的國(guó)家而言難度不大，再加上稅基的非流動(dòng)性，與凈財(cái)富稅等稅種相比，不動(dòng)產(chǎn)稅的征管和遵從成本并不太高，因而行政效率損失也不突出。不動(dòng)產(chǎn)稅帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)損害稅制的競(jìng)爭(zhēng)力，但由于不動(dòng)產(chǎn)稅的受益稅性質(zhì)，其對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力的損害程度也相對(duì)較小。
第二，公平效應(yīng)是凈財(cái)富稅的主要政策目標(biāo)，除個(gè)別稅負(fù)較高國(guó)家的凈財(cái)富稅外，其籌集財(cái)政收入的能力有限，但對(duì)經(jīng)濟(jì)效率、行政效率和稅制競(jìng)爭(zhēng)力的影響較強(qiáng)烈。凈財(cái)富稅的高額免征額將其課稅范圍限制在了高凈值人群中，因而其主要目的是遏制財(cái)富的過(guò)度集中，公平效應(yīng)較為突出。但正因稅基較窄，且稅率水平一般不高，其籌集收入的能力有限。由于凈財(cái)富稅主要針對(duì)高凈值人群，而這個(gè)群體及其擁有的資本對(duì)凈財(cái)富稅較為敏感，因而凈財(cái)富稅對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干擾較強(qiáng)烈，從而會(huì)導(dǎo)致較高的經(jīng)濟(jì)效率損失，且容易造成富人和資本外流，損害稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，由于凈財(cái)富稅的稅基確認(rèn)較復(fù)雜，存在較大的避稅和逃稅空間，也會(huì)導(dǎo)致較高的征管成本和行政效率損失。Brülhart 等（2022）對(duì)瑞士財(cái)富稅的實(shí)證研究證實(shí)了上述效應(yīng)。
第三，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的主要目標(biāo)是遏制財(cái)富的過(guò)度集中，避免食利者階層的產(chǎn)生，其籌集財(cái)政收入的能力一般，同時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)效率、行政效率和稅制競(jìng)爭(zhēng)力有一定影響，但較凈財(cái)富稅程度要輕。在家庭總財(cái)富中，來(lái)源于繼承的財(cái)富比重很高，據(jù)測(cè)算，2010年這個(gè)比重在法國(guó)、瑞典等歐洲國(guó)家可達(dá)50%上下（Piketty 等，2015），因而，針對(duì)高凈值人群的遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的設(shè)立對(duì)于減緩財(cái)富的過(guò)度集中、促進(jìn)機(jī)會(huì)公平具有較好的效果。在經(jīng)濟(jì)效率方面，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅雖然會(huì)對(duì)資源配置產(chǎn)生負(fù)面影響，如改變被繼承人的行為、繼承人可能因繳稅導(dǎo)致流動(dòng)性問(wèn)題而出售經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)從而影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)等，但儲(chǔ)蓄和財(cái)富積累對(duì)遺產(chǎn)稅的反應(yīng)相對(duì)較?。℅oupille-Lebret 等，2018），且遺產(chǎn)稅也會(huì)激勵(lì)繼承人提高勞動(dòng)供給（Kindermann 等，2020），從而減輕其對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的負(fù)面影響。在行政效率方面，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅也同樣面臨計(jì)稅依據(jù)準(zhǔn)確確定難度較高、逃稅和避稅空間較大的問(wèn)題，但研究顯示，納稅人并沒(méi)有在整個(gè)生命周期籌劃避稅，從而導(dǎo)致避稅程度相對(duì)溫和（Goupille-Lebret 等，2018），進(jìn)而相較于每年都要課征的凈財(cái)富稅而言，其在行政效率方面的負(fù)面影響較小。在稅制競(jìng)爭(zhēng)力方面，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅對(duì)納稅人遷移的平均影響可能不像想象的那樣顯著，但是，對(duì)于非常富裕的退休人員具有更強(qiáng)烈的影響（Brülhart 等，2014）。
第四，不動(dòng)產(chǎn)交易稅和金融交易稅均為財(cái)產(chǎn)交易稅，其籌集財(cái)政收入的能力不容忽視。由于高收入者的不動(dòng)產(chǎn)交易和金融交易，尤其是帶有一定投機(jī)動(dòng)機(jī)的交易更加頻繁，因此，財(cái)產(chǎn)交易稅具有一定的公平效應(yīng)。但由于該稅種對(duì)財(cái)產(chǎn)交易施加了額外的稅收成本，因此會(huì)扭曲市場(chǎng)價(jià)格，在遏制投機(jī)交易的同時(shí)，也降低了正常交易量，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率損失，且這種效率損失比同等數(shù)量的財(cái)產(chǎn)存量稅高得多（Cipriani 等，2022；Kopczuk 等，2015）。同時(shí)，財(cái)產(chǎn)交易稅還可能導(dǎo)致股票交易等外流至其他證券市場(chǎng)，在一定程度上影響稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。但是，由于財(cái)產(chǎn)交易稅的計(jì)稅依據(jù)是交易價(jià)格，精確且容易獲得，避稅和逃稅空間較小，征管和遵從難度較低，因此與其他財(cái)產(chǎn)稅相比，其行政效率損失較?。∣ECD，2022）。
由此可見(jiàn)，財(cái)產(chǎn)稅不同稅種的效應(yīng)各有特點(diǎn)。一方面，不同稅種的效應(yīng)存在互補(bǔ)之處，如有的稅種更側(cè)重公平，而有的稅種效率損失更??；另一方面，不同稅種在某種效應(yīng)方面存在一定的相互替代，如各稅種均能夠在不同程度上實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)。這就需要決策者在建立財(cái)產(chǎn)稅體系時(shí)，進(jìn)行全面、系統(tǒng)、審慎的考慮。

二、OECD成員國(guó)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)及其成因

（一）OECD成員國(guó)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)狀況
在38個(gè)OECD成員國(guó)中，所有國(guó)家都開征不動(dòng)產(chǎn)稅，24個(gè)國(guó)家開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅，30個(gè)國(guó)家開征不動(dòng)產(chǎn)交易稅，11個(gè)國(guó)家開征金融交易稅，但僅有5個(gè)國(guó)家開征凈財(cái)富稅。就OECD成員國(guó)平均水平而言，財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總收入的比重為5.62%，地方稅中的財(cái)產(chǎn)稅比重為47.03%。在財(cái)產(chǎn)稅的構(gòu)成中，不動(dòng)產(chǎn)稅、凈財(cái)富稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、金融與資本交易稅的收入比重分別為59.49%、2.55%、6.27%和26.09%。可見(jiàn)，平均而言，財(cái)產(chǎn)稅收入在稅收總收入中的比重不高，但在地方稅收入中卻占有主要地位。其中，不動(dòng)產(chǎn)稅和金融與資本交易稅的收入比重較高，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、凈財(cái)富稅的收入比重較低。
就OECD單個(gè)成員國(guó)而言，財(cái)產(chǎn)稅狀況差異較大。財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總收入的比重介于0.56%和15.07%之間，財(cái)產(chǎn)稅收入占地方稅收入的比重則介于2.52%和100%之間；在財(cái)產(chǎn)稅的內(nèi)部構(gòu)成中，不動(dòng)產(chǎn)稅占比介于1.40%和100%之間，金融與資本交易稅占比介于0和77.31%之間，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅占比介于0和21.83%之間，開征凈財(cái)富稅的5個(gè)國(guó)家中，凈財(cái)富稅占比則介于2.17%和50.49%之間。
根據(jù)不同的特征，可從如下幾個(gè)維度分析OECD成員國(guó)不同的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)類型。
一是不動(dòng)產(chǎn)稅占比較高的財(cái)產(chǎn)稅體系。OECD成員國(guó)中不動(dòng)產(chǎn)稅收入占財(cái)產(chǎn)稅收入比重超過(guò)70%的國(guó)家有13個(gè)，具體見(jiàn)表3（略）。這些國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅的共同點(diǎn)在于：不動(dòng)產(chǎn)稅之外的財(cái)產(chǎn)稅比重很低，財(cái)產(chǎn)稅稅種結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單，均未開征凈財(cái)富稅，有些國(guó)家也未開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅或金融與資本交易稅，個(gè)別國(guó)家甚至只有不動(dòng)產(chǎn)稅。這些國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅的不同之處：東歐國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總收入的比重微不足道，財(cái)產(chǎn)稅在稅收體系中的地位較低；而美國(guó)、加拿大、英國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的比重較高，對(duì)整體稅收體系、地方稅體系而言相當(dāng)重要，其中不動(dòng)產(chǎn)稅在財(cái)產(chǎn)稅中的高比重凸顯了不動(dòng)產(chǎn)稅舉足輕重的地位與作用。
二是金融與資本交易稅占比較高的財(cái)產(chǎn)稅體系。OECD成員國(guó)金融與資本交易稅占財(cái)產(chǎn)稅比重超過(guò)40%的國(guó)家有9個(gè)，具體見(jiàn)表4（略）?？梢钥闯?，這些國(guó)家金融與資本交易稅比重均較高，但尚無(wú)法靠金融與資本交易稅自身支撐財(cái)產(chǎn)稅體系，需要其他稅種尤其是不動(dòng)產(chǎn)稅的配合。金融與資本交易稅占比較高的國(guó)家中發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家并存，財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總收入比重和地方稅中的財(cái)產(chǎn)稅比重在各國(guó)之間也均存在較大差異。
三是遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅占比較高的財(cái)產(chǎn)稅體系。OECD成員國(guó)遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅占財(cái)產(chǎn)稅的比重總體而言并不高，該比重超過(guò)15%的國(guó)家有7個(gè)，具體見(jiàn)表5（略），其中德國(guó)最高，也僅為21.83%，遠(yuǎn)低于不動(dòng)產(chǎn)稅和金融與資本交易稅占比。可見(jiàn)，對(duì)于多數(shù)國(guó)家而言，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅在籌集財(cái)政收入方面的作用并不突出。值得注意的是，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅占比較高的國(guó)家均為發(fā)達(dá)國(guó)家。
四是設(shè)置凈財(cái)富稅的財(cái)產(chǎn)稅體系。OECD成員國(guó)中，2021年開征凈財(cái)富稅的國(guó)家只有5個(gè)，包括瑞士、挪威、西班牙、哥倫比亞和法國(guó)，具體見(jiàn)表6（略）。其中：瑞士?jī)糌?cái)富稅占財(cái)產(chǎn)稅的比重最高，超過(guò)50%；挪威次之，超過(guò)30%；其余3國(guó)的凈財(cái)富稅占比則很低，不及8%。這導(dǎo)致除瑞士之外，其他4國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅主體仍然是不動(dòng)產(chǎn)稅和金融與資本交易稅。除哥倫比亞外，開征凈財(cái)富稅的其余4國(guó)均為發(fā)達(dá)國(guó)家。
由此可見(jiàn)，OECD成員國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)有一些趨同之處，即不動(dòng)產(chǎn)稅和金融與資本交易稅收入占比較高，而遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅和凈財(cái)富稅在收入籌集方面作用相對(duì)較小。但是，各國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅體系在稅種設(shè)置、稅收收入結(jié)構(gòu)等方面存在較大差異。
（二）OECD成員國(guó)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)不同的成因
OECD成員國(guó)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的形成是多方面因素綜合作用的結(jié)果。這些原因包括如下方面。
1.經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況。經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況決定了財(cái)產(chǎn)稅稅種設(shè)置的必要性和可行性。
首先，就必要性而言，財(cái)富分配不平等程度越高，設(shè)立財(cái)產(chǎn)稅以對(duì)財(cái)富進(jìn)行再分配的需求就越高；政府財(cái)政收支缺口越大，越傾向于選擇稅收收入潛力大的稅種；經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)越迫切，在稅種選擇方面就越重視效率和競(jìng)爭(zhēng)力。一般而言，發(fā)展中國(guó)家更傾向于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)目標(biāo)，而發(fā)達(dá)國(guó)家公平財(cái)富分配的動(dòng)機(jī)更突出，因而不同類型國(guó)家在財(cái)產(chǎn)稅稅種的設(shè)置方面存在一定的差異。
其次，政府在建立和調(diào)整財(cái)產(chǎn)稅體系時(shí)還需考慮可行性問(wèn)題。在設(shè)置稅種時(shí)，需考慮稅源狀況和納稅人的負(fù)稅能力，以及稅收征管能力能否與該稅種的要求相匹配。就這一點(diǎn)而言，發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的選擇空間遠(yuǎn)大于發(fā)展中國(guó)家。
雖然OECD成員國(guó)大部分為發(fā)達(dá)國(guó)家，但是不同國(guó)家的收入水平仍存在差異。本文以2021年人均GDP3萬(wàn)美元為標(biāo)準(zhǔn)，將所有國(guó)家劃分為收入較高國(guó)家和收入較低國(guó)家，以對(duì)不同收入水平國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)進(jìn)行比較。由表7（略）可見(jiàn)，兩類國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)存在較顯著的差異。平均而言，稅基寬廣、經(jīng)濟(jì)效率損失更小、更容易征管的不動(dòng)產(chǎn)稅在收入較低國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅收入中的占比遠(yuǎn)高于收入較高國(guó)家，而公平取向強(qiáng)烈的遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的占比情況則恰恰相反。
就國(guó)家層面而言，OECD各成員國(guó)在收入分配狀況、家庭財(cái)產(chǎn)構(gòu)成和住房自有率、不動(dòng)產(chǎn)和資本市場(chǎng)狀況等方面均存在較大差異。這些差異為財(cái)產(chǎn)稅體系的建立提供了不同的背景，既涉及稅種的選擇，比如是否設(shè)置金融交易稅、不動(dòng)產(chǎn)交易稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、凈財(cái)富稅等；還涉及稅制的設(shè)計(jì)，比如，房主自住房是否免征不動(dòng)產(chǎn)稅，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅和凈財(cái)富稅免征額數(shù)量，各稅種的稅率水平和結(jié)構(gòu)，是否以及如何設(shè)置差別稅率，稅收優(yōu)惠規(guī)定，等等。這些最終影響財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)。
2.政府政策偏好。雖然經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況確實(shí)會(huì)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重要影響，但是，許多經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相似的國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)卻差異很大。這種狀況與政府的政策偏好有一定關(guān)系。
首先，不同政府往往具有不同的政策取向，因而即使面對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況，依然可能選擇不同的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)。在稅收政策方面，政府一般會(huì)在收入、公平、效率、稅制競(jìng)爭(zhēng)力等幾個(gè)目標(biāo)之間權(quán)衡，不同政府對(duì)這些目標(biāo)的排序不同，因而造就了稅制的差異。以凈財(cái)富稅為例，歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家可分為三種狀況：瑞士等4國(guó)目前仍開征；奧地利、丹麥等國(guó)曾經(jīng)開征，隨后取消；意大利、英國(guó)等國(guó)從未開征。這在很大程度上反映了不同國(guó)家政府對(duì)稅收政策目標(biāo)的不同側(cè)重：注重效率和稅制競(jìng)爭(zhēng)力的政府傾向于擯棄凈財(cái)富稅，而非常關(guān)注財(cái)富公平和稅收收入的國(guó)家則更傾向于設(shè)立凈財(cái)富稅。
其次，政府對(duì)財(cái)政管理體制和地方稅體系類型的選擇影響財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)。財(cái)產(chǎn)稅在一些國(guó)家屬于地方稅體系，因而地方政府的收入來(lái)源對(duì)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的影響較大。一方面，財(cái)政管理體制不同導(dǎo)致地方政府收入結(jié)構(gòu)差異，使得稅收在地方政府收入中的地位各異。另一方面，不同國(guó)家的稅收體系也存在差異，財(cái)產(chǎn)稅在地方稅中的地位也不同，從而會(huì)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)構(gòu)成影響。比如：若地方政府收入主要來(lái)自轉(zhuǎn)移支付，則地方稅的重要性就較低，財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)也傾向于較為簡(jiǎn)單；反之，若地方政府收入中稅收比重較高，而財(cái)產(chǎn)稅又是地方稅的主要來(lái)源，則財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)就傾向于較為復(fù)雜，且收入潛力較高的不動(dòng)產(chǎn)稅可能更受青睞。
3.不同稅種之間的配合。稅收體系是一個(gè)有機(jī)整體，稅種之間并不是相互分割的，它們?cè)诨I集收入和實(shí)施調(diào)節(jié)時(shí)常常體現(xiàn)了相互配合的關(guān)系，從而形成了不同的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)。
首先，不同財(cái)產(chǎn)稅之間以及財(cái)產(chǎn)稅與其他稅種之間在收入籌集方面存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。如果一國(guó)能夠從其他稅種籌集較高的收入，則財(cái)產(chǎn)稅的收入份額就會(huì)較小，其稅種構(gòu)成就可能較為簡(jiǎn)單。比如，在財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總收入比重低于3%的12個(gè)OECD成員國(guó)中，8個(gè)國(guó)家僅開征了1～2種財(cái)產(chǎn)稅，且一般是不動(dòng)產(chǎn)稅和金融與資本交易稅。
其次，不同稅種在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)方面的相互配合也會(huì)影響財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)。比如，個(gè)人所得稅、金融與資本交易稅等僅能將已實(shí)現(xiàn)收益納入課稅范圍，但無(wú)法涵蓋各類納稅人持有但并未交易的財(cái)產(chǎn)的升值收益，同時(shí)，一些納稅人會(huì)采取各種措施逃避個(gè)人所得稅，使得納稅人的部分收益無(wú)法被個(gè)人所得稅所調(diào)節(jié)，這些狀況在高凈值人群身上更加突出。但是，這些收益會(huì)被資本化到其財(cái)產(chǎn)價(jià)值中，而凈財(cái)富稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅能夠在一定程度上將高凈值人群的這類未稅收益納入稅收調(diào)節(jié)范圍，這是一些國(guó)家征收凈財(cái)富稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的理由之一。又如，不動(dòng)產(chǎn)交易稅和不動(dòng)產(chǎn)稅都具有收入和公平效應(yīng)，不動(dòng)產(chǎn)交易稅雖然征管難度較低，但存在較高的效率損失，因而當(dāng)一國(guó)的稅收征管能力提高至能夠較好課征不動(dòng)產(chǎn)稅的水平時(shí)，就可以在一定程度上以設(shè)計(jì)良好的不動(dòng)產(chǎn)稅替代不動(dòng)產(chǎn)交易稅。
4.路徑依賴。雖然稅制的演進(jìn)確實(shí)存在一定的規(guī)律，但現(xiàn)實(shí)中并不存在唯一的最優(yōu)稅制，而是有多種各具特色的次優(yōu)稅制，各國(guó)則傾向于選擇變革成本最小的方案。稅制改革均涉及正式制度和非正式制度的變革。財(cái)產(chǎn)稅制度是典型的正式制度，可以通過(guò)立法的形式加以改變，但其實(shí)施還依賴于傳統(tǒng)、習(xí)俗、社會(huì)主流觀念等相關(guān)非正式制度的配合。而非正式制度的改變是一項(xiàng)長(zhǎng)期工作，成本很高。因而，各國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅改革傾向于在原有稅制的基礎(chǔ)上，盡量實(shí)施社會(huì)容易接受的成本較小的改革，從而對(duì)財(cái)產(chǎn)稅制的初始狀態(tài)形成一定的路徑依賴，使得某些歷史文化具有較密切關(guān)聯(lián)的國(guó)家具有相似的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)。如美國(guó)、加拿大、英國(guó)之間，瑞典、芬蘭、丹麥等北歐國(guó)家之間，愛(ài)沙尼亞、捷克等東歐國(guó)家之間，其財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)均存在許多共同特點(diǎn)。

三、OECD成員國(guó)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)借鑒
當(dāng)前，我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅（不動(dòng)產(chǎn)稅）、證券交易印花稅（金融交易稅）、契稅（不動(dòng)產(chǎn)交易稅）。2021年，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總收入的比重為8.86%；財(cái)產(chǎn)稅內(nèi)部，不動(dòng)產(chǎn)稅占比35.30%，金融與資本交易稅占比64.70%。我國(guó)沒(méi)有開征凈財(cái)富稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅?？傮w而言，我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅體系在稅種選擇、各稅種制度設(shè)計(jì)方面存在稅種缺失、調(diào)節(jié)范圍過(guò)窄、稅率和稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)失當(dāng)?shù)葐?wèn)題（馬國(guó)強(qiáng)，2018；馬克和 等，2021；李文 等，2020），亟待優(yōu)化。
由OECD各成員國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅狀況可以看出，沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的或唯一最優(yōu)的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)，且財(cái)產(chǎn)稅稅種組合的形成也取決于多維因素的綜合作用。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身狀況選擇稅種，并謹(jǐn)慎設(shè)計(jì)稅制。審視我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅體系可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前的稅種選擇和稅制設(shè)計(jì)相當(dāng)重視行政效率，即非常重視征管可行性。在稅種選擇上，不開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等征管要求較高的稅種；在已開征稅種上，則盡量簡(jiǎn)化稅制設(shè)計(jì)，規(guī)避難以征管的對(duì)象，如傾向于更多地從征管難度較小的證券交易印花稅和契稅等交易稅籌集收入。這使得財(cái)產(chǎn)稅體系在收入和公平目標(biāo)的達(dá)成上表現(xiàn)欠佳，也在一定程度上損害了經(jīng)濟(jì)效率。
我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)優(yōu)化應(yīng)遵循以下原則。第一，契合國(guó)家政策目標(biāo)。應(yīng)當(dāng)遵循共同富裕目標(biāo)，注重公平，并兼顧經(jīng)濟(jì)效率。第二，不能忽視財(cái)產(chǎn)稅的收入職能。從保持財(cái)政收支平衡和完善地方稅體系建設(shè)的角度，應(yīng)當(dāng)盡量使財(cái)產(chǎn)稅收入與財(cái)產(chǎn)價(jià)值和財(cái)產(chǎn)交易規(guī)模同步增長(zhǎng)。第三，注重稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)逆全球化傾向加劇的國(guó)際形勢(shì)下，應(yīng)更加關(guān)注其他國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅的現(xiàn)狀及變革走向，以保持稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。第四，與經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況相適應(yīng)。（1）隨著我國(guó)稅收征管能力和居民納稅意識(shí)的大幅提高，征管約束不斷放松，對(duì)行政效率的重視可適當(dāng)降低。（2）對(duì)我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)和金融資產(chǎn)的分布狀況、不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r、稅源狀況、與財(cái)產(chǎn)稅相關(guān)的其他稅種的設(shè)置和征收狀況等進(jìn)行綜合考量，使財(cái)產(chǎn)稅的改革與其相匹配。（3）不能忽視與財(cái)產(chǎn)稅改革相關(guān)的非正式制度的約束和變革，應(yīng)當(dāng)從公眾較容易接受的改革措施入手，逐步推進(jìn)；同時(shí)，加強(qiáng)宣傳以提高公眾對(duì)稅制改革的接受程度，降低非正式制度與正式制度不匹配所帶來(lái)的成本。
本文僅簡(jiǎn)要分析財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)優(yōu)化的部分主要措施。當(dāng)然，這些措施的實(shí)施須依據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及不動(dòng)產(chǎn)和資本市場(chǎng)的實(shí)際狀況選擇適當(dāng)?shù)母母飼r(shí)機(jī)，在世界經(jīng)濟(jì)低迷的當(dāng)前，稅制的調(diào)整更須慎重。
首先，適當(dāng)降低財(cái)產(chǎn)稅收入中證券交易印花稅、契稅等金融與資本交易稅的比重。作為交易稅，證券交易印花稅和契稅存在的較突出問(wèn)題是可能抑制正常的市場(chǎng)交易，從而導(dǎo)致較高的經(jīng)濟(jì)效率損失。這類稅種在我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅收入中占比較高的重要原因是其征管難度較低，在行政效率方面具有優(yōu)勢(shì)。近年來(lái)，在稅務(wù)部門的不懈努力下，我國(guó)的稅收征管能力不斷提高，稅制改革的征管約束日益弱化；與此同時(shí)，當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)不景氣，因而需要提高資本市場(chǎng)和不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)的活躍度。這使得適當(dāng)降低證券交易印花稅和契稅的比重既有必要性，也有相當(dāng)?shù)目尚行?。證券交易印花稅和契稅在調(diào)節(jié)效應(yīng)方面與不動(dòng)產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅存在重疊之處，這些稅種的改革應(yīng)當(dāng)被納入一個(gè)統(tǒng)一框架，可以考慮用其他相關(guān)稅種對(duì)證券交易印花稅和契稅進(jìn)行適當(dāng)替代，以在保證收入籌集和公平的前提下降低效率損失。我國(guó)已經(jīng)在2023年8月28日對(duì)證券交易印花稅實(shí)施減半征收，今后可以視資本市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)狀況對(duì)相關(guān)稅種進(jìn)行進(jìn)一步改革。
其次，在適當(dāng)時(shí)候開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅，將包括動(dòng)產(chǎn)凈值在內(nèi)的財(cái)產(chǎn)凈值在遺贈(zèng)環(huán)節(jié)納入稅收調(diào)節(jié)范圍，以對(duì)高收入者未實(shí)現(xiàn)隱性動(dòng)產(chǎn)收益課稅，也在一定程度上使稅收涵蓋其因財(cái)產(chǎn)所得個(gè)人所得稅稅負(fù)較低以及個(gè)人所得稅避稅而少繳稅款所形成的財(cái)富，并適當(dāng)提高財(cái)產(chǎn)稅收入。當(dāng)然，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的開征須在考慮國(guó)內(nèi)和國(guó)際形勢(shì)的基礎(chǔ)上充分論證，完善相關(guān)配套制度的建設(shè)，并設(shè)定適當(dāng)?shù)拿庹黝~和稅率水平。
最后，根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況及其他國(guó)家的實(shí)踐，我國(guó)目前不具備開征凈財(cái)富稅的條件。
總體而言，未來(lái)改革完成后，我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)將更加合理，與當(dāng)前相比，證券交易印花稅和契稅的占比將降低，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅將為財(cái)產(chǎn)稅收入貢獻(xiàn)適當(dāng)?shù)姆蓊~。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第11期。）

歡迎按以下格式引用：
李文，張秋穎.財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的國(guó)際比較與借鑒：以O(shè)ECD成員國(guó)為例[J].稅務(wù)研究，2023（11）：51-60.


-END-
●中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國(guó)家治理體系轉(zhuǎn)換的視角
●縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在推進(jìn)稅收現(xiàn)代化中的稅費(fèi)征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國(guó)家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●助力我國(guó)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策局限與完善
●促進(jìn)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的著力點(diǎn)與稅收支持對(duì)策研究
●建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化“楓橋式”稅務(wù)分局的實(shí)踐策略——基于國(guó)家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查
●不動(dòng)產(chǎn)民事執(zhí)行中的稅額確定與稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題初探——以一起不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶糾紛案為例
●適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收制度建設(shè)與完善
●我國(guó)金融稅制演進(jìn)：基本軌跡、主要特征及改革取向
●小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策研析
●完善我國(guó)政府債券所得稅政策的思考
●適應(yīng)性治理視域下全球數(shù)字稅制變革的再審視
●防止稅收協(xié)定濫用的主要目的測(cè)試條款：構(gòu)成要件與法律適用
●應(yīng)對(duì)氣候變化的稅收挑戰(zhàn)與政策建議——基于全球公共品融資的視角
●司法拍賣包稅條款中買受人的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)范圍——以J公司拍賣合同糾紛案為例
●基于合作共贏的財(cái)稅法域外效力研究


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