【內(nèi)關(guān)聯(lián)TP稅案】合作研發(fā)未能對收益進(jìn)行合理劃分，某軟件企業(yè)補(bǔ)稅1000多萬元

點(diǎn)擊藍(lán)字
關(guān)注我們
來源：中國稅務(wù)報(bào)
日期：2023年9月5日
作者：本報(bào)記者 雷晴 通訊員 陳超摶
原標(biāo)題：合作研發(fā)享優(yōu)惠 收益分成要匹配
案件基本情況
廈門A公司及其100%控股的廈門B公司均從事游戲軟件開發(fā)業(yè)務(wù)，自2019年起，雙方聯(lián)合研發(fā)某款游戲產(chǎn)品。該游戲產(chǎn)品于2020年度上線，取得良好收益。雙方通過關(guān)聯(lián)交易實(shí)現(xiàn)該游戲產(chǎn)品的運(yùn)營收益分成，享受了軟件企業(yè)企業(yè)所得稅“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。
這種關(guān)聯(lián)企業(yè)間的軟件產(chǎn)品合作研發(fā)分成模式引起稅務(wù)人員的注意。原因是，關(guān)聯(lián)企業(yè)間存在較大的轉(zhuǎn)移利潤操作空間，而A公司與B公司由于聯(lián)合開發(fā)游戲產(chǎn)品的收益所屬年度不同，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的時(shí)間不同，導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)存在較大差異。其中，A公司自2017年起享受軟件企業(yè)企業(yè)所得稅“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策，即2017年—2018年享受企業(yè)所得稅免稅政策優(yōu)惠，2019年—2021年享受企業(yè)所得稅減半稅收優(yōu)惠政策；B公司自2020年起享受軟件企業(yè)企業(yè)所得稅“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策，即2020年—2021年享受企業(yè)所得稅免稅政策優(yōu)惠，涉及免稅金額高達(dá)上億元。
案件審理過程
核查這兩家企業(yè)的研發(fā)投入明細(xì)賬，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)兩者的研發(fā)費(fèi)用均主要為研發(fā)人員的工資及少量折舊、攤銷，其中2020年度的研發(fā)人員費(fèi)用歸集金額明顯偏高。
企業(yè)的研發(fā)人工明細(xì)賬顯示，A公司2020年度的月均研發(fā)人員人數(shù)為58人，平均研發(fā)人工成本為47.32萬元，高于前幾年。B公司2020年度的月均研發(fā)人員人數(shù)為71人，平均研發(fā)人工成本為106.91萬元，相較于B公司前幾年及A公司的研發(fā)人工成本，更是偏高。為什么企業(yè)2020年度的研發(fā)人工成本偏高？企業(yè)解釋，2020年6月，A公司與B公司聯(lián)合開發(fā)的游戲項(xiàng)目上線，市場反響良好，公司取得大額收益。為獎勵員工，兩家企業(yè)在2020年底為聯(lián)合開發(fā)該游戲項(xiàng)目的研發(fā)人員發(fā)放2020年度年終獎共計(jì)7000萬元。有關(guān)工資薪金均如實(shí)發(fā)放且已依法扣繳個(gè)人所得稅。稅務(wù)人員核查證實(shí)了企業(yè)的說法，未發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在研發(fā)人工成本列支異常的情況。在研發(fā)費(fèi)用歸集上，兩家企業(yè)人員工資的歸集符合按照實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計(jì)算列支的規(guī)定。
進(jìn)一步核查企業(yè)合作研發(fā)的合規(guī)性，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，這兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂的合作研發(fā)合同及補(bǔ)充合同未按規(guī)定在科技局備案，不符合《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》（國科發(fā)政字﹝2000﹞063號）第六條的相關(guān)要求。廈門火炬高技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局對這種情況遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，以稅務(wù)局和科技局的聯(lián)合現(xiàn)場鑒定作為判定依據(jù)。經(jīng)現(xiàn)場鑒定，專家出具鑒定意見，認(rèn)為這兩家企業(yè)的合作研發(fā)成立。
在對合作研發(fā)實(shí)際情況核查中，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，B公司承擔(dān)了聯(lián)合開發(fā)游戲項(xiàng)目早期的創(chuàng)意設(shè)計(jì)，A公司承擔(dān)了聯(lián)合開發(fā)游戲項(xiàng)目早期的程序開發(fā)，后因游戲項(xiàng)目逐漸成熟，企業(yè)做出商業(yè)決定，將包括人員、知識產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的整個(gè)游戲項(xiàng)目組資源調(diào)整至B公司。
實(shí)地核查、外部鑒定均未能取得突破，僅從數(shù)據(jù)分析疑點(diǎn)指向的研發(fā)費(fèi)用歸集情況，無法撥開這兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)的“合作開發(fā)迷霧”，且我國現(xiàn)行法律法規(guī)對企業(yè)合作研發(fā)成果的變現(xiàn)收入劃分并未給出界定原則，稅務(wù)人員亦未發(fā)現(xiàn)證據(jù)指向這兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)存在以避稅為目的的不合理商業(yè)行為，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)核查陷入僵局。
調(diào)查結(jié)果
經(jīng)過研究，稅務(wù)人員轉(zhuǎn)而對這兩家企業(yè)的研發(fā)人員構(gòu)成進(jìn)行分析，約談了聯(lián)合開發(fā)游戲項(xiàng)目組的大部分研發(fā)人員，發(fā)現(xiàn)2020年度有關(guān)游戲的研發(fā)投入主要為當(dāng)年度兩家企業(yè)發(fā)生人事變動的研發(fā)組核心人員的人工費(fèi)用。經(jīng)核查，2020年度A公司、B公司的納稅申報(bào)表研發(fā)費(fèi)用金額占比為25%、75%，而兩家企業(yè)聯(lián)合開發(fā)游戲項(xiàng)目的收入分成為15%、85%，存在明顯偏差。
稅務(wù)人員敏銳地抓住這個(gè)分成比例偏差，以關(guān)聯(lián)企業(yè)獨(dú)立交易原則為切入點(diǎn)，從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避角度出發(fā)，與企業(yè)展開多輪稅務(wù)約談，最終與企業(yè)就“聯(lián)合開發(fā)游戲的收益分成不符合收支配比原則”達(dá)成一致意見。參照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號）關(guān)于“企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實(shí)際情況，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，可以按照權(quán)利和義務(wù)相一致、費(fèi)用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?，在受益成員企業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)偅上嚓P(guān)成員企業(yè)分別計(jì)算加計(jì)扣除”的規(guī)定，稅務(wù)人員輔導(dǎo)兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)按照權(quán)利和義務(wù)相一致、費(fèi)用支出和收益分享相配比的原則，重新調(diào)整其聯(lián)合開發(fā)游戲的收入分成比例，查補(bǔ)稅款及滯納金1000多萬元。
案例評析
本案是關(guān)聯(lián)企業(yè)合作研發(fā)的典型涉稅案例。目前針對合作研發(fā)的涉稅政策僅有財(cái)稅〔2015〕119號文件關(guān)于“企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，由合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計(jì)算加計(jì)扣除”的規(guī)定。對于合作研發(fā)成果的收益變現(xiàn)分成，尚無政策可直接適用，特別是疊加關(guān)聯(lián)交易更為復(fù)雜。本案對企業(yè)合作研發(fā)如何避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)人員如何高效核查該類型案件都有參考價(jià)值。
其一，對于軟件企業(yè)來說，一款火爆的游戲產(chǎn)品可以迅速推動企業(yè)高速發(fā)展，在這個(gè)過程中，企業(yè)要增強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)意識，規(guī)范處理涉稅業(yè)務(wù)，特別在研發(fā)費(fèi)用歸集、人事變動、個(gè)稅扣繳、關(guān)聯(lián)交易等方面。近年來，通過成立新公司承續(xù)新研發(fā)項(xiàng)目并延續(xù)享受相關(guān)涉稅優(yōu)惠政策的情況屢見不鮮。企業(yè)在統(tǒng)籌考慮合作研發(fā)業(yè)務(wù)時(shí)，要著重關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的獨(dú)立性、交易價(jià)格的合理性，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
其二，對于稅務(wù)部門來說，運(yùn)用納稅評估柔性執(zhí)法機(jī)制，不僅要遵循“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”的理念，確保程序合法、定性準(zhǔn)確、處理得當(dāng)，而且要站在涉案企業(yè)的視角，通過充分溝通，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)在政策適用等方面存在的偏差，幫助企業(yè)提高防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)的能力，促進(jìn)企業(yè)積極遵從稅法。
特別推薦
溫馨提示：廣告：點(diǎn)擊“閱讀原文”，加入知識星球之“國際稅收學(xué)習(xí)圈”（年費(fèi)500元）可下載思邁特國際稅收系列匯編（共9個(gè)）：
1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END