印度三星重工案：EPC項目辦公室如何界定為準輔活動而規(guī)避海外收入征稅

案情

2006年，印度政府的國有企業(yè)石油和天然氣公司向三星重工（“三星”）與印度企業(yè)組成的聯(lián)合體授予了在韓國的交鑰匙合同（EPC）。

合同的范圍是開展現(xiàn)有設(shè)施的勘測、設(shè)計、工程、采購、制造、安裝和改造等工作，以及Vasai東部開發(fā)項目所涵蓋的整個設(shè)施的啟動和調(diào)試。

三星在孟買設(shè)立了一個項目辦公室，作為與印度石油和天然氣公司就該項目進行溝通的渠道。工程前勘測、設(shè)備采購和制造活動在韓國進行。

三星的印度所得稅申報表宣布其在印度開展的活動為虧損。

印度稅務(wù)局的調(diào)查結(jié)果

印度稅局的評估稅務(wù)官員發(fā)出了評質(zhì)通知，聲稱三星的離岸供應(yīng)和服務(wù)應(yīng)在印度征稅，因為它們可歸因于印度的常設(shè)機構(gòu)。據(jù)評估官員稱，項目辦公室參與了項目執(zhí)行的核心活動，即設(shè)備的設(shè)計或制造，因此是印度-韓國DTAA第5.1條所指的三星在印度的常設(shè)機構(gòu)。

三星公司辯稱，離岸設(shè)備采購、制造和服務(wù)不能歸于印度的常設(shè)機構(gòu)，因為項目辦事處只是作為一個溝通渠道，從事的僅用于可以特定豁免的準備和輔助性活動。

然而，評估官員聲稱，該項目是一個單一的、不可分割的“統(tǒng)包”項目，不能拆分，因此，該項目的全部利潤應(yīng)在印度征稅，因此將在印度境外賺取的收入的25%歸于印度常設(shè)機構(gòu)。三星重工向印度稅局提出行政復(fù)議，復(fù)議爭議解決小組維持了評估官員的命令。

稅務(wù)法庭裁決

三星重工隨即向稅務(wù)法庭提出上訴。在三星的上訴中，三星向法庭提供了向印度儲備銀行提交的項目辦公室注冊申請，申請書中載有該公司關(guān)于在印度開設(shè)項目辦事處的董事會決議，這個決議指出“該公司特此在印度孟買開設(shè)一個項目辦事處，以協(xié)調(diào)和執(zhí)行Vasai East開發(fā)項目”。法庭認為，從董事會決議中可以清楚地看出，開設(shè)項目辦公室是為了協(xié)調(diào)和執(zhí)行項目，但該項目辦公室是三星重工在印度的固定營業(yè)地點。

三星辯稱，即使有常設(shè)機構(gòu)，常設(shè)機構(gòu)的活動也符合印度與韓國雙邊稅收協(xié)定第5.4條中準備或輔助性活動的測試。法庭駁回了這一論點，指出證明這些活動是準備性或輔助性的責任在于三星，并且三星沒有提供任何記錄在案的材料來證明這一事實。

三星根據(jù)稅務(wù)法庭自證其清的要求，制作了項目辦公室的賬目清冊，以證明沒有與項目執(zhí)行有關(guān)的支出。三星還證明，只有兩個人在項目辦公室工作，他們都沒有資格執(zhí)行三星的任何核心活動。法庭駁回了這些論點，指出這些賬目掌握在三星手中，僅憑出示賬目開支的方式并不能確定常設(shè)機構(gòu)的性質(zhì)。

然后，稅務(wù)法庭將此事發(fā)回稅務(wù)局，讓其重新考慮稅務(wù)評估官提出的海外利潤的25％歸屬于常設(shè)機構(gòu)的問題。法庭認為，稅務(wù)局提供的證據(jù)中沒有足夠的信息來確定三星重工是通過項目辦公室來進行業(yè)務(wù)活動的。

高等法院裁決

北阿坎德邦高等法院只允許就稅務(wù)官員提出的海外收入25%是比例是否合理的問題提出上訴，而沒有審查它是否歸因于常設(shè)機構(gòu)的活動。據(jù)高等法院稱，稅務(wù)官員和法庭都沒有作出任何努力，將任何證據(jù)記錄在案，沒有證據(jù)證明這一數(shù)字是合理的。

最高法院裁決

在三星重工向最高法院提起上訴時，稅務(wù)部門再次辯稱，項目辦公室與三星的核心業(yè)務(wù)有關(guān)。

三星重申，孟買項目辦公室只有兩名員工，他們都沒有任何技術(shù)資格來執(zhí)行該項目。此外，項目辦公室的賬目表明，它沒有為執(zhí)行EPC項目而發(fā)生任何支出。

最高法院依據(jù)的是三星向印度儲備銀行申請注冊項目辦公室時所附的董事會決議，該決議指出，設(shè)立項目辦公室是為了協(xié)調(diào)和執(zhí)行“與上述印度石油和天然氣公司現(xiàn)有設(shè)施的海上平臺改造有關(guān)的文件交付”。

最高法院指出，稅務(wù)法庭的裁決是有悖常理的，因為它的結(jié)論是，項目辦公室參與了項目執(zhí)行的核心活動，僅僅保持賬目不能確定常設(shè)機構(gòu)準輔活動的性質(zhì)。

最高法院得出結(jié)論：

項目辦公室開展的活動具有輔助性質(zhì)，因為項目辦公室充當了三星和ONGC之間的溝通渠道。在得出上述結(jié)論時，最高法院依據(jù)了其在Morgan Stanley & Co. Inc.和E-Funds IT Solutions， Inc.一案中的裁決，根據(jù)案件的具體事實，某些后臺和輔助性功能不產(chǎn)生固定地點的常設(shè)機構(gòu)。

除了目前對三星案的判決外，關(guān)于固定地點PE一案還有不少具有里程碑意義的判決，即DIT Mumbai訴摩根士丹利公司（2007）292 ITR 416，CIT訴現(xiàn)代重工有限公司（2007）7 SCC 422，Ishikawajma-Harima Heavy Industries Ltd.訴DIT Mumbai

（2007）3 SCC 481和ADIT New Delhi訴E-Funds IT Solution Inc.（2018）13 SCC 294。

在三星案中，最高法院依靠印度儲備銀行的注冊和項目辦公室的賬戶來確定項目辦公室的活動范圍。在阿聯(lián)酋交易中心案中，最高法院也依靠印度儲備銀行（以及其他銀行）授予的許可得出結(jié)論，阿聯(lián)酋外匯中心在印度的聯(lián)絡(luò)處的活動是“預(yù)備或輔助的”。

最高法院對印度儲備銀行許可的依賴是有關(guān)常設(shè)機構(gòu)解釋的判例方面的一個重大發(fā)展。上述兩項裁決都表明，擁有項目辦公室或聯(lián)絡(luò)處的被評估者應(yīng)在印度儲備銀行的許可范圍內(nèi)開展活動。

這些裁決還強調(diào)了納稅人通過適當文件證明其所從事的活動確實是預(yù)備性或輔助性活動的能力的重要性。此外，最高法院重申，證明納稅人在印度設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的責任在于稅務(wù)機關(guān)，而不是納稅人。

在EPC項目中，國外設(shè)備采購與勞務(wù)所獲利潤的一部分是否在項目所在國征稅往往是項目所在國稅務(wù)局與國外承包商發(fā)生爭議的焦點。按照國際稅收規(guī)則，在國外承包商在項目所在國沒有形成常識機構(gòu)的條件下，國外設(shè)備采購與勞務(wù)所得不應(yīng)在項目所在國交稅，即便形成了常設(shè)機構(gòu)，如從事準輔性活動亦無需在所在國交稅。OECD協(xié)定范本第5條中明確規(guī)定，固定場所用于從國外購進商品的，屬于準輔性活動，跨境購進商品的所得在出口商不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的條件下不應(yīng)在商品進口國征稅，這是國際稅收規(guī)則不可突破的紅線，國際數(shù)字稅規(guī)則中也再次重申這一原則，尼日利亞國內(nèi)法規(guī)定對EPC項目國外所得征稅時，也把設(shè)備采購排除在外。

EPC國外承包商為與發(fā)包方聯(lián)絡(luò)，設(shè)立項目辦公室是必要和必須的，由于擁有固定的辦公場地和人員，加之持續(xù)時間數(shù)年，被判為常設(shè)機構(gòu)的概率很大，這時是否從事準輔活動就成為問題的關(guān)鍵。按照OECD準輔活動所列的幾條表述，稍不留意便會垮越紅線，超出準輔活動之外，如幫外國企業(yè)貯存、展示貨物，無論是用自用設(shè)施還是租用設(shè)施，如外國企業(yè)對庫存有控制與檢查權(quán)，或依外國企業(yè)之命交付貨物，就不是準輔活動，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的應(yīng)稅活動。因此，EPC項目要避免國外收入交稅，項目辦公室活動的準輔性質(zhì)是重中之重，必須精心設(shè)計，準確把握，不留漏洞。

各國把握準輔活動的側(cè)重有所不同。從三星重工案可以看出，印度法院最看重的是設(shè)立項目辦并界定職能的董事會決議，批準機構(gòu)印度儲備銀行批準的職能，以及項目辦公室日常運營中職能未超范圍的證據(jù)積累和帳冊記錄。在印度從事EPC項目或其它工程和勞務(wù)的中國企業(yè)應(yīng)從三星重工案中得到啟發(fā)，找到界定為準輔活動的關(guān)鍵，并加強日常經(jīng)營中準輔活動的內(nèi)控。