【特別關(guān)注】OECD發(fā)布支柱二應(yīng)稅規(guī)則（STTR）協(xié)定范本條款

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來源：OECD官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊
概要
7月17日，OECD/BEPS包容性框架(IF)發(fā)布了《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)—應(yīng)稅規(guī)則（支柱二）》。該應(yīng)稅規(guī)則（STTR）第1章包含了STTR條款及其注釋；第2章包含了在STTR下應(yīng)繳額外稅方面適用消除雙重征稅條款的規(guī)定；此外，還包括一個附件，主要用6個示例解釋說明了有針對性的反避稅規(guī)則的操作。
STTR是由BEPS包容性框架（IF）成員制定的，是支柱二共識解決方案的組成部分。支柱二由一系列規(guī)則組成，在其他轄區(qū)未行使主要征稅權(quán)或支付是繳納其他低水平稅款的情況下，為轄區(qū)了規(guī)定“追征稅款”的權(quán)利。支柱二包括全球反稅基侵蝕（GloBE)規(guī)則（旨在確保大型MNE在其運(yùn)營所在每個轄區(qū)對所產(chǎn)生的所得繳納最低水平稅款）和STTR。STTR是基于協(xié)定的規(guī)則，適用于來自收款人所在國低名義稅率的來源國的集團(tuán)內(nèi)部支付。
STTR的制定并不是為了重新審視目前來源國和居住國之間的征稅權(quán)分配。相反，它基于這樣一種理解，即根據(jù)稅收協(xié)定，如果來源國讓渡了對某些對外集團(tuán)內(nèi)部支付的征稅權(quán)，那么在收款人所在國（即居住國）以低于9%的稅率對有關(guān)所得征稅（如果有的話）的情況下，來源國應(yīng)能夠收回部分征稅權(quán)。為將利潤人為轉(zhuǎn)移出來源國而精心設(shè)計的跨境集團(tuán)結(jié)構(gòu)尤其令人擔(dān)憂。通過在這些情況下恢復(fù)來源國的征稅權(quán)，STTR旨在幫助發(fā)展中國家，尤其是那些征管能力較低的國家保護(hù)其稅基。
STTR 適用于關(guān)聯(lián)公司之間利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及其他明確定義的一系列支付。這些都在條款中一一列出，并在STTR的設(shè)計中更詳細(xì)地進(jìn)行了解釋。該規(guī)則允許來源國適用額外稅，這意味著在計算來源國的額外征稅權(quán)（如有）時，適用于居住國的稅率將得到認(rèn)可。某些實(shí)體因其特性或功能等原因排除在規(guī)則適用范圍之外。
對利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他明確定義的一系列支付適用低于STTR最低稅率的名義公司所得稅稅率的IF成員已承諾，在要求時，將STTR納入其與發(fā)展中國家IF成員的雙邊協(xié)定中。而多邊公約（MLI）將有助于在相關(guān)雙邊協(xié)定中迅速、一致地實(shí)施STTR。
主要內(nèi)容
1、適用范圍
STTR適用于七類所得，主要適用利息和特許權(quán)使用費(fèi)。STTR下的其他適用所得包括：(1)保險費(fèi)和再保險費(fèi)；(2)就產(chǎn)品或服務(wù)分銷權(quán)（使用權(quán)）的支付；(3)財務(wù)擔(dān)?；蛉谫Y費(fèi)用；(4)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備（使用權(quán)）的支付；(5)與提供服務(wù)有關(guān)的任何所得。海運(yùn)業(yè)的特定所得項目排除在外，“適用所得”不包括使用或有權(quán)使用船舶運(yùn)送乘客或貨物的租金。
（1）基于收款人的排除
STTR不適用于個人的支付，也不適用于支付給個人或與支付人無關(guān)的其他人支付。有一項反避稅規(guī)則，旨在解決通過實(shí)體來規(guī)避STTR的結(jié)構(gòu)問題。
此外，基于某些實(shí)體的特性或功能等原因，向某些實(shí)體的支付排除在規(guī)則范圍之外。這些實(shí)體通常不受公司所得稅（CIT）影響，以維護(hù)特定的預(yù)期政策結(jié)果，如認(rèn)可養(yǎng)老基金、某些投資基金、非營利組織、中央銀行或國際組織。STTR協(xié)定范本條款規(guī)定了排除實(shí)體的類型，因此應(yīng)仔細(xì)審查其范圍。然而，國家所有實(shí)體的主要目的必須是履行政府職能才能被適當(dāng)排除在外。
（2）基于金額的排除
作為一般規(guī)則，如果適用所得（不包括利息或特許權(quán)使用費(fèi)）的總金額不超過收款人在產(chǎn)生該所得的活動中的成本+8.5%報酬，則STTR將不適用，因?yàn)檎J(rèn)為這些項目帶來的BEPS風(fēng)險更為有限。
（3）基于重要性門檻的排除
締約國應(yīng)引入重要性門檻，低于該門檻，STTR將不適用。重要性門檻參照來源國產(chǎn)生并支付給居住在另一締約國的關(guān)聯(lián)收款人的支付總值。對于國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）≥400億歐元的締約國，一年中適用所得的門檻應(yīng)定為100萬歐元；對于國內(nèi)生產(chǎn)總值<400億歐元的締約國，門檻應(yīng)為25萬歐元。適用的門檻參照兩個締約國中最小經(jīng)濟(jì)體的規(guī)模確定。
2、STTR下額外稅金額的計算
STTR允許來源國對在收款國經(jīng)調(diào)整稅率低于9%的適用所得項目征收額外稅。在確定該額外稅時，必須考慮收款國適用于適用所得的稅率，以及來源國根據(jù)避免STTR的正常分配規(guī)則允許適用的稅率。來源國可征收的額外稅按如下公式確定：
適用所得的總金額×(具體稅率-來源國稅率）
實(shí)際上，根據(jù)STTR可適用的具體稅率為9%與收款國適用的（經(jīng)調(diào)整）名義稅率之間的差額。該名義稅率在很多情況下就是主要CIT稅率。
必須對收款國的名義稅率進(jìn)行調(diào)整，以考慮到該轄區(qū)適用于適用所得的優(yōu)惠稅率，例如，由于永久部分免稅或?qū)⒋祟愃门懦诙惢?，而此類?yōu)惠待遇與相關(guān)適用所得“直接相關(guān)”，或“源于為來自地域流動活動的所得提供稅收優(yōu)惠的制度”。在向常設(shè)機(jī)構(gòu)支付的情況下，有適用STTR的特殊規(guī)則。
由于STTR在分配給來源國的其他征稅權(quán)之后適用，因此STTR下的稅率將進(jìn)一步降低，降低幅度為來源國已獲準(zhǔn)對所適用所得總額征稅的稅率（無論來源國是否行使該權(quán)利）。因此，如果國內(nèi)最低稅（DTT）已允許來源國按高于STTR下的稅率對適用所得總額征稅，則STTR并不適用。
來源國如何根據(jù)其國內(nèi)稅法征收額外稅并不重要，只要稅款不超過上述公式得出的金額即可。為提高稅收確定性，主管當(dāng)局必須相互告知適用稅率以及與適用STTR相關(guān)的本國稅法的其他特性。
3、STTR的合規(guī)
稅務(wù)合規(guī)程序的細(xì)節(jié)，如征稅截止日期等，由各相關(guān)DTT的締約方?jīng)Q定，但從概念上講，OECD建議，只有在收款人負(fù)有STTR義務(wù)的情況下，STTR義務(wù)才能通過在來源國提交STTR納稅申報表的自我評估方式確定。一旦知道了與計算潛在STTR納稅義務(wù)有關(guān)的所有財務(wù)和稅收數(shù)據(jù)點(diǎn)，就可以在財年結(jié)束后確定STTR納稅義務(wù)。
4、與其他DTT條款和其他支柱二措施的互動
OECD還建議修訂消除雙重征稅的DTT條款，以避免在來源國僅根據(jù)STTR征稅的情況下，收款國不適當(dāng)?shù)亟o予免稅或抵免。
STTR應(yīng)在GloBE規(guī)則之前適用，即在計算GloBE有效稅率時應(yīng)考慮根據(jù)STTR征收的任何稅款。
思邁特提醒
首先，需要特別提醒關(guān)注的是，與GloBE規(guī)則不同的是STTR并不只適用于年合并營業(yè)收入至少為7.5億歐元的集團(tuán)，但是，其他門檻和排除（如上所述）應(yīng)限制該規(guī)則原本可能非常寬泛的范圍。
其次，STTR并不影響所有DTT。許多轄區(qū)的法定稅率至少為9%，但在評估時需要考慮具體的調(diào)整（例如，由于適用于某些類別適用所得的特定免稅或減稅）。然而，在將STTR納入DTT的情況下，STTR似乎比原先預(yù)期的更為復(fù)雜。
第三，STTR范本條款并沒有包括資本利得，此前，一些轄區(qū)曾推動將資本利得納入STTR。
第四，STTR最初被建議為預(yù)提所得稅。然而，由于STTR嚴(yán)重依賴于只有在年終后才能獲知的信息，因此STTR將以事后年化征稅的形式征收。但STTR旨在幫助低收入國家根據(jù)預(yù)提所得稅稅率較低的協(xié)定征收更多的稅款。
第五，OECD于7月12日發(fā)布的成果聲明中將STTR的適用范圍擴(kuò)大到包括集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)的所有支付。
第六，在實(shí)施方面，OECD特別提到，對明確定義的一系列支付適用低于9%名義稅率的IF成員已承諾，在要求時，將STTR納入其與IF發(fā)展中國家的DTT。如上所述，為便于在DTT中實(shí)施STTR，將從2023年10月2日起將制定一份多邊公約（MLI）供簽署。
此外，需要提醒關(guān)注的是，7月17日，OECD還同時發(fā)布了《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)—全球反稅基侵蝕（GloBE）立法模板征管指南（支柱二）》（第二套《征管指南》）及《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)—GloBE信息報告表（支柱二）》的最終版。截至目前已經(jīng)超過58個轄區(qū)已經(jīng)或準(zhǔn)備引入支柱二全球最低稅規(guī)則，未來已來，范圍內(nèi)跨國集團(tuán)及其子公司必須盡快行動起來，加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)以了解和理解支柱二規(guī)則是要務(wù)，為此，思邁特財稅咨詢將在9月底舉辦首期為期4-5天的“雙支柱訓(xùn)練營”，敬請關(guān)注TPPERSON后續(xù)分享內(nèi)容。
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END