全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析

作者信息
杜莉（復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院）

文章內(nèi)容
一、全球反稅基侵蝕規(guī)則及其選擇條款概況

作為二十國集團（G20）和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）持續(xù)努力的一部分，“雙支柱”國際稅收新規(guī)則的實施計劃自2021年10月8日發(fā)布至今已兩年多。其中的支柱二方案力圖確保大型跨國企業(yè)集團（Multi-National Enterprise,MNE）在其開展經(jīng)營活動的每個稅收轄區(qū)至少承擔(dān)15%的最低稅負，又被稱為全球最低稅規(guī)則。支柱二的主體是基于各國國內(nèi)稅法實施的全球反稅基侵蝕（Global Anti-Base Erosion，GloBE）規(guī)則。2021年12月以來，BEPS包容性框架陸續(xù)發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡稱《GloBE規(guī)則立法模板》）和相關(guān)解釋性文件。在此基礎(chǔ)上，日本、韓國、中國香港地區(qū)、新加坡、歐盟等許多國家和地區(qū)啟動相應(yīng)的國（境）內(nèi)立法程序，GloBE規(guī)則進入加速落地實施階段（杜莉，2022；朱青等，2023）。
根據(jù)GloBE規(guī)則，對于過去四個財年中至少有兩年全球合并財務(wù)報表總收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團，若在某稅收轄區(qū)的有效稅率（Effective Tax Rate,ETR）低于15%，則該轄區(qū)產(chǎn)生補足稅。某低稅轄區(qū)產(chǎn)生的補足稅金額由轄區(qū)超額利潤（即轄區(qū)凈GloBE所得減去經(jīng)濟實質(zhì)排除額）和補足稅比率（即最低稅率15%減去轄區(qū)有效稅率）相乘計算得到，并需加上追溯調(diào)整等原因?qū)е碌母郊赢?dāng)期補足稅。低稅轄區(qū)補足稅將分配到跨國企業(yè)集團在該轄區(qū)的有關(guān)成員實體，再根據(jù)一定的規(guī)則（包括合格境內(nèi)最低稅規(guī)則、收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則）確定應(yīng)繳納補足稅的成員實體和對應(yīng)的可征稅的稅收轄區(qū)。其中，合格境內(nèi)最低稅規(guī)則指低稅轄區(qū)可以根據(jù)國內(nèi)稅法優(yōu)先征收符合GloBE規(guī)則要求的補足稅，若低稅轄區(qū)未適用合格境內(nèi)最低稅規(guī)則，則首先適用收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule,IIR），由低稅實體各級上層母公司所在的稅收轄區(qū)按照一定的規(guī)則分享補足稅，若由于相關(guān)稅收轄區(qū)未適用收入納入規(guī)則導(dǎo)致補足稅仍有余額，則應(yīng)適用低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payment Rule,UTPR），根據(jù)跨國企業(yè)集團在適用低稅支付規(guī)則的稅收轄區(qū)的有形資產(chǎn)余額占比和員工人數(shù)占比的平均值將補足稅在這些稅收轄區(qū)間分配完畢。
確認各低稅轄區(qū)產(chǎn)生的補足稅金額是全球反稅基侵蝕規(guī)則實施的一個核心內(nèi)容。根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》，為確認跨國企業(yè)集團在某個稅收轄區(qū)可能產(chǎn)生多少補足稅，需要經(jīng)過若干必要步驟。例如，確認跨國企業(yè)集團的全球合并財務(wù)報表總收入是否達到7.5億歐元門檻，識別跨國企業(yè)集團有哪些成員實體，測算這些成員實體申報年度在本稅收轄區(qū)取得了多少“GloBE所得或虧損”，實現(xiàn)了多少“有效稅額”，等等。在征管方面，OECD陸續(xù)發(fā)布《GloBE規(guī)則征管指南》《GloBE規(guī)則納稅申報表》等文件，適用GloBE規(guī)則的跨國企業(yè)集團的每個成員實體需要自行或由最終母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）等指定成員實體向所在轄區(qū)提交GloBE申報表（GloBE Information Return），其中包含計算和分配補足稅所需的必要信息。
由于BEPS包容性框架有140多個成員轄區(qū)，各轄區(qū)所得稅稅制十分多樣，跨國企業(yè)集團的組織形式和商業(yè)模式也千差萬別，為使GloBE規(guī)則既能適應(yīng)大多數(shù)國家和企業(yè)的普遍情況，又能照顧某些稅收轄區(qū)和跨國企業(yè)的特殊性，并盡量減輕跨國企業(yè)集團的遵從負擔(dān)，《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定申報實體在提交GloBE申報表時可就15個計稅事項作出選擇（見表1）。這15項選擇涉及例外轄區(qū)確認、成員實體識別、特殊所得稅制確認、特殊實體地位確認、GloBE所得或虧損確定、有效稅額確定以及補足稅計算等確定GloBE規(guī)則下補足稅納稅義務(wù)涉及的不同環(huán)節(jié)，適用范圍為轄區(qū)或成員實體，選擇期限通常為1年或5年，也有些項目是發(fā)生相關(guān)交易時選擇或首次納稅申報時選擇，之后直至撤銷均有效。對于期限為5年的選擇，作出選擇年度起的5年內(nèi)不能撤銷，而5年后若撤銷該選擇，則撤銷年度起的5年內(nèi)不能再次選擇。


上述可選擇納稅事項對于跨國企業(yè)集團而言都可能帶來重要的稅收影響，以第1項為例，若符合條件且對某稅收轄區(qū)作出適用微利排除的選擇，則跨國企業(yè)集團在該稅收轄區(qū)的成員實體產(chǎn)生的補足稅可被視為零。因此，跨國企業(yè)集團必須高度重視這些可選擇納稅事項，避免因漏選或誤選造成不必要的稅收損失。但是這些可選擇事項究竟應(yīng)該如何選擇，并非一目了然。幾乎每個項目都需要跨國企業(yè)集團針對自身的實際情況進行具體分析。因此，熟悉各個選擇條款并制定正確的選擇策略，是可能受到GloBE規(guī)則影響的跨國企業(yè)當(dāng)前亟待解決的問題。針對這種情況，本文將對《GloBE規(guī)則立法模板》的主要選擇條款進行解讀和分析，以期為我國企業(yè)提供決策參考。

二、全球反稅基侵蝕規(guī)則選擇條款的適用分析

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國公司數(shù)量相對較少。目前情況下，支柱一對我國跨國公司影響相對有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對跨國稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國企業(yè)應(yīng)及時跟進業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動態(tài)和立法進程，主動評估潛在影響。
（一）例外轄區(qū)的確認
GloBE規(guī)則要求針對跨國企業(yè)集團開展經(jīng)營活動的每個稅收轄區(qū)測算有效稅率及補足稅，而對于符合微利排除和安全港排除條件的稅收轄區(qū)，則可以作為例外轄區(qū)，直接將補足稅視為零。但微利排除和安全港排除均需基于申報實體的年度選擇。
1.選擇適用微利排除
《GloBE規(guī)則立法模板》第5.5條規(guī)定，三年平均GloBE收入小于1000萬歐元且平均凈GloBE所得小于100萬歐元的稅收轄區(qū)的成員實體，補足稅視為零。這里“三年平均”中的“三年”包含當(dāng)前財年和前兩個財年；一個稅收轄區(qū)的GloBE收入是其中所有成員實體收入的和，一個稅收轄區(qū)的凈GloBE所得是其中所有成員實體的GloBE所得的和減去GloBE虧損的和。
此項微利排除，需要基于申報實體的年度選擇。顯然，符合條件的企業(yè)選擇適用微利排除是十分有利的。值得注意的是，下文所述安全港排除中也包含微利測試內(nèi)容，但計算方式及取數(shù)口徑與微利排除條款中的規(guī)則略有不同。
2.選擇適用安全港排除
《GloBE規(guī)則立法模板》第8.2條規(guī)定，若申報實體進行了年度選擇，當(dāng)某轄區(qū)的成員實體在本財年內(nèi)符合GloBE安全港條件時，則該轄區(qū)（安全港轄區(qū)）該財年的補足稅應(yīng)視為零。
  2022年12月20日，OECD發(fā)布的GloBE實施框架系列指南中的《安全港和處罰救濟》規(guī)定了安全港轄區(qū)的具體條件，包括兩項安全港條款，即過渡性的國別報告安全港和永久性的簡化計算安全港。
國別報告安全港是指在過渡期內(nèi)跨國企業(yè)集團如果根據(jù)合格國別報告和財務(wù)會計數(shù)據(jù)能證明在某一稅收轄區(qū)存在下述情況之一，補足稅可視為零：第一，收入和所得低于微利門檻（微利測試）；第二，ETR等于或超過過渡稅率（ETR測試）；第三，在適用經(jīng)濟實質(zhì)排除后沒有超額利潤（常規(guī)利潤測試）。
  上述第一種和第二種情況可以根據(jù)跨國企業(yè)集團國別報告中列示的收入總額和稅前利潤（虧損）以及財務(wù)報表中列示的所得稅費用確定，其中所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用，但需要排除不屬于有效稅額的稅收和未確認繳納的稅收，第三種情況仍需根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)排除規(guī)則測算。無國別成員實體、多母公司跨國企業(yè)集團、適用合格分配所得稅制的稅收轄區(qū)等不能適用國別報告安全港。同時，在過去的財年沒有適用國別報告安全港的轄區(qū)也不能適用國別報告安全港（除非跨國企業(yè)集團以前在該轄區(qū)沒有任何成員實體），這表明跨國企業(yè)集團如果于某財年在某轄區(qū)放棄了國別報告安全港，則該集團在此轄區(qū)以后也不能適用。
簡化計算安全港允許跨國企業(yè)集團使用簡化所得計算、簡化收入計算和簡化稅款計算來確定其在某稅收轄區(qū)是否滿足GloBE規(guī)則下的微利測試、ETR測試（ETR等于或超過15%）或常規(guī)利潤測試。目前OECD僅推出針對非重要成員實體（Non-Material Constituent Entity，NMCE）的具體規(guī)定，包括兩項內(nèi)容：一是非重要成員實體的GloBE收入和GloBE所得根據(jù)國別報告中列示的收入總額和稅前利潤（虧損）確定；二是非重要成員實體的有效稅額根據(jù)國別報告中列示的本年計提所得稅確定。
由于安全港排除可使相關(guān)稅收轄區(qū)不產(chǎn)生補足稅納稅義務(wù)，通常符合條件的企業(yè)適用這一選擇條款是十分有利的。然而，也要注意到，安全港測試規(guī)則往往基于國別報告信息對ETR等指標(biāo)的測算進行簡化，有可能并不會帶來最有利的測算結(jié)果。例如，按照簡化計算安全港規(guī)則計算的有效稅額，由于不包括任何遞延所得稅費用，有可能得到的有效稅額更低。這時雖然無法選擇適用安全港條款，但是跨國企業(yè)集團仍有可能根據(jù)未簡化的有效稅額測算規(guī)則爭取達到在相關(guān)稅收轄區(qū)少繳或不繳補足稅的目的。
（二）成員實體的識別
GloBE規(guī)則下的補足稅納稅義務(wù)要從每個成員實體開始計算，再分配到相關(guān)的成員實體，因此成員實體的識別是GloBE規(guī)則適用的一個重要環(huán)節(jié)。GloBE規(guī)則規(guī)定的成員實體是指收入、費用、資產(chǎn)、負債均逐項納入最終母公司合并財務(wù)報表的實體，以及僅因為規(guī)?；蛑匾栽蛭戳腥牒喜⒇攧?wù)報表的子公司。同時，也規(guī)定某些實體為排除實體，計算有效稅率和補足稅金額時不予考慮。在排除實體的識別上，涉及一項5年期選擇。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5條中規(guī)定的排除實體包括養(yǎng)老基金、政府實體、國際組織、非營利組織以及作為最終母公司的投資實體（包括投資基金和房地產(chǎn)投資平臺）。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.2條規(guī)定，上述實體擁有的符合條件的實體也可以作為排除實體。其中的“符合條件”需要結(jié)合持股比例和經(jīng)營活動兩方面的情況判斷。
第一，當(dāng)實體本身的價值直接被排除實體擁有或間接通過排除實體鏈條被擁有的比例達到或超過95%時，要求該實體專門或幾乎專門為一個或多個排除實體的利益持有資產(chǎn)或投資基金，或僅從事排除實體所開展活動的輔助性活動；第二，當(dāng)實體本身的價值直接被排除實體擁有或間接通過排除實體鏈條被擁有的比例達到或超過85%時，要求該實體幾乎所有收入都是股息或權(quán)益性收益。
同時，《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.3條規(guī)定，申報實體可以基于一項5年期的選擇，放棄將第1.5.2條規(guī)定的實體作為排除實體。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.2條的規(guī)定對于跨國企業(yè)集團來說總體上比較有利，因為將更多實體作為排除實體可以減輕納稅申報以及補足稅納稅義務(wù)，但是在某些特殊情況下，跨國企業(yè)集團選擇將排除實體作為成員實體更為有利。例如，某個跨國企業(yè)集團的最終母公司是一個投資基金，則該最終母公司是排除實體，集團其他成員實體在其他轄區(qū)產(chǎn)生的補足稅，無法適用收入納入規(guī)則由最終母公司承擔(dān)補足稅納稅義務(wù)，而需要基于低稅支付規(guī)則繳納補足稅。如果該跨國企業(yè)集團希望避免適用低稅支付規(guī)則在很多稅收轄區(qū)繳納補足稅的情況，則可以適用GloBE規(guī)則立法模板第1.5.3條的選擇條款，將符合GloBE規(guī)則立法模板第1.5.2條中規(guī)定條件的最終母公司直接控制的下層中間母公司視為成員實體，從而實現(xiàn)適用收入納入規(guī)則由這家中間母公司來承擔(dān)補足稅納稅義務(wù)的目的。
（三）GloBE所得或虧損的確定
為計算跨國企業(yè)集團在各轄區(qū)的有效稅率，需要確定每個成員實體的GloBE所得或虧損，主要是在跨國企業(yè)集團最終母公司編制合并財務(wù)報表時使用的每個成員實體財務(wù)報表中報告的凈利潤的基礎(chǔ)上，進行一系列調(diào)整，如加回凈稅收費用、排除股息、加回政策不允許的費用等，其中股權(quán)激勵費用等多個重要調(diào)整項目涉及5年期選擇或年度選擇。
1.選擇基于稅法規(guī)則核算股權(quán)激勵費用
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.2條，對于企業(yè)發(fā)生的股權(quán)激勵費用（stock-based compensation），申報實體可選擇基于稅法規(guī)則以計算應(yīng)納稅所得額時的股權(quán)激勵費用扣除額替代財務(wù)報表中基于會計規(guī)則計算的股權(quán)激勵費用扣除額。此項選擇為期5年，且適用于該集團在同一稅收轄區(qū)的所有成員實體。如果有關(guān)的股票期權(quán)最后沒有行權(quán)而到期了，則在期權(quán)到期的當(dāng)年申報實體須將此前已扣除的金額作為增加的所得納入GloBE所得或虧損的計算。
此項規(guī)定是為了解決會計規(guī)則和稅法規(guī)則對于股權(quán)激勵費用處理方式不同的問題。一般會計規(guī)則規(guī)定企業(yè)需以股權(quán)激勵授予日的股票公允價值核算股權(quán)激勵費用，而稅法規(guī)則通常規(guī)定需基于行權(quán)日的股票市值計算費用扣除。在計算GloBE所得或虧損時基于稅法規(guī)則確認股權(quán)激勵費用扣除額，有助于確保GloBE所得或虧損的計算結(jié)果與稅法規(guī)則一致，實現(xiàn)稅基和稅額的對應(yīng)。
我國企業(yè)普遍采用股權(quán)激勵計劃，具體形式有股票期權(quán)激勵計劃、限制性股票激勵計劃、合伙人持股計劃等，且會計規(guī)則和稅法規(guī)則對股權(quán)激勵費用的處理方式同樣存在差異。以股票期權(quán)為例，按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)股票期權(quán)授予日股票的公允價值確認相關(guān)的成本費用，并在等待期內(nèi)攤銷該金額。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）規(guī)定，股權(quán)激勵在會計上計算確認的相關(guān)成本費用不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除，股票期權(quán)需按行權(quán)日股票公允價格與激勵對象實際支付價格的差額計算稅前扣除額。由于行權(quán)日股價通常大于授權(quán)日股價，稅務(wù)處理的費用扣除將超出按會計準(zhǔn)則計算的費用，且這種稅會差異會隨著時間推移逐步上升，因此適用GloBE規(guī)則的中國“走出去”企業(yè)集團適用這一選擇，通常有助于縮小該企業(yè)集團在中國的GloBE所得或虧損，相應(yīng)提升中國有效稅率。
2.選擇資產(chǎn)和負債重估損益以變現(xiàn)原則計入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.5條，對于采用公允價值核算或應(yīng)用減值會計處理的資產(chǎn)和負債，申報實體可選擇基于變現(xiàn)原則將其損益計入GloBE所得或虧損，此項選擇為期5年，并適用于該企業(yè)集團在同一稅收轄區(qū)所有成員實體的所有資產(chǎn)和負債，除非申報實體將此項選擇限定在有形資產(chǎn)，或者限定在投資實體。
基于此項選擇，所有價值重估或減值處理涉及的資產(chǎn)和負債價值損益應(yīng)被排除在GloBE所得或虧損之外，相應(yīng)損益僅在實現(xiàn)（如資產(chǎn)實際被處置）時確認，且損益的確認應(yīng)以相關(guān)資產(chǎn)或負債在以下較晚日期的賬面價值為基礎(chǔ)：一是作出選擇年份的第一天；二是資產(chǎn)買入或負債發(fā)生的當(dāng)天。
如果此項選擇被撤銷，則該轄區(qū)各成員實體的GloBE所得或虧損應(yīng)按照撤銷年度開始時相應(yīng)資產(chǎn)或負債的公允價值與根據(jù)選擇條款確定的同一資產(chǎn)或負債的賬面價值之間的差額進行調(diào)整。
GloBE規(guī)則之所以作出這一規(guī)定，主要是考慮到會計上對于資產(chǎn)和負債價值的重估往往并不直接影響企業(yè)稅收負擔(dān)，一般在資產(chǎn)被處置、收益變現(xiàn)時才產(chǎn)生實際納稅義務(wù)，允許企業(yè)選擇基于變現(xiàn)原則將資產(chǎn)和負債價值重估損益計入GloBE所得或虧損有助于更合理反映企業(yè)在相應(yīng)稅收轄區(qū)的稅收負擔(dān)，更合理地確認補足稅納稅義務(wù)。同時，此項選擇也可避免跨國企業(yè)集團因資產(chǎn)和負債價值重估而頻繁調(diào)整相應(yīng)的損益，帶來補足稅納稅義務(wù)的波動。
對于跨國企業(yè)集團在某一稅收轄區(qū)的有效稅率某些年度低于15%，而另一些年度高于15%的情況，GloBE規(guī)則的處理方式是“少補多不退”，因此，提前確認當(dāng)期不能納稅的所得帶來的有效稅率波動往往導(dǎo)致額外的補足稅負擔(dān)，跨國企業(yè)集團需要特別注意避免。而適用此項選擇，在資產(chǎn)實際處置變現(xiàn)時才將資產(chǎn)增值或減值計入GloBE所得或虧損，有助于GloBE所得或虧損和有效稅額在時間上更好匹配，避免有效稅率的不合理波動。同時，對于如中國香港地區(qū)這樣對資本利得性質(zhì)的所得不征稅的轄區(qū)，這一選擇更可以達到延遲補足稅繳納時間的目的。
3.選擇總資產(chǎn)收益分期計入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.6條，跨國企業(yè)集團某一財年在某稅收轄區(qū)發(fā)生“總資產(chǎn)收益”（Aggregate Asset Gain）時，申報實體可以作出一個適用于本轄區(qū)的“總資產(chǎn)收益調(diào)整”年度選擇，將“總資產(chǎn)收益”在包括當(dāng)前財年和過去4個財年的5年內(nèi)彌補資產(chǎn)損失后分攤，相應(yīng)調(diào)整有關(guān)成員實體的GloBE所得或虧損，并重新計算有效稅率和補足稅。其中的“總資產(chǎn)收益”，指該稅收轄區(qū)的所有成員實體向本企業(yè)集團成員實體以外的第三方處置位于本轄區(qū)的不動產(chǎn)發(fā)生的凈收益的和。
具體而言，應(yīng)按以下步驟進行“總資產(chǎn)收益”的分攤：首先，某一年度的“總資產(chǎn)收益”應(yīng)向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)，從最早發(fā)生損失的年度開始逐年按比例抵銷所在轄區(qū)每個成員實體的凈資產(chǎn)損失；其次，對于抵銷資產(chǎn)損失后仍存在的“調(diào)整后資產(chǎn)收益”，應(yīng)在包括選擇年度及之前4年在內(nèi)的5年內(nèi)平均分攤，并優(yōu)先計入在選擇年度有“凈資產(chǎn)收益”的成員實體的GloBE所得或虧損。對于沒有此類成員實體的年度，可分配的“調(diào)整后資產(chǎn)收益”應(yīng)平均計入該轄區(qū)所有成員實體的GloBE所得或虧損。
例如，A集團第3年在某轄區(qū)處置不動產(chǎn)發(fā)生損失25歐元，第5年在同一轄區(qū)處置不動產(chǎn)發(fā)生收益300歐元，當(dāng)年這項不動產(chǎn)的賬面價值是100歐元，則第5年實現(xiàn)“總資產(chǎn)收益”200歐元。根據(jù)GloBE規(guī)則，對于200歐元的總資產(chǎn)收益，若當(dāng)年作出“總資產(chǎn)收益”調(diào)整選擇，則要先抵銷第3年的資產(chǎn)損失25歐元，余下的175歐元作為“調(diào)整后資產(chǎn)收益”，應(yīng)在選擇年度（第5年）及前4年內(nèi)平均分配。由此可以得到，第1、2、4、5年每年分配35歐元，第3年分配60歐元，即35歐元加上抵銷損失的25歐元。對于每年分配的金額，應(yīng)優(yōu)先分配給第5年有凈資產(chǎn)收益的成員實體。針對這些調(diào)整，這5年各成員實體的GloBE所得或虧損、轄區(qū)ETR以及補足稅金額都要重新計算。
可以看出，選擇將“總資產(chǎn)收益”在5年內(nèi)分期計入GloBE所得或虧損的影響主要是避免特定年度跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)處置不動產(chǎn)造成轄區(qū)有效稅率的較大波動。如果跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)發(fā)生了處置不動產(chǎn)交易，且處置不動產(chǎn)所得在該稅收轄區(qū)的稅負特別輕，則選擇適用這一選擇比較有利。同時也要注意到，此項選擇的適用要求企業(yè)對不動產(chǎn)處置損益進行全面的追蹤記錄，會帶來較高的遵從負擔(dān)。同時，《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.6條規(guī)定，若申報實體選擇適用此項選擇條款，則與“總資產(chǎn)收益”相關(guān)的有效稅額需要從轄區(qū)總有效稅額中排除。因此，若處置不動產(chǎn)所得在相關(guān)轄區(qū)的稅負較重，則可能沒有必要適用此項選擇條款。
4.選擇忽略集團內(nèi)交易產(chǎn)生的所得、費用、收益和損失
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.8條，若同一稅收轄區(qū)內(nèi)有多個成員實體且這些成員實體在該轄區(qū)內(nèi)適用匯總納稅制度，跨國企業(yè)集團最終母公司可以選擇參照其編制合并財務(wù)報表時的處理，在計算這些成員實體的GloBE所得或虧損時，不計入這些成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失。此項選擇期限為5年，在作出或撤銷該項選擇時，需要進行必要的調(diào)整，以確保GloBE所得或虧損的計算不會出現(xiàn)重復(fù)或遺漏。
此項選擇條款主要是考慮在所在稅收轄區(qū)適用匯總納稅制度的情況下，這些成員實體在當(dāng)?shù)氐亩愂罩贫认卤緛砭蜎]有對成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失進行核算，如果GloBE規(guī)則不允許進行上述處理，則跨國企業(yè)集團需要額外根據(jù)GloBE規(guī)則的要求遵循獨立交易原則計算成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失，從而會產(chǎn)生較重的遵從負擔(dān)。
在適用這一選擇的情況下，跨國企業(yè)集團仍然需要區(qū)分本轄區(qū)成員實體與集團內(nèi)位于其他稅收轄區(qū)的成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失，通常跨國企業(yè)集團在編制合并財務(wù)報表時不需要進行這樣的區(qū)分，所以這是該項選擇可能帶來的遵從負擔(dān)。
為了作出正確的選擇決策，跨國企業(yè)集團首先要考慮此項選擇對本集團是否適用，主要是本集團在相關(guān)稅收轄區(qū)的成員實體是否適用匯總納稅制度。其次需要考慮這一選擇對本企業(yè)集團是否有利，主要是本企業(yè)集團在該轄區(qū)成員實體之間的交易是否已按照獨立交易原則進行核算，如果尚未進行這樣的核算，則適用這一選擇更為有利。
5.選擇將資產(chǎn)負債公允價值調(diào)整損益計入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第6.3.4條，當(dāng)跨國企業(yè)集團的某一成員實體基于所在轄區(qū)的稅法規(guī)則對其資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)或負債金額按公允價值調(diào)整時，申報實體可選擇將該成員實體相關(guān)資產(chǎn)負債凈損益的總和按以下方式之一計入其GloBE所得或虧損：
第一，將該總金額計入觸發(fā)事件發(fā)生的財年；
第二，將該總金額分攤到觸發(fā)事件發(fā)生的財年和隨后的4個財年中，但如果成員實體在此期間的某一財年退出跨國企業(yè)集團，則剩余金額全部計入該財年。
這里的“觸發(fā)事件”是指導(dǎo)致成員實體需要基于相關(guān)稅法規(guī)則對其資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)或負債金額按公允價值調(diào)整的事件。例如，成員實體改變稅收居民身份、成員實體加入或退出一個匯總納稅聯(lián)合體、成員實體的所有者權(quán)益被收購等。
可選擇計入其GloBE所得或虧損的成員實體的相關(guān)資產(chǎn)負債凈損益原則上是相關(guān)資產(chǎn)負債在觸發(fā)事件后的公允價值和觸發(fā)事件前的賬面價值的差額，但應(yīng)剔除與觸發(fā)事件相關(guān)的“非合格損益”。這里所謂的“非合格損益”主要是指與觸發(fā)事件相關(guān)的一部分已納稅的資產(chǎn)負債凈損益，因為已基于《GloBE規(guī)則立法模板》第6.3.3條計入GloBE所得或虧損，此處為避免重復(fù)計算而將其排除。
此項選擇條款的影響主要有兩方面：一是可以使GloBE所得或虧損的計算與相關(guān)稅收轄區(qū)的有關(guān)稅法規(guī)則取得一致，在稅法規(guī)則要求或允許成員實體將資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)或負債金額按公允價值調(diào)整時，通過適用這一選擇，可以使GloBE所得或虧損的計算也進行相應(yīng)的調(diào)整；二是通過允許相關(guān)的資產(chǎn)負債凈損益在5年內(nèi)分攤計入GloBE所得或虧損，可以使跨國企業(yè)集團避免特定年度的資產(chǎn)或負債公允價值調(diào)整造成轄區(qū)有效稅率的較大波動。如前所述，有效稅率的波動可能使跨國企業(yè)集團在稅率較低時承擔(dān)額外的補足稅，跨國企業(yè)集團需要結(jié)合本集團在各轄區(qū)稅負的實際情況進行選擇。
（四）有效稅額的確定
有效稅額（covered tax）是GloBE規(guī)則下計算跨國企業(yè)集團各轄區(qū)有效稅率的分子。該項目的測算需要以成員實體財務(wù)報表中列示的當(dāng)期所得稅稅額為起點，在此基礎(chǔ)上進行諸多調(diào)整，包括將有效稅額在成員實體之間進行合理分配，考慮遞延所得稅費用以應(yīng)對暫時性稅會差異問題，生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)，以及考慮納稅申報后有效稅額的調(diào)整等。這些調(diào)整也涉及多個重要的選擇條款。
1.選擇將部分遞延所得稅負債不計入遞延所得稅費用調(diào)整總額
《GloBE規(guī)則立法模板》主要通過將遞延所得稅費用計入有效稅額的方法來解決暫時性的稅會差異問題。
例如，Z轄區(qū)A公司某財年發(fā)生100歐元經(jīng)營收入，并購進100歐元資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)則，A公司當(dāng)年將購進資產(chǎn)發(fā)生的100歐元成本全部費用化，在稅務(wù)上沒有任何利潤，也未繳納所得稅。但根據(jù)所采用的會計準(zhǔn)則，A公司將100歐元購進資產(chǎn)的成本分5年進行攤銷，因此會計上當(dāng)年計入的成本為20歐元，利潤為80歐元，由此產(chǎn)生80歐元的暫時性稅會差異。若GloBE規(guī)則對這個暫時性差異不作調(diào)整，僅按當(dāng)期所得稅費用計算有效稅額，在80歐元的利潤沒有負擔(dān)任何稅款的情況下，A公司當(dāng)年需要繳納12歐元的補足稅。這種情況顯然是不合理的，因為企業(yè)只是暫時性地少繳納稅款。
為此，《GloBE規(guī)則立法模板》提出遞延所得稅調(diào)整總額的概念。遞延所得稅調(diào)整總額為正時，可調(diào)增有效稅額，反之則調(diào)減有效稅額。遞延所得稅調(diào)整總額一般等于財務(wù)報表中的遞延所得稅費用，即企業(yè)當(dāng)期新增遞延所得稅負債與當(dāng)期新增遞延所得稅資產(chǎn)的差額。如果企業(yè)財務(wù)處理中核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的適用稅率大于最低稅率（15%），則需要根據(jù)最低稅率重新計算遞延所得稅費用作為遞延所得稅調(diào)整總額。
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第4.4.7條，在計算遞延所得稅調(diào)整總額時，對于已經(jīng)在成員實體的財務(wù)賬戶中計提而預(yù)計在5年內(nèi)不會實際繳納的新增遞延所得稅負債，申報實體可進行年度選擇，不將此項目包含在遞延所得稅調(diào)整總額中，即作為“未申報遞延所得稅費用”在遞延所得稅調(diào)整總額中排除。
此項選擇主要是針對遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回的規(guī)定為減輕納稅人遵從負擔(dān)而設(shè)置的。
《GloBE規(guī)則立法模板》第4.4.4條規(guī)定，除某些例外項目之外，如果遞延所得稅負債計入遞延所得稅調(diào)整總額，且未在隨后的5個財年實際繳納所得稅，需要在第5個財年的年末轉(zhuǎn)回，作為“轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債”，從上述遞延所得稅負債首次計提年度的有效稅額中扣除，重新計算該年度補足稅，由此產(chǎn)生的新增補足稅將作為遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回年度的“附加當(dāng)期補足稅”。
顯然，遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回的規(guī)定要求跨國企業(yè)集團對遞延所得稅負債的實際繳納情況進行跟蹤記錄，而且可能導(dǎo)致“附加當(dāng)期補足稅”，因此對于未來實際繳納所得稅可能性較低的遞延所得稅負債來說，在計提的當(dāng)年不將其計入遞延所得稅調(diào)整總額，可能是明智的選擇。
當(dāng)然，為決定是否適用這一選擇，跨國企業(yè)集團需對自身各年度有效稅額、有效稅率的實際情況和變化趨勢進行綜合評估。如果當(dāng)前年度的有效稅率可能低于15%，則放棄適用這一選擇，至少有助于避免或減輕當(dāng)前年度補足稅負擔(dān)。
2.選擇生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)
《GloBE規(guī)則立法模板》第4.5條規(guī)定，若跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)發(fā)生虧損，則可適用一項簡化計稅的選擇，即放棄適用上述基于遞延所得稅調(diào)整總額的暫時性稅會差異調(diào)整規(guī)則，而是通過生成“GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)”（GloBE Loss Deferred Tax Assets）增加未來盈利年度的有效稅額，從而避免虧損年度和盈利年度有效稅額的不合理波動。
此項選擇需要跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)首次進行GloBE納稅申報時適用，之后跨國企業(yè)集團在該轄區(qū)發(fā)生GloBE凈虧損時，該財年即可生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)，金額為該轄區(qū)當(dāng)年的GloBE凈虧損乘以最低稅率（15%）。GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)的余額可以向前結(jié)轉(zhuǎn)。當(dāng)集團發(fā)生GloBE凈所得時，當(dāng)年則可產(chǎn)生GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)的使用額，該使用額將作為調(diào)增項計入有效稅額，且以GloBE凈所得乘以最低稅率的數(shù)額為限。
相比于適用“遞延所得稅調(diào)整總額”的暫時性稅會差異調(diào)整方法，GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)特別適合在不征收所得稅或所得稅稅率特別低的稅收轄區(qū)使用，因為成員實體在這些稅收轄區(qū)不會計提遞延所得稅費用，選擇生成GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)可以更為簡便地實現(xiàn)利用當(dāng)年虧損抵銷未來年度稅收負擔(dān)的目的。但是，適用這一選擇意味著放棄“遞延所得稅調(diào)整總額”，企業(yè)有可能因暫時性稅會差異而產(chǎn)生補足稅納稅義務(wù)，因此跨國企業(yè)集團需要充分考量自身在相關(guān)稅收轄區(qū)更有可能發(fā)生遞延所得稅負債，還是更有可能生成虧損遞延所得稅資產(chǎn)，以便根據(jù)實際情況選擇更有利的策略。
3.選擇將非實質(zhì)性申報后有效稅額下調(diào)計入調(diào)整發(fā)生年度
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第4.6.1條，對于成員實體在財務(wù)報表中確認的以前年度的有效稅額調(diào)整，如涉及有效稅額上升，應(yīng)視為調(diào)整發(fā)生年度的有效稅額調(diào)整，如涉及有效稅額下降，原則上應(yīng)視為調(diào)整指向年度的有效稅額調(diào)整，相應(yīng)根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第5.4.1條重新計算該財年以及相關(guān)的任何中間財年的有效稅率和補足稅。然而，對于本轄區(qū)范圍內(nèi)金額低于100萬歐元的非實質(zhì)性有效稅額下調(diào)，若申報實體進行了年度選擇，則仍可視為調(diào)整發(fā)生年度的有效稅額調(diào)整。
在實踐中，由于錯誤更正等原因使過去年度的所得稅納稅義務(wù)發(fā)生調(diào)整的現(xiàn)象比較常見。上述規(guī)則意味著如果企業(yè)過去年度的有效稅額在申報后調(diào)高，調(diào)整額并不會計入調(diào)整指向年度，過去年度已繳納的補足稅不會得到退稅，而如果企業(yè)過去年度的有效稅額在申報后調(diào)低，則調(diào)整額將計入調(diào)整指向年度，導(dǎo)致過去年度有效稅率重新計算乃至產(chǎn)生附加當(dāng)期補足稅。因此，當(dāng)申報后有效稅額下調(diào)金額低于100萬歐元時，適用本條款中的選擇，使過去年度的有效稅額下調(diào)僅影響當(dāng)前年度的補足稅納稅義務(wù)，有助于減輕重新計算過去年度有效稅率帶來的遵從負擔(dān)，降低產(chǎn)生附加當(dāng)期補足稅的風(fēng)險。
（五）補足稅的計算
基于GloBE規(guī)則得到各稅收轄區(qū)的凈GloBE所得和有效稅額后，若計算得到的有效稅率低于15%，則企業(yè)就會在相應(yīng)稅收轄區(qū)產(chǎn)生補足稅納稅義務(wù)。某稅收轄區(qū)的補足稅計算公式為：
轄區(qū)補足稅=補足稅比率×超額所得+附加當(dāng)期補足稅-合格境內(nèi)最低補足稅
其中，補足稅比率為該轄區(qū)有效稅率與最低稅率（15%）的差額，超額所得為該轄區(qū)凈GloBE所得與經(jīng)濟實質(zhì)排除額的差。這里的經(jīng)濟實質(zhì)排除額是指實質(zhì)性經(jīng)濟活動的固定回報，在GloBE規(guī)則實施的起始年度，有形資產(chǎn)和人員工資的固定回報比例分別為8%和10%，隨后10年過渡期的前5年每年遞減0.2%，后5年每年分別遞減0.4%和0.8%，最終降至5%。
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第5.3.1條，默認跨國企業(yè)集團就每個稅收轄區(qū)適用經(jīng)濟實質(zhì)排除，但申報實體可基于年度選擇放棄這一經(jīng)濟實質(zhì)排除，具體方式是填報GloBE納稅申報表時不填寫經(jīng)濟實質(zhì)排除額相關(guān)項目。
一般而言，適用經(jīng)濟實質(zhì)排除有助于降低補足稅納稅義務(wù)，但同時也會帶來一定的遵從成本，如企業(yè)需要識別合格有形資產(chǎn)和合格員工工資等。因此，若此項排除對跨國企業(yè)集團的補足稅負擔(dān)影響不大，如預(yù)計集團在該稅收轄區(qū)符合微利排除條件，或在該稅收轄區(qū)的有效稅率超過或接近15%，則可通過適用GloBE規(guī)則立法模板第5.3.1條規(guī)定的選擇放棄經(jīng)濟實質(zhì)排除。
（六）其他選擇
1.選擇適用合格分配所得稅制
各國通常適用的所得稅制度是在企業(yè)取得利潤時征稅，GloBE規(guī)則也是針對這種制度安排設(shè)計的。但跨國企業(yè)集團開展經(jīng)營活動的稅收轄區(qū)可能適用分配所得稅制，即所得稅在企業(yè)分配利潤時征收，在這類稅收轄區(qū)可能出現(xiàn)GloBE所得或虧損與有效稅額在時間上不對應(yīng)的情況。
針對這種情況，《GloBE規(guī)則立法模板》第7.3條規(guī)定，對適用合格分配所得稅制的成員實體，可以選擇將視同分配稅的金額計入當(dāng)年有效稅額中。視同分配稅的金額為以下兩者中的較低者：(a)將本轄區(qū)本財年根據(jù)GloBE規(guī)則立法模板第5.2.1條計算的有效稅率提高到最低稅率所需的經(jīng)調(diào)整有效稅額；(b)成員實體在本年度發(fā)生利潤分配應(yīng)繳納的稅款。
我國并不是實行分配所得稅制的國家，但部分“走出去”企業(yè)可能在實行分配所得稅制的國家經(jīng)營，如波蘭、愛沙尼亞、格魯吉亞、拉脫維亞等國家。在這種情況下，適用該選擇條款有助于避免因利潤推遲到分配時納稅而在取得所得的年度產(chǎn)生補足稅。
2.選擇將投資實體作為稅收透明體
《GloBE規(guī)則立法模板》第7.5條規(guī)定，如果投資實體的所有者在其所在地就其持有投資實體所有者權(quán)益的公允價值的年度變化承擔(dān)納稅義務(wù)，且適用稅率等于或超過最低稅率（15%），則跨國企業(yè)集團在申報時可選擇將此類投資實體視為稅收透明體，從而該實體無須在所在稅收轄區(qū)計算GloBE所得或虧損，也不會產(chǎn)生相應(yīng)的補足稅納稅義務(wù)。此項選擇的期限為5年。
根據(jù)GloBE規(guī)則，投資實體是指投資基金（Investment Fund）或房地產(chǎn)投資平臺（Real Estate Investment Vehicle）。如果不進行上述選擇，投資實體需要在所在稅收轄區(qū)單獨計算GloBE所得或虧損、有效稅額以及補足稅納稅義務(wù)（《GloBE規(guī)則立法模板》第7.4條）。其中，投資實體的有效稅率應(yīng)為該實體的有效稅額除以其GloBE所得或虧損中可歸屬于該企業(yè)集團的部分。若集團在某稅收轄區(qū)有多個投資實體，則應(yīng)合并計算這些投資實體的有效稅率。
實踐中，對于投資基金取得的投資收益，各國一般不征稅或適用較為優(yōu)惠的稅收待遇，而對基金所有者征稅，此項選擇的設(shè)計顯然適應(yīng)了這種實際情況。但是，若投資收益在基金所有者所在國的稅收負擔(dān)沒有達到最低稅率水平（15%），則需要由投資基金來計算繳納補足稅。因此，對于投資實體來說，若符合第7.5條規(guī)定，則應(yīng)確認適用此項選擇。
3.選擇投資實體所有者應(yīng)用分配法計稅
《GloBE規(guī)則立法模板》第7.6條規(guī)定，如果投資實體的所有者不是投資實體，則申報實體可以作出選擇，由投資實體的所有者就其在投資實體中的所有者權(quán)益應(yīng)用分配法計稅，前提是可以合理地預(yù)期該所有者將按不低于最低稅率水平（15%）的稅率就其分配到的金額納稅。
投資實體所有者應(yīng)用分配法計稅意味著，已分配和視同分配的投資實體的GloBE所得，將會包含在投資實體所有者的GloBE所得中，而不包含在投資實體的GloBE所得中。投資實體GloBE所得的其余部分，在扣除有效稅額、GloBE損失、投資損失等項目之后再作為投資實體的非分配所得，根據(jù)最低稅率計算相應(yīng)的補足稅。
類似前文關(guān)于第7.5條中選擇條款的分析，適用本項選擇也可避免投資收益在投資實體層面繳納補足稅，前提同樣是投資實體所有者在其所在國的稅收負擔(dān)達到15%的最低稅率水平。

三、總結(jié)與啟示

本文對《GloBE規(guī)則立法模板》中的選擇條款進行了詳細解讀?？傮w而言，可以得到以下主要結(jié)論與啟示。
第一，對于GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)的企業(yè)及未來有可能適用GloBE規(guī)則的企業(yè)而言，都需要提前熟悉GloBE規(guī)則中的選擇條款，以便對自身業(yè)務(wù)進行合理規(guī)劃，在申報時作出適當(dāng)選擇。
第二，GloBE規(guī)則中各項選擇條款均有特定的適用條件，分別涉及企業(yè)集團及其成員實體的盈虧情況、組織形式、股權(quán)結(jié)構(gòu)、特定交易開展情況及所在稅收轄區(qū)的特殊稅收制度等。企業(yè)需要特別關(guān)注哪些條款與本企業(yè)有關(guān)，本企業(yè)開展的哪些業(yè)務(wù)活動涉及GloBE規(guī)則選擇的適用，以便有針對性地制定選擇策略。
第三，GloBE規(guī)則中各項選擇條款可能帶來的稅收影響各不相同。對跨國企業(yè)集團來說，主要正向影響包括降低遵從負擔(dān)或降低補足稅負擔(dān)，而降低補足稅負擔(dān)的機制又分兩種，一是降低當(dāng)期或未來的補足稅納稅義務(wù)，二是降低有效稅率的波動性。當(dāng)然，降低遵從負擔(dān)和降低補足稅負擔(dān)之間可能存在一定的互補或替代關(guān)系，因此，企業(yè)需要針對GloBE規(guī)則對自身帶來的主要沖擊進行全面權(quán)衡和考量。
第四，表2展示了各項選擇條款的主要影響和適用條件。根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度，對“引進來”和“走出去”跨國企業(yè)集團而言，有較為普遍且重要影響的選擇主要包括適用微利排除、適用安全港排除、適用稅法規(guī)則核算股權(quán)激勵費用等，企業(yè)需要特別加以關(guān)注。

END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第11期）
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歡迎按以下格式引用：
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●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●崔曉靜 孫奕：借鑒區(qū)域稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗 進一步完善“一帶一路”稅收征管合作機制
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●鄧力平 陳麗：推進高水平對外開放中的稅收新發(fā)展——基于共建“一帶一路”十周年經(jīng)驗的思考
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●國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局調(diào)研組：稅收服務(wù)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展分析——基于蘇州工業(yè)園區(qū)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)的調(diào)查研究
●陳海宇 杜麗 張曉穎：減稅降費、融資紓困與企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展
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●陳鏡先 王可：我國香港地區(qū)離岸被動收入免稅制度改革評析
●龍新文：我國跨國企業(yè)“五步法”應(yīng)對支柱二國際稅改研究
●鄭家興 張哲妍：RCEP生效后我國“走出去”企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險及應(yīng)對研究
●楊小強 郭馨：違約金課征增值稅問題的國際比較
●黃智文：新形勢下平臺企業(yè)數(shù)據(jù)信息服務(wù)涉及稅費問題的調(diào)查分析
●康拉德·特雷 池澄 張一斐：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則的演進：兩波浪潮
●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟國際稅改與我國應(yīng)對思路


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