全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析

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杜莉（復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

文章內(nèi)容
一、全球反稅基侵蝕規(guī)則及其選擇條款概況

作為二十國(guó)集團(tuán)（G20）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）持續(xù)努力的一部分，“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則的實(shí)施計(jì)劃自2021年10月8日發(fā)布至今已兩年多。其中的支柱二方案力圖確保大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)（Multi-National Enterprise,MNE）在其開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的每個(gè)稅收轄區(qū)至少承擔(dān)15%的最低稅負(fù)，又被稱為全球最低稅規(guī)則。支柱二的主體是基于各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法實(shí)施的全球反稅基侵蝕（Global Anti-Base Erosion，GloBE）規(guī)則。2021年12月以來(lái)，BEPS包容性框架陸續(xù)發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡(jiǎn)稱《GloBE規(guī)則立法模板》）和相關(guān)解釋性文件。在此基礎(chǔ)上，日本、韓國(guó)、中國(guó)香港地區(qū)、新加坡、歐盟等許多國(guó)家和地區(qū)啟動(dòng)相應(yīng)的國(guó)（境）內(nèi)立法程序，GloBE規(guī)則進(jìn)入加速落地實(shí)施階段（杜莉，2022；朱青等，2023）。
根據(jù)GloBE規(guī)則，對(duì)于過(guò)去四個(gè)財(cái)年中至少有兩年全球合并財(cái)務(wù)報(bào)表總收入超過(guò)7.5億歐元的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，若在某稅收轄區(qū)的有效稅率（Effective Tax Rate,ETR）低于15%，則該轄區(qū)產(chǎn)生補(bǔ)足稅。某低稅轄區(qū)產(chǎn)生的補(bǔ)足稅金額由轄區(qū)超額利潤(rùn)（即轄區(qū)凈GloBE所得減去經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除額）和補(bǔ)足稅比率（即最低稅率15%減去轄區(qū)有效稅率）相乘計(jì)算得到，并需加上追溯調(diào)整等原因?qū)е碌母郊赢?dāng)期補(bǔ)足稅。低稅轄區(qū)補(bǔ)足稅將分配到跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在該轄區(qū)的有關(guān)成員實(shí)體，再根據(jù)一定的規(guī)則（包括合格境內(nèi)最低稅規(guī)則、收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則）確定應(yīng)繳納補(bǔ)足稅的成員實(shí)體和對(duì)應(yīng)的可征稅的稅收轄區(qū)。其中，合格境內(nèi)最低稅規(guī)則指低稅轄區(qū)可以根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法優(yōu)先征收符合GloBE規(guī)則要求的補(bǔ)足稅，若低稅轄區(qū)未適用合格境內(nèi)最低稅規(guī)則，則首先適用收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule,IIR），由低稅實(shí)體各級(jí)上層母公司所在的稅收轄區(qū)按照一定的規(guī)則分享補(bǔ)足稅，若由于相關(guān)稅收轄區(qū)未適用收入納入規(guī)則導(dǎo)致補(bǔ)足稅仍有余額，則應(yīng)適用低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payment Rule,UTPR），根據(jù)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在適用低稅支付規(guī)則的稅收轄區(qū)的有形資產(chǎn)余額占比和員工人數(shù)占比的平均值將補(bǔ)足稅在這些稅收轄區(qū)間分配完畢。
確認(rèn)各低稅轄區(qū)產(chǎn)生的補(bǔ)足稅金額是全球反稅基侵蝕規(guī)則實(shí)施的一個(gè)核心內(nèi)容。根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》，為確認(rèn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某個(gè)稅收轄區(qū)可能產(chǎn)生多少補(bǔ)足稅，需要經(jīng)過(guò)若干必要步驟。例如，確認(rèn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全球合并財(cái)務(wù)報(bào)表總收入是否達(dá)到7.5億歐元門(mén)檻，識(shí)別跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)有哪些成員實(shí)體，測(cè)算這些成員實(shí)體申報(bào)年度在本稅收轄區(qū)取得了多少“GloBE所得或虧損”，實(shí)現(xiàn)了多少“有效稅額”，等等。在征管方面，OECD陸續(xù)發(fā)布《GloBE規(guī)則征管指南》《GloBE規(guī)則納稅申報(bào)表》等文件，適用GloBE規(guī)則的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的每個(gè)成員實(shí)體需要自行或由最終母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）等指定成員實(shí)體向所在轄區(qū)提交GloBE申報(bào)表（GloBE Information Return），其中包含計(jì)算和分配補(bǔ)足稅所需的必要信息。
由于BEPS包容性框架有140多個(gè)成員轄區(qū)，各轄區(qū)所得稅稅制十分多樣，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的組織形式和商業(yè)模式也千差萬(wàn)別，為使GloBE規(guī)則既能適應(yīng)大多數(shù)國(guó)家和企業(yè)的普遍情況，又能照顧某些稅收轄區(qū)和跨國(guó)企業(yè)的特殊性，并盡量減輕跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的遵從負(fù)擔(dān)，《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定申報(bào)實(shí)體在提交GloBE申報(bào)表時(shí)可就15個(gè)計(jì)稅事項(xiàng)作出選擇（見(jiàn)表1）。這15項(xiàng)選擇涉及例外轄區(qū)確認(rèn)、成員實(shí)體識(shí)別、特殊所得稅制確認(rèn)、特殊實(shí)體地位確認(rèn)、GloBE所得或虧損確定、有效稅額確定以及補(bǔ)足稅計(jì)算等確定GloBE規(guī)則下補(bǔ)足稅納稅義務(wù)涉及的不同環(huán)節(jié)，適用范圍為轄區(qū)或成員實(shí)體，選擇期限通常為1年或5年，也有些項(xiàng)目是發(fā)生相關(guān)交易時(shí)選擇或首次納稅申報(bào)時(shí)選擇，之后直至撤銷均有效。對(duì)于期限為5年的選擇，作出選擇年度起的5年內(nèi)不能撤銷，而5年后若撤銷該選擇，則撤銷年度起的5年內(nèi)不能再次選擇。


上述可選擇納稅事項(xiàng)對(duì)于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)而言都可能帶來(lái)重要的稅收影響，以第1項(xiàng)為例，若符合條件且對(duì)某稅收轄區(qū)作出適用微利排除的選擇，則跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在該稅收轄區(qū)的成員實(shí)體產(chǎn)生的補(bǔ)足稅可被視為零。因此，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)必須高度重視這些可選擇納稅事項(xiàng)，避免因漏選或誤選造成不必要的稅收損失。但是這些可選擇事項(xiàng)究竟應(yīng)該如何選擇，并非一目了然。幾乎每個(gè)項(xiàng)目都需要跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)針對(duì)自身的實(shí)際情況進(jìn)行具體分析。因此，熟悉各個(gè)選擇條款并制定正確的選擇策略，是可能受到GloBE規(guī)則影響的跨國(guó)企業(yè)當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題。針對(duì)這種情況，本文將對(duì)《GloBE規(guī)則立法模板》的主要選擇條款進(jìn)行解讀和分析，以期為我國(guó)企業(yè)提供決策參考。

二、全球反稅基侵蝕規(guī)則選擇條款的適用分析

“雙支柱”國(guó)際稅改方案是國(guó)際稅收規(guī)則近百年來(lái)的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤(rùn)率門(mén)檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國(guó)公司數(shù)量相對(duì)較少。目前情況下，支柱一對(duì)我國(guó)跨國(guó)公司影響相對(duì)有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國(guó)企業(yè)，這將對(duì)跨國(guó)稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動(dòng)態(tài)和立法進(jìn)程，主動(dòng)評(píng)估潛在影響。
（一）例外轄區(qū)的確認(rèn)
GloBE規(guī)則要求針對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的每個(gè)稅收轄區(qū)測(cè)算有效稅率及補(bǔ)足稅，而對(duì)于符合微利排除和安全港排除條件的稅收轄區(qū)，則可以作為例外轄區(qū)，直接將補(bǔ)足稅視為零。但微利排除和安全港排除均需基于申報(bào)實(shí)體的年度選擇。
1.選擇適用微利排除
《GloBE規(guī)則立法模板》第5.5條規(guī)定，三年平均GloBE收入小于1000萬(wàn)歐元且平均凈GloBE所得小于100萬(wàn)歐元的稅收轄區(qū)的成員實(shí)體，補(bǔ)足稅視為零。這里“三年平均”中的“三年”包含當(dāng)前財(cái)年和前兩個(gè)財(cái)年；一個(gè)稅收轄區(qū)的GloBE收入是其中所有成員實(shí)體收入的和，一個(gè)稅收轄區(qū)的凈GloBE所得是其中所有成員實(shí)體的GloBE所得的和減去GloBE虧損的和。
此項(xiàng)微利排除，需要基于申報(bào)實(shí)體的年度選擇。顯然，符合條件的企業(yè)選擇適用微利排除是十分有利的。值得注意的是，下文所述安全港排除中也包含微利測(cè)試內(nèi)容，但計(jì)算方式及取數(shù)口徑與微利排除條款中的規(guī)則略有不同。
2.選擇適用安全港排除
《GloBE規(guī)則立法模板》第8.2條規(guī)定，若申報(bào)實(shí)體進(jìn)行了年度選擇，當(dāng)某轄區(qū)的成員實(shí)體在本財(cái)年內(nèi)符合GloBE安全港條件時(shí)，則該轄區(qū)（安全港轄區(qū)）該財(cái)年的補(bǔ)足稅應(yīng)視為零。
  2022年12月20日，OECD發(fā)布的GloBE實(shí)施框架系列指南中的《安全港和處罰救濟(jì)》規(guī)定了安全港轄區(qū)的具體條件，包括兩項(xiàng)安全港條款，即過(guò)渡性的國(guó)別報(bào)告安全港和永久性的簡(jiǎn)化計(jì)算安全港。
國(guó)別報(bào)告安全港是指在過(guò)渡期內(nèi)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)如果根據(jù)合格國(guó)別報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能證明在某一稅收轄區(qū)存在下述情況之一，補(bǔ)足稅可視為零：第一，收入和所得低于微利門(mén)檻（微利測(cè)試）；第二，ETR等于或超過(guò)過(guò)渡稅率（ETR測(cè)試）；第三，在適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除后沒(méi)有超額利潤(rùn)（常規(guī)利潤(rùn)測(cè)試）。
  上述第一種和第二種情況可以根據(jù)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)國(guó)別報(bào)告中列示的收入總額和稅前利潤(rùn)（虧損）以及財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的所得稅費(fèi)用確定，其中所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，但需要排除不屬于有效稅額的稅收和未確認(rèn)繳納的稅收，第三種情況仍需根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)則測(cè)算。無(wú)國(guó)別成員實(shí)體、多母公司跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)、適用合格分配所得稅制的稅收轄區(qū)等不能適用國(guó)別報(bào)告安全港。同時(shí)，在過(guò)去的財(cái)年沒(méi)有適用國(guó)別報(bào)告安全港的轄區(qū)也不能適用國(guó)別報(bào)告安全港（除非跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)以前在該轄區(qū)沒(méi)有任何成員實(shí)體），這表明跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)如果于某財(cái)年在某轄區(qū)放棄了國(guó)別報(bào)告安全港，則該集團(tuán)在此轄區(qū)以后也不能適用。
簡(jiǎn)化計(jì)算安全港允許跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)使用簡(jiǎn)化所得計(jì)算、簡(jiǎn)化收入計(jì)算和簡(jiǎn)化稅款計(jì)算來(lái)確定其在某稅收轄區(qū)是否滿足GloBE規(guī)則下的微利測(cè)試、ETR測(cè)試（ETR等于或超過(guò)15%）或常規(guī)利潤(rùn)測(cè)試。目前OECD僅推出針對(duì)非重要成員實(shí)體（Non-Material Constituent Entity，NMCE）的具體規(guī)定，包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是非重要成員實(shí)體的GloBE收入和GloBE所得根據(jù)國(guó)別報(bào)告中列示的收入總額和稅前利潤(rùn)（虧損）確定；二是非重要成員實(shí)體的有效稅額根據(jù)國(guó)別報(bào)告中列示的本年計(jì)提所得稅確定。
由于安全港排除可使相關(guān)稅收轄區(qū)不產(chǎn)生補(bǔ)足稅納稅義務(wù)，通常符合條件的企業(yè)適用這一選擇條款是十分有利的。然而，也要注意到，安全港測(cè)試規(guī)則往往基于國(guó)別報(bào)告信息對(duì)ETR等指標(biāo)的測(cè)算進(jìn)行簡(jiǎn)化，有可能并不會(huì)帶來(lái)最有利的測(cè)算結(jié)果。例如，按照簡(jiǎn)化計(jì)算安全港規(guī)則計(jì)算的有效稅額，由于不包括任何遞延所得稅費(fèi)用，有可能得到的有效稅額更低。這時(shí)雖然無(wú)法選擇適用安全港條款，但是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)仍有可能根據(jù)未簡(jiǎn)化的有效稅額測(cè)算規(guī)則爭(zhēng)取達(dá)到在相關(guān)稅收轄區(qū)少繳或不繳補(bǔ)足稅的目的。
（二）成員實(shí)體的識(shí)別
GloBE規(guī)則下的補(bǔ)足稅納稅義務(wù)要從每個(gè)成員實(shí)體開(kāi)始計(jì)算，再分配到相關(guān)的成員實(shí)體，因此成員實(shí)體的識(shí)別是GloBE規(guī)則適用的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。GloBE規(guī)則規(guī)定的成員實(shí)體是指收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債均逐項(xiàng)納入最終母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體，以及僅因?yàn)橐?guī)?；蛑匾栽蛭戳腥牒喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的子公司。同時(shí)，也規(guī)定某些實(shí)體為排除實(shí)體，計(jì)算有效稅率和補(bǔ)足稅金額時(shí)不予考慮。在排除實(shí)體的識(shí)別上，涉及一項(xiàng)5年期選擇。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5條中規(guī)定的排除實(shí)體包括養(yǎng)老基金、政府實(shí)體、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織以及作為最終母公司的投資實(shí)體（包括投資基金和房地產(chǎn)投資平臺(tái)）。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.2條規(guī)定，上述實(shí)體擁有的符合條件的實(shí)體也可以作為排除實(shí)體。其中的“符合條件”需要結(jié)合持股比例和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩方面的情況判斷。
第一，當(dāng)實(shí)體本身的價(jià)值直接被排除實(shí)體擁有或間接通過(guò)排除實(shí)體鏈條被擁有的比例達(dá)到或超過(guò)95%時(shí)，要求該實(shí)體專門(mén)或幾乎專門(mén)為一個(gè)或多個(gè)排除實(shí)體的利益持有資產(chǎn)或投資基金，或僅從事排除實(shí)體所開(kāi)展活動(dòng)的輔助性活動(dòng)；第二，當(dāng)實(shí)體本身的價(jià)值直接被排除實(shí)體擁有或間接通過(guò)排除實(shí)體鏈條被擁有的比例達(dá)到或超過(guò)85%時(shí)，要求該實(shí)體幾乎所有收入都是股息或權(quán)益性收益。
同時(shí)，《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.3條規(guī)定，申報(bào)實(shí)體可以基于一項(xiàng)5年期的選擇，放棄將第1.5.2條規(guī)定的實(shí)體作為排除實(shí)體。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.2條的規(guī)定對(duì)于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)總體上比較有利，因?yàn)閷⒏鄬?shí)體作為排除實(shí)體可以減輕納稅申報(bào)以及補(bǔ)足稅納稅義務(wù)，但是在某些特殊情況下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)選擇將排除實(shí)體作為成員實(shí)體更為有利。例如，某個(gè)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的最終母公司是一個(gè)投資基金，則該最終母公司是排除實(shí)體，集團(tuán)其他成員實(shí)體在其他轄區(qū)產(chǎn)生的補(bǔ)足稅，無(wú)法適用收入納入規(guī)則由最終母公司承擔(dān)補(bǔ)足稅納稅義務(wù)，而需要基于低稅支付規(guī)則繳納補(bǔ)足稅。如果該跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)希望避免適用低稅支付規(guī)則在很多稅收轄區(qū)繳納補(bǔ)足稅的情況，則可以適用GloBE規(guī)則立法模板第1.5.3條的選擇條款，將符合GloBE規(guī)則立法模板第1.5.2條中規(guī)定條件的最終母公司直接控制的下層中間母公司視為成員實(shí)體，從而實(shí)現(xiàn)適用收入納入規(guī)則由這家中間母公司來(lái)承擔(dān)補(bǔ)足稅納稅義務(wù)的目的。
（三）GloBE所得或虧損的確定
為計(jì)算跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在各轄區(qū)的有效稅率，需要確定每個(gè)成員實(shí)體的GloBE所得或虧損，主要是在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)使用的每個(gè)成員實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行一系列調(diào)整，如加回凈稅收費(fèi)用、排除股息、加回政策不允許的費(fèi)用等，其中股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用等多個(gè)重要調(diào)整項(xiàng)目涉及5年期選擇或年度選擇。
1.選擇基于稅法規(guī)則核算股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.2條，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用（stock-based compensation），申報(bào)實(shí)體可選擇基于稅法規(guī)則以計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用扣除額替代財(cái)務(wù)報(bào)表中基于會(huì)計(jì)規(guī)則計(jì)算的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用扣除額。此項(xiàng)選擇為期5年，且適用于該集團(tuán)在同一稅收轄區(qū)的所有成員實(shí)體。如果有關(guān)的股票期權(quán)最后沒(méi)有行權(quán)而到期了，則在期權(quán)到期的當(dāng)年申報(bào)實(shí)體須將此前已扣除的金額作為增加的所得納入GloBE所得或虧損的計(jì)算。
此項(xiàng)規(guī)定是為了解決會(huì)計(jì)規(guī)則和稅法規(guī)則對(duì)于股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用處理方式不同的問(wèn)題。一般會(huì)計(jì)規(guī)則規(guī)定企業(yè)需以股權(quán)激勵(lì)授予日的股票公允價(jià)值核算股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，而稅法規(guī)則通常規(guī)定需基于行權(quán)日的股票市值計(jì)算費(fèi)用扣除。在計(jì)算GloBE所得或虧損時(shí)基于稅法規(guī)則確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用扣除額，有助于確保GloBE所得或虧損的計(jì)算結(jié)果與稅法規(guī)則一致，實(shí)現(xiàn)稅基和稅額的對(duì)應(yīng)。
我國(guó)企業(yè)普遍采用股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，具體形式有股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、限制性股票激勵(lì)計(jì)劃、合伙人持股計(jì)劃等，且會(huì)計(jì)規(guī)則和稅法規(guī)則對(duì)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的處理方式同樣存在差異。以股票期權(quán)為例，按照中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)股票期權(quán)授予日股票的公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)的成本費(fèi)用，并在等待期內(nèi)攤銷該金額。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)在會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除，股票期權(quán)需按行權(quán)日股票公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付價(jià)格的差額計(jì)算稅前扣除額。由于行權(quán)日股價(jià)通常大于授權(quán)日股價(jià)，稅務(wù)處理的費(fèi)用扣除將超出按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的費(fèi)用，且這種稅會(huì)差異會(huì)隨著時(shí)間推移逐步上升，因此適用GloBE規(guī)則的中國(guó)“走出去”企業(yè)集團(tuán)適用這一選擇，通常有助于縮小該企業(yè)集團(tuán)在中國(guó)的GloBE所得或虧損，相應(yīng)提升中國(guó)有效稅率。
2.選擇資產(chǎn)和負(fù)債重估損益以變現(xiàn)原則計(jì)入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.5條，對(duì)于采用公允價(jià)值核算或應(yīng)用減值會(huì)計(jì)處理的資產(chǎn)和負(fù)債，申報(bào)實(shí)體可選擇基于變現(xiàn)原則將其損益計(jì)入GloBE所得或虧損，此項(xiàng)選擇為期5年，并適用于該企業(yè)集團(tuán)在同一稅收轄區(qū)所有成員實(shí)體的所有資產(chǎn)和負(fù)債，除非申報(bào)實(shí)體將此項(xiàng)選擇限定在有形資產(chǎn)，或者限定在投資實(shí)體。
基于此項(xiàng)選擇，所有價(jià)值重估或減值處理涉及的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值損益應(yīng)被排除在GloBE所得或虧損之外，相應(yīng)損益僅在實(shí)現(xiàn)（如資產(chǎn)實(shí)際被處置）時(shí)確認(rèn)，且損益的確認(rèn)應(yīng)以相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債在以下較晚日期的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)：一是作出選擇年份的第一天；二是資產(chǎn)買(mǎi)入或負(fù)債發(fā)生的當(dāng)天。
如果此項(xiàng)選擇被撤銷，則該轄區(qū)各成員實(shí)體的GloBE所得或虧損應(yīng)按照撤銷年度開(kāi)始時(shí)相應(yīng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值與根據(jù)選擇條款確定的同一資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。
GloBE規(guī)則之所以作出這一規(guī)定，主要是考慮到會(huì)計(jì)上對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的重估往往并不直接影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，一般在資產(chǎn)被處置、收益變現(xiàn)時(shí)才產(chǎn)生實(shí)際納稅義務(wù)，允許企業(yè)選擇基于變現(xiàn)原則將資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值重估損益計(jì)入GloBE所得或虧損有助于更合理反映企業(yè)在相應(yīng)稅收轄區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)，更合理地確認(rèn)補(bǔ)足稅納稅義務(wù)。同時(shí)，此項(xiàng)選擇也可避免跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)因資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值重估而頻繁調(diào)整相應(yīng)的損益，帶來(lái)補(bǔ)足稅納稅義務(wù)的波動(dòng)。
對(duì)于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某一稅收轄區(qū)的有效稅率某些年度低于15%，而另一些年度高于15%的情況，GloBE規(guī)則的處理方式是“少補(bǔ)多不退”，因此，提前確認(rèn)當(dāng)期不能納稅的所得帶來(lái)的有效稅率波動(dòng)往往導(dǎo)致額外的補(bǔ)足稅負(fù)擔(dān)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)需要特別注意避免。而適用此項(xiàng)選擇，在資產(chǎn)實(shí)際處置變現(xiàn)時(shí)才將資產(chǎn)增值或減值計(jì)入GloBE所得或虧損，有助于GloBE所得或虧損和有效稅額在時(shí)間上更好匹配，避免有效稅率的不合理波動(dòng)。同時(shí)，對(duì)于如中國(guó)香港地區(qū)這樣對(duì)資本利得性質(zhì)的所得不征稅的轄區(qū)，這一選擇更可以達(dá)到延遲補(bǔ)足稅繳納時(shí)間的目的。
3.選擇總資產(chǎn)收益分期計(jì)入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.6條，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)某一財(cái)年在某稅收轄區(qū)發(fā)生“總資產(chǎn)收益”（Aggregate Asset Gain）時(shí)，申報(bào)實(shí)體可以作出一個(gè)適用于本轄區(qū)的“總資產(chǎn)收益調(diào)整”年度選擇，將“總資產(chǎn)收益”在包括當(dāng)前財(cái)年和過(guò)去4個(gè)財(cái)年的5年內(nèi)彌補(bǔ)資產(chǎn)損失后分?jǐn)?，相?yīng)調(diào)整有關(guān)成員實(shí)體的GloBE所得或虧損，并重新計(jì)算有效稅率和補(bǔ)足稅。其中的“總資產(chǎn)收益”，指該稅收轄區(qū)的所有成員實(shí)體向本企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體以外的第三方處置位于本轄區(qū)的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的凈收益的和。
具體而言，應(yīng)按以下步驟進(jìn)行“總資產(chǎn)收益”的分?jǐn)偅菏紫?，某一年度的“總資產(chǎn)收益”應(yīng)向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)，從最早發(fā)生損失的年度開(kāi)始逐年按比例抵銷所在轄區(qū)每個(gè)成員實(shí)體的凈資產(chǎn)損失；其次，對(duì)于抵銷資產(chǎn)損失后仍存在的“調(diào)整后資產(chǎn)收益”，應(yīng)在包括選擇年度及之前4年在內(nèi)的5年內(nèi)平均分?jǐn)?，并?yōu)先計(jì)入在選擇年度有“凈資產(chǎn)收益”的成員實(shí)體的GloBE所得或虧損。對(duì)于沒(méi)有此類成員實(shí)體的年度，可分配的“調(diào)整后資產(chǎn)收益”應(yīng)平均計(jì)入該轄區(qū)所有成員實(shí)體的GloBE所得或虧損。
例如，A集團(tuán)第3年在某轄區(qū)處置不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生損失25歐元，第5年在同一轄區(qū)處置不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生收益300歐元，當(dāng)年這項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的賬面價(jià)值是100歐元，則第5年實(shí)現(xiàn)“總資產(chǎn)收益”200歐元。根據(jù)GloBE規(guī)則，對(duì)于200歐元的總資產(chǎn)收益，若當(dāng)年作出“總資產(chǎn)收益”調(diào)整選擇，則要先抵銷第3年的資產(chǎn)損失25歐元，余下的175歐元作為“調(diào)整后資產(chǎn)收益”，應(yīng)在選擇年度（第5年）及前4年內(nèi)平均分配。由此可以得到，第1、2、4、5年每年分配35歐元，第3年分配60歐元，即35歐元加上抵銷損失的25歐元。對(duì)于每年分配的金額，應(yīng)優(yōu)先分配給第5年有凈資產(chǎn)收益的成員實(shí)體。針對(duì)這些調(diào)整，這5年各成員實(shí)體的GloBE所得或虧損、轄區(qū)ETR以及補(bǔ)足稅金額都要重新計(jì)算。
可以看出，選擇將“總資產(chǎn)收益”在5年內(nèi)分期計(jì)入GloBE所得或虧損的影響主要是避免特定年度跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某稅收轄區(qū)處置不動(dòng)產(chǎn)造成轄區(qū)有效稅率的較大波動(dòng)。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某稅收轄區(qū)發(fā)生了處置不動(dòng)產(chǎn)交易，且處置不動(dòng)產(chǎn)所得在該稅收轄區(qū)的稅負(fù)特別輕，則選擇適用這一選擇比較有利。同時(shí)也要注意到，此項(xiàng)選擇的適用要求企業(yè)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)處置損益進(jìn)行全面的追蹤記錄，會(huì)帶來(lái)較高的遵從負(fù)擔(dān)。同時(shí)，《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.6條規(guī)定，若申報(bào)實(shí)體選擇適用此項(xiàng)選擇條款，則與“總資產(chǎn)收益”相關(guān)的有效稅額需要從轄區(qū)總有效稅額中排除。因此，若處置不動(dòng)產(chǎn)所得在相關(guān)轄區(qū)的稅負(fù)較重，則可能沒(méi)有必要適用此項(xiàng)選擇條款。
4.選擇忽略集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的所得、費(fèi)用、收益和損失
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.8條，若同一稅收轄區(qū)內(nèi)有多個(gè)成員實(shí)體且這些成員實(shí)體在該轄區(qū)內(nèi)適用匯總納稅制度，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終母公司可以選擇參照其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理，在計(jì)算這些成員實(shí)體的GloBE所得或虧損時(shí)，不計(jì)入這些成員實(shí)體之間交易的收入、費(fèi)用、收益和損失。此項(xiàng)選擇期限為5年，在作出或撤銷該項(xiàng)選擇時(shí)，需要進(jìn)行必要的調(diào)整，以確保GloBE所得或虧損的計(jì)算不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)或遺漏。
此項(xiàng)選擇條款主要是考慮在所在稅收轄區(qū)適用匯總納稅制度的情況下，這些成員實(shí)體在當(dāng)?shù)氐亩愂罩贫认卤緛?lái)就沒(méi)有對(duì)成員實(shí)體之間交易的收入、費(fèi)用、收益和損失進(jìn)行核算，如果GloBE規(guī)則不允許進(jìn)行上述處理，則跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)需要額外根據(jù)GloBE規(guī)則的要求遵循獨(dú)立交易原則計(jì)算成員實(shí)體之間交易的收入、費(fèi)用、收益和損失，從而會(huì)產(chǎn)生較重的遵從負(fù)擔(dān)。
在適用這一選擇的情況下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)仍然需要區(qū)分本轄區(qū)成員實(shí)體與集團(tuán)內(nèi)位于其他稅收轄區(qū)的成員實(shí)體之間交易的收入、費(fèi)用、收益和損失，通?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不需要進(jìn)行這樣的區(qū)分，所以這是該項(xiàng)選擇可能帶來(lái)的遵從負(fù)擔(dān)。
為了作出正確的選擇決策，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)首先要考慮此項(xiàng)選擇對(duì)本集團(tuán)是否適用，主要是本集團(tuán)在相關(guān)稅收轄區(qū)的成員實(shí)體是否適用匯總納稅制度。其次需要考慮這一選擇對(duì)本企業(yè)集團(tuán)是否有利，主要是本企業(yè)集團(tuán)在該轄區(qū)成員實(shí)體之間的交易是否已按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行核算，如果尚未進(jìn)行這樣的核算，則適用這一選擇更為有利。
5.選擇將資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值調(diào)整損益計(jì)入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第6.3.4條，當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的某一成員實(shí)體基于所在轄區(qū)的稅法規(guī)則對(duì)其資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債金額按公允價(jià)值調(diào)整時(shí)，申報(bào)實(shí)體可選擇將該成員實(shí)體相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債凈損益的總和按以下方式之一計(jì)入其GloBE所得或虧損：
第一，將該總金額計(jì)入觸發(fā)事件發(fā)生的財(cái)年；
第二，將該總金額分?jǐn)偟接|發(fā)事件發(fā)生的財(cái)年和隨后的4個(gè)財(cái)年中，但如果成員實(shí)體在此期間的某一財(cái)年退出跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，則剩余金額全部計(jì)入該財(cái)年。
這里的“觸發(fā)事件”是指導(dǎo)致成員實(shí)體需要基于相關(guān)稅法規(guī)則對(duì)其資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債金額按公允價(jià)值調(diào)整的事件。例如，成員實(shí)體改變稅收居民身份、成員實(shí)體加入或退出一個(gè)匯總納稅聯(lián)合體、成員實(shí)體的所有者權(quán)益被收購(gòu)等。
可選擇計(jì)入其GloBE所得或虧損的成員實(shí)體的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債凈損益原則上是相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債在觸發(fā)事件后的公允價(jià)值和觸發(fā)事件前的賬面價(jià)值的差額，但應(yīng)剔除與觸發(fā)事件相關(guān)的“非合格損益”。這里所謂的“非合格損益”主要是指與觸發(fā)事件相關(guān)的一部分已納稅的資產(chǎn)負(fù)債凈損益，因?yàn)橐鸦凇禛loBE規(guī)則立法模板》第6.3.3條計(jì)入GloBE所得或虧損，此處為避免重復(fù)計(jì)算而將其排除。
此項(xiàng)選擇條款的影響主要有兩方面：一是可以使GloBE所得或虧損的計(jì)算與相關(guān)稅收轄區(qū)的有關(guān)稅法規(guī)則取得一致，在稅法規(guī)則要求或允許成員實(shí)體將資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債金額按公允價(jià)值調(diào)整時(shí)，通過(guò)適用這一選擇，可以使GloBE所得或虧損的計(jì)算也進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；二是通過(guò)允許相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債凈損益在5年內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入GloBE所得或虧損，可以使跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)避免特定年度的資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值調(diào)整造成轄區(qū)有效稅率的較大波動(dòng)。如前所述，有效稅率的波動(dòng)可能使跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在稅率較低時(shí)承擔(dān)額外的補(bǔ)足稅，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)需要結(jié)合本集團(tuán)在各轄區(qū)稅負(fù)的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。
（四）有效稅額的確定
有效稅額（covered tax）是GloBE規(guī)則下計(jì)算跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)各轄區(qū)有效稅率的分子。該項(xiàng)目的測(cè)算需要以成員實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的當(dāng)期所得稅稅額為起點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行諸多調(diào)整，包括將有效稅額在成員實(shí)體之間進(jìn)行合理分配，考慮遞延所得稅費(fèi)用以應(yīng)對(duì)暫時(shí)性稅會(huì)差異問(wèn)題，生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)，以及考慮納稅申報(bào)后有效稅額的調(diào)整等。這些調(diào)整也涉及多個(gè)重要的選擇條款。
1.選擇將部分遞延所得稅負(fù)債不計(jì)入遞延所得稅費(fèi)用調(diào)整總額
《GloBE規(guī)則立法模板》主要通過(guò)將遞延所得稅費(fèi)用計(jì)入有效稅額的方法來(lái)解決暫時(shí)性的稅會(huì)差異問(wèn)題。
例如，Z轄區(qū)A公司某財(cái)年發(fā)生100歐元經(jīng)營(yíng)收入，并購(gòu)進(jìn)100歐元資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)則，A公司當(dāng)年將購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)發(fā)生的100歐元成本全部費(fèi)用化，在稅務(wù)上沒(méi)有任何利潤(rùn)，也未繳納所得稅。但根據(jù)所采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A公司將100歐元購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)的成本分5年進(jìn)行攤銷，因此會(huì)計(jì)上當(dāng)年計(jì)入的成本為20歐元，利潤(rùn)為80歐元，由此產(chǎn)生80歐元的暫時(shí)性稅會(huì)差異。若GloBE規(guī)則對(duì)這個(gè)暫時(shí)性差異不作調(diào)整，僅按當(dāng)期所得稅費(fèi)用計(jì)算有效稅額，在80歐元的利潤(rùn)沒(méi)有負(fù)擔(dān)任何稅款的情況下，A公司當(dāng)年需要繳納12歐元的補(bǔ)足稅。這種情況顯然是不合理的，因?yàn)槠髽I(yè)只是暫時(shí)性地少繳納稅款。
為此，《GloBE規(guī)則立法模板》提出遞延所得稅調(diào)整總額的概念。遞延所得稅調(diào)整總額為正時(shí)，可調(diào)增有效稅額，反之則調(diào)減有效稅額。遞延所得稅調(diào)整總額一般等于財(cái)務(wù)報(bào)表中的遞延所得稅費(fèi)用，即企業(yè)當(dāng)期新增遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期新增遞延所得稅資產(chǎn)的差額。如果企業(yè)財(cái)務(wù)處理中核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的適用稅率大于最低稅率（15%），則需要根據(jù)最低稅率重新計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用作為遞延所得稅調(diào)整總額。
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第4.4.7條，在計(jì)算遞延所得稅調(diào)整總額時(shí)，對(duì)于已經(jīng)在成員實(shí)體的財(cái)務(wù)賬戶中計(jì)提而預(yù)計(jì)在5年內(nèi)不會(huì)實(shí)際繳納的新增遞延所得稅負(fù)債，申報(bào)實(shí)體可進(jìn)行年度選擇，不將此項(xiàng)目包含在遞延所得稅調(diào)整總額中，即作為“未申報(bào)遞延所得稅費(fèi)用”在遞延所得稅調(diào)整總額中排除。
此項(xiàng)選擇主要是針對(duì)遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的規(guī)定為減輕納稅人遵從負(fù)擔(dān)而設(shè)置的。
《GloBE規(guī)則立法模板》第4.4.4條規(guī)定，除某些例外項(xiàng)目之外，如果遞延所得稅負(fù)債計(jì)入遞延所得稅調(diào)整總額，且未在隨后的5個(gè)財(cái)年實(shí)際繳納所得稅，需要在第5個(gè)財(cái)年的年末轉(zhuǎn)回，作為“轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債”，從上述遞延所得稅負(fù)債首次計(jì)提年度的有效稅額中扣除，重新計(jì)算該年度補(bǔ)足稅，由此產(chǎn)生的新增補(bǔ)足稅將作為遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回年度的“附加當(dāng)期補(bǔ)足稅”。
顯然，遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的規(guī)定要求跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)遞延所得稅負(fù)債的實(shí)際繳納情況進(jìn)行跟蹤記錄，而且可能導(dǎo)致“附加當(dāng)期補(bǔ)足稅”，因此對(duì)于未來(lái)實(shí)際繳納所得稅可能性較低的遞延所得稅負(fù)債來(lái)說(shuō)，在計(jì)提的當(dāng)年不將其計(jì)入遞延所得稅調(diào)整總額，可能是明智的選擇。
當(dāng)然，為決定是否適用這一選擇，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)需對(duì)自身各年度有效稅額、有效稅率的實(shí)際情況和變化趨勢(shì)進(jìn)行綜合評(píng)估。如果當(dāng)前年度的有效稅率可能低于15%，則放棄適用這一選擇，至少有助于避免或減輕當(dāng)前年度補(bǔ)足稅負(fù)擔(dān)。
2.選擇生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)
《GloBE規(guī)則立法模板》第4.5條規(guī)定，若跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某稅收轄區(qū)發(fā)生虧損，則可適用一項(xiàng)簡(jiǎn)化計(jì)稅的選擇，即放棄適用上述基于遞延所得稅調(diào)整總額的暫時(shí)性稅會(huì)差異調(diào)整規(guī)則，而是通過(guò)生成“GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)”（GloBE Loss Deferred Tax Assets）增加未來(lái)盈利年度的有效稅額，從而避免虧損年度和盈利年度有效稅額的不合理波動(dòng)。
此項(xiàng)選擇需要跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某稅收轄區(qū)首次進(jìn)行GloBE納稅申報(bào)時(shí)適用，之后跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在該轄區(qū)發(fā)生GloBE凈虧損時(shí)，該財(cái)年即可生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)，金額為該轄區(qū)當(dāng)年的GloBE凈虧損乘以最低稅率（15%）。GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)的余額可以向前結(jié)轉(zhuǎn)。當(dāng)集團(tuán)發(fā)生GloBE凈所得時(shí)，當(dāng)年則可產(chǎn)生GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)的使用額，該使用額將作為調(diào)增項(xiàng)計(jì)入有效稅額，且以GloBE凈所得乘以最低稅率的數(shù)額為限。
相比于適用“遞延所得稅調(diào)整總額”的暫時(shí)性稅會(huì)差異調(diào)整方法，GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)特別適合在不征收所得稅或所得稅稅率特別低的稅收轄區(qū)使用，因?yàn)槌蓡T實(shí)體在這些稅收轄區(qū)不會(huì)計(jì)提遞延所得稅費(fèi)用，選擇生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)可以更為簡(jiǎn)便地實(shí)現(xiàn)利用當(dāng)年虧損抵銷未來(lái)年度稅收負(fù)擔(dān)的目的。但是，適用這一選擇意味著放棄“遞延所得稅調(diào)整總額”，企業(yè)有可能因暫時(shí)性稅會(huì)差異而產(chǎn)生補(bǔ)足稅納稅義務(wù)，因此跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)需要充分考量自身在相關(guān)稅收轄區(qū)更有可能發(fā)生遞延所得稅負(fù)債，還是更有可能生成虧損遞延所得稅資產(chǎn)，以便根據(jù)實(shí)際情況選擇更有利的策略。
3.選擇將非實(shí)質(zhì)性申報(bào)后有效稅額下調(diào)計(jì)入調(diào)整發(fā)生年度
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第4.6.1條，對(duì)于成員實(shí)體在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的以前年度的有效稅額調(diào)整，如涉及有效稅額上升，應(yīng)視為調(diào)整發(fā)生年度的有效稅額調(diào)整，如涉及有效稅額下降，原則上應(yīng)視為調(diào)整指向年度的有效稅額調(diào)整，相應(yīng)根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第5.4.1條重新計(jì)算該財(cái)年以及相關(guān)的任何中間財(cái)年的有效稅率和補(bǔ)足稅。然而，對(duì)于本轄區(qū)范圍內(nèi)金額低于100萬(wàn)歐元的非實(shí)質(zhì)性有效稅額下調(diào)，若申報(bào)實(shí)體進(jìn)行了年度選擇，則仍可視為調(diào)整發(fā)生年度的有效稅額調(diào)整。
在實(shí)踐中，由于錯(cuò)誤更正等原因使過(guò)去年度的所得稅納稅義務(wù)發(fā)生調(diào)整的現(xiàn)象比較常見(jiàn)。上述規(guī)則意味著如果企業(yè)過(guò)去年度的有效稅額在申報(bào)后調(diào)高，調(diào)整額并不會(huì)計(jì)入調(diào)整指向年度，過(guò)去年度已繳納的補(bǔ)足稅不會(huì)得到退稅，而如果企業(yè)過(guò)去年度的有效稅額在申報(bào)后調(diào)低，則調(diào)整額將計(jì)入調(diào)整指向年度，導(dǎo)致過(guò)去年度有效稅率重新計(jì)算乃至產(chǎn)生附加當(dāng)期補(bǔ)足稅。因此，當(dāng)申報(bào)后有效稅額下調(diào)金額低于100萬(wàn)歐元時(shí)，適用本條款中的選擇，使過(guò)去年度的有效稅額下調(diào)僅影響當(dāng)前年度的補(bǔ)足稅納稅義務(wù)，有助于減輕重新計(jì)算過(guò)去年度有效稅率帶來(lái)的遵從負(fù)擔(dān)，降低產(chǎn)生附加當(dāng)期補(bǔ)足稅的風(fēng)險(xiǎn)。
（五）補(bǔ)足稅的計(jì)算
基于GloBE規(guī)則得到各稅收轄區(qū)的凈GloBE所得和有效稅額后，若計(jì)算得到的有效稅率低于15%，則企業(yè)就會(huì)在相應(yīng)稅收轄區(qū)產(chǎn)生補(bǔ)足稅納稅義務(wù)。某稅收轄區(qū)的補(bǔ)足稅計(jì)算公式為：
轄區(qū)補(bǔ)足稅=補(bǔ)足稅比率×超額所得+附加當(dāng)期補(bǔ)足稅-合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅
其中，補(bǔ)足稅比率為該轄區(qū)有效稅率與最低稅率（15%）的差額，超額所得為該轄區(qū)凈GloBE所得與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除額的差。這里的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除額是指實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的固定回報(bào)，在GloBE規(guī)則實(shí)施的起始年度，有形資產(chǎn)和人員工資的固定回報(bào)比例分別為8%和10%，隨后10年過(guò)渡期的前5年每年遞減0.2%，后5年每年分別遞減0.4%和0.8%，最終降至5%。
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第5.3.1條，默認(rèn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)就每個(gè)稅收轄區(qū)適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除，但申報(bào)實(shí)體可基于年度選擇放棄這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除，具體方式是填報(bào)GloBE納稅申報(bào)表時(shí)不填寫(xiě)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除額相關(guān)項(xiàng)目。
一般而言，適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除有助于降低補(bǔ)足稅納稅義務(wù)，但同時(shí)也會(huì)帶來(lái)一定的遵從成本，如企業(yè)需要識(shí)別合格有形資產(chǎn)和合格員工工資等。因此，若此項(xiàng)排除對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的補(bǔ)足稅負(fù)擔(dān)影響不大，如預(yù)計(jì)集團(tuán)在該稅收轄區(qū)符合微利排除條件，或在該稅收轄區(qū)的有效稅率超過(guò)或接近15%，則可通過(guò)適用GloBE規(guī)則立法模板第5.3.1條規(guī)定的選擇放棄經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除。
（六）其他選擇
1.選擇適用合格分配所得稅制
各國(guó)通常適用的所得稅制度是在企業(yè)取得利潤(rùn)時(shí)征稅，GloBE規(guī)則也是針對(duì)這種制度安排設(shè)計(jì)的。但跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收轄區(qū)可能適用分配所得稅制，即所得稅在企業(yè)分配利潤(rùn)時(shí)征收，在這類稅收轄區(qū)可能出現(xiàn)GloBE所得或虧損與有效稅額在時(shí)間上不對(duì)應(yīng)的情況。
針對(duì)這種情況，《GloBE規(guī)則立法模板》第7.3條規(guī)定，對(duì)適用合格分配所得稅制的成員實(shí)體，可以選擇將視同分配稅的金額計(jì)入當(dāng)年有效稅額中。視同分配稅的金額為以下兩者中的較低者：(a)將本轄區(qū)本財(cái)年根據(jù)GloBE規(guī)則立法模板第5.2.1條計(jì)算的有效稅率提高到最低稅率所需的經(jīng)調(diào)整有效稅額；(b)成員實(shí)體在本年度發(fā)生利潤(rùn)分配應(yīng)繳納的稅款。
我國(guó)并不是實(shí)行分配所得稅制的國(guó)家，但部分“走出去”企業(yè)可能在實(shí)行分配所得稅制的國(guó)家經(jīng)營(yíng)，如波蘭、愛(ài)沙尼亞、格魯吉亞、拉脫維亞等國(guó)家。在這種情況下，適用該選擇條款有助于避免因利潤(rùn)推遲到分配時(shí)納稅而在取得所得的年度產(chǎn)生補(bǔ)足稅。
2.選擇將投資實(shí)體作為稅收透明體
《GloBE規(guī)則立法模板》第7.5條規(guī)定，如果投資實(shí)體的所有者在其所在地就其持有投資實(shí)體所有者權(quán)益的公允價(jià)值的年度變化承擔(dān)納稅義務(wù)，且適用稅率等于或超過(guò)最低稅率（15%），則跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在申報(bào)時(shí)可選擇將此類投資實(shí)體視為稅收透明體，從而該實(shí)體無(wú)須在所在稅收轄區(qū)計(jì)算GloBE所得或虧損，也不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的補(bǔ)足稅納稅義務(wù)。此項(xiàng)選擇的期限為5年。
根據(jù)GloBE規(guī)則，投資實(shí)體是指投資基金（Investment Fund）或房地產(chǎn)投資平臺(tái)（Real Estate Investment Vehicle）。如果不進(jìn)行上述選擇，投資實(shí)體需要在所在稅收轄區(qū)單獨(dú)計(jì)算GloBE所得或虧損、有效稅額以及補(bǔ)足稅納稅義務(wù)（《GloBE規(guī)則立法模板》第7.4條）。其中，投資實(shí)體的有效稅率應(yīng)為該實(shí)體的有效稅額除以其GloBE所得或虧損中可歸屬于該企業(yè)集團(tuán)的部分。若集團(tuán)在某稅收轄區(qū)有多個(gè)投資實(shí)體，則應(yīng)合并計(jì)算這些投資實(shí)體的有效稅率。
實(shí)踐中，對(duì)于投資基金取得的投資收益，各國(guó)一般不征稅或適用較為優(yōu)惠的稅收待遇，而對(duì)基金所有者征稅，此項(xiàng)選擇的設(shè)計(jì)顯然適應(yīng)了這種實(shí)際情況。但是，若投資收益在基金所有者所在國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)沒(méi)有達(dá)到最低稅率水平（15%），則需要由投資基金來(lái)計(jì)算繳納補(bǔ)足稅。因此，對(duì)于投資實(shí)體來(lái)說(shuō)，若符合第7.5條規(guī)定，則應(yīng)確認(rèn)適用此項(xiàng)選擇。
3.選擇投資實(shí)體所有者應(yīng)用分配法計(jì)稅
《GloBE規(guī)則立法模板》第7.6條規(guī)定，如果投資實(shí)體的所有者不是投資實(shí)體，則申報(bào)實(shí)體可以作出選擇，由投資實(shí)體的所有者就其在投資實(shí)體中的所有者權(quán)益應(yīng)用分配法計(jì)稅，前提是可以合理地預(yù)期該所有者將按不低于最低稅率水平（15%）的稅率就其分配到的金額納稅。
投資實(shí)體所有者應(yīng)用分配法計(jì)稅意味著，已分配和視同分配的投資實(shí)體的GloBE所得，將會(huì)包含在投資實(shí)體所有者的GloBE所得中，而不包含在投資實(shí)體的GloBE所得中。投資實(shí)體GloBE所得的其余部分，在扣除有效稅額、GloBE損失、投資損失等項(xiàng)目之后再作為投資實(shí)體的非分配所得，根據(jù)最低稅率計(jì)算相應(yīng)的補(bǔ)足稅。
類似前文關(guān)于第7.5條中選擇條款的分析，適用本項(xiàng)選擇也可避免投資收益在投資實(shí)體層面繳納補(bǔ)足稅，前提同樣是投資實(shí)體所有者在其所在國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)達(dá)到15%的最低稅率水平。

三、總結(jié)與啟示

本文對(duì)《GloBE規(guī)則立法模板》中的選擇條款進(jìn)行了詳細(xì)解讀?？傮w而言，可以得到以下主要結(jié)論與啟示。
第一，對(duì)于GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)的企業(yè)及未來(lái)有可能適用GloBE規(guī)則的企業(yè)而言，都需要提前熟悉GloBE規(guī)則中的選擇條款，以便對(duì)自身業(yè)務(wù)進(jìn)行合理規(guī)劃，在申報(bào)時(shí)作出適當(dāng)選擇。
第二，GloBE規(guī)則中各項(xiàng)選擇條款均有特定的適用條件，分別涉及企業(yè)集團(tuán)及其成員實(shí)體的盈虧情況、組織形式、股權(quán)結(jié)構(gòu)、特定交易開(kāi)展情況及所在稅收轄區(qū)的特殊稅收制度等。企業(yè)需要特別關(guān)注哪些條款與本企業(yè)有關(guān)，本企業(yè)開(kāi)展的哪些業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及GloBE規(guī)則選擇的適用，以便有針對(duì)性地制定選擇策略。
第三，GloBE規(guī)則中各項(xiàng)選擇條款可能帶來(lái)的稅收影響各不相同。對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，主要正向影響包括降低遵從負(fù)擔(dān)或降低補(bǔ)足稅負(fù)擔(dān)，而降低補(bǔ)足稅負(fù)擔(dān)的機(jī)制又分兩種，一是降低當(dāng)期或未來(lái)的補(bǔ)足稅納稅義務(wù)，二是降低有效稅率的波動(dòng)性。當(dāng)然，降低遵從負(fù)擔(dān)和降低補(bǔ)足稅負(fù)擔(dān)之間可能存在一定的互補(bǔ)或替代關(guān)系，因此，企業(yè)需要針對(duì)GloBE規(guī)則對(duì)自身帶來(lái)的主要沖擊進(jìn)行全面權(quán)衡和考量。
第四，表2展示了各項(xiàng)選擇條款的主要影響和適用條件。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度，對(duì)“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)而言，有較為普遍且重要影響的選擇主要包括適用微利排除、適用安全港排除、適用稅法規(guī)則核算股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用等，企業(yè)需要特別加以關(guān)注。

END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2023年第11期）
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歡迎按以下格式引用：
杜莉.全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析[J].國(guó)際稅收，2023（11）：3-14.
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●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機(jī)制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制 提升我國(guó)稅收話語(yǔ)權(quán)
●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●崔曉靜 孫奕：借鑒區(qū)域稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn) 進(jìn)一步完善“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制
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●谷成 張春雷 韓欣儒：規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收思考
●王雍君：共同富裕視角下稅收合理化：分析框架、 實(shí)踐路徑與優(yōu)先事項(xiàng)
●王文清 王暉：自由貿(mào)易港稅收制度建設(shè)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒
●古成林 崔紅宇：個(gè)人所得稅反避稅管理體系構(gòu)建設(shè)想
●陳鏡先 王可：我國(guó)香港地區(qū)離岸被動(dòng)收入免稅制度改革評(píng)析
●龍新文：我國(guó)跨國(guó)企業(yè)“五步法”應(yīng)對(duì)支柱二國(guó)際稅改研究
●鄭家興 張哲妍：RCEP生效后我國(guó)“走出去”企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)研究
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●黃智文：新形勢(shì)下平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)信息服務(wù)涉及稅費(fèi)問(wèn)題的調(diào)查分析
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●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅改與我國(guó)應(yīng)對(duì)思路


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