稅務稽查案例：醫(yī)美行業(yè)涉稅稽查要點

來源：泰達稅務師事務所
由一起醫(yī)療糾紛看醫(yī)美服務涉稅問題
核心觀點
針對有的醫(yī)療美容機構(gòu)將所有涉稅項目籠統(tǒng)歸類為免稅項目的現(xiàn)象，稅務機關應嚴格按照有關規(guī)定進行區(qū)分，該免稅的免稅，該征稅的征稅，同時應加大有關稅收政策的宣傳輔導力度。
  隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，人們?yōu)槊栏顿M的意愿和能力不斷增強，醫(yī)療美容行業(yè)得到快速發(fā)展。然而，行業(yè)管理不盡規(guī)范、醫(yī)療事故時有發(fā)生、價格不夠透明也讓其快速擴張中的問題日益凸顯。筆者近期在工作中發(fā)現(xiàn)，該行業(yè)的稅收管理也面臨一個現(xiàn)實問題，即針對醫(yī)美服務名目繁多、超范圍經(jīng)營等現(xiàn)象如何去研判增值稅的征免問題。

1、案件：一醫(yī)美機構(gòu)被舉報少繳稅


杭稅稽罰﹝2022﹞44號 杭州XXXXX策劃有限公司（納稅人識別號:9133XXXXXXXXXXX6XP）：對你單位隱匿收入少繳稅款的行為定性為偷稅,并對少繳的企業(yè)所得稅147121191.17元處百分之六十罰款,罰款金額合計88272714.70元。近日，某市稅務部門舉報中心接到一起舉報，市民王某來信反映某醫(yī)療美容機構(gòu)向其違規(guī)提供名為“法式精塑”鼻部手術的服務，未開具增值稅發(fā)票，涉嫌侵害消費者權(quán)益和偷稅，希望有關部門協(xié)調(diào)查處。舉報材料中還附有該醫(yī)療美容機構(gòu)的營業(yè)執(zhí)照、服務合同、手術告知書、付款憑證及產(chǎn)品銷售收據(jù)等資料。
  檢查人員在隨后的核查中發(fā)現(xiàn)，被舉報醫(yī)療美容機構(gòu)是一家經(jīng)由衛(wèi)生部門核定頒發(fā)《醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》的門診機構(gòu)，無二類手術資質(zhì)，卻違規(guī)向王某提供了在全麻狀態(tài)下操作的“法式精塑”鼻部手術服務，并推薦其在術后購買了多種護理產(chǎn)品。由于王某對手術效果不滿意，在與該醫(yī)美機構(gòu)多次協(xié)商未果后，分別向醫(yī)療衛(wèi)生、市場監(jiān)管和稅務部門舉報該醫(yī)美機構(gòu)的違規(guī)行為。
  檢查人員進一步核查確定，該醫(yī)美機構(gòu)已將上述醫(yī)美服務收入全部歸集為增值稅免稅項目并向稅務部門申報。
2、爭議：有關業(yè)務能否作免稅處理
該醫(yī)美機構(gòu)的有關服務業(yè)務能否作免征增值稅處理?稅企之間、稅務檢查人員之間產(chǎn)生了不同意見。
第一種觀點是：該醫(yī)美機構(gòu)提供的醫(yī)療服務不屬于疾病所導致的“必需性”服務，而屬于“增值性”服務，且該服務已明顯超出衛(wèi)生部門許可經(jīng)營的范圍。因此，其提供的有關服務和產(chǎn)品都應征收增值稅。
第二種觀點是：應將該醫(yī)美機構(gòu)提供的醫(yī)療服務作區(qū)分，著重看其每項服務的價格是否在當?shù)刂鞴懿块T和物價部門規(guī)定的指導價格標準內(nèi)。如果在標準內(nèi)，就應免征增值稅。如果超過標準，對超過部分征稅。其提供的術后護理產(chǎn)品，則一律要征稅。
第三種觀點是：該醫(yī)美機構(gòu)提供的有關手術服務若滿足免稅條件則應免稅，其銷售術后護理產(chǎn)品是否免稅，要看其是不是手術完整性的一部分。如果是，則應一并作免稅處理，否則就應當征稅。
這三個觀點反映了醫(yī)美服務增值稅處理中需要注意的問題：一是醫(yī)療機構(gòu)超出許可范圍提供的醫(yī)療服務是否需要征收增值稅?二是醫(yī)療服務合同中的“法式精塑”是否等同于《全國醫(yī)療服務價格項目規(guī)范》規(guī)定的醫(yī)療項目?三是醫(yī)美機構(gòu)將服務價格上用“一攬子”概括，在“掛號費”“診療費”“化驗費”等服務有明確指導價格的情況下，其提供的其他服務是否能免稅?四是醫(yī)美機構(gòu)提供的術后護理產(chǎn)品與手術是否為一個整體，可否一并免稅?
3、分析：能否免稅要根據(jù)實際作區(qū)分
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)(以下簡稱“36號文件”)附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中明確，醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務免征增值稅。其中醫(yī)療機構(gòu)，是指依據(jù)國務院《醫(yī)療機構(gòu)管理條例》(國務院令第149號)及衛(wèi)生部《醫(yī)療機構(gòu)管理條例實施細則》(衛(wèi)生部令第35號)的規(guī)定，經(jīng)登記取得《醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》的機構(gòu)，以及軍隊、武警部隊各級各類醫(yī)療機構(gòu)，其中包括門診部。醫(yī)療服務，是指醫(yī)療機構(gòu)按照不高于地(市)級以上價格主管部門會同同級衛(wèi)生主管部門及其他相關部門制定的醫(yī)療服務指導價格(包括政府指導價和按照規(guī)定由供需雙方協(xié)商確定的價格等)為就醫(yī)者提供《全國醫(yī)療服務價格項目規(guī)范》所列的各項服務，以及醫(yī)療機構(gòu)向社會提供衛(wèi)生防疫、衛(wèi)生檢疫的服務。
筆者認為，該條款已經(jīng)從提供服務的資格主體、業(yè)務范圍和價格標準三方面對醫(yī)療服務免征增值稅要素進行了明確，因此，處理有關涉稅事宜，應當嚴格按照這三個要素進行研判，不另外考慮有關服務是否為“公益屬性”。
從主體資格上看，36號文件附件3的規(guī)定未對衛(wèi)生部門頒發(fā)的許可范圍有特殊要求。筆者認為，本案中，涉事門診機構(gòu)已經(jīng)取得衛(wèi)生部門頒發(fā)的《醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》，按規(guī)定屬于免征增值稅主體，其超過許可范圍的經(jīng)營業(yè)務應按照衛(wèi)生主管部門的相關規(guī)定處理，涉稅處理要根據(jù)稅法規(guī)定，該免稅的免稅，該征稅的征稅。
  從服務內(nèi)容上看，“法式精塑”鼻部手術是否就是醫(yī)療服務范圍中明確的手術?有關服務合同中的“法式精塑”雖然與《全國醫(yī)療服務價格項目規(guī)范》中的“鼻尖、鼻翼、鼻梁”等修復整形手術名稱不同，但從該規(guī)范中對這類手術“消毒鋪巾——設計切口——實施麻醉”等細節(jié)描述來看，兩者在操作標準和規(guī)范性上基本一致。由此，筆者認為，稅務人員判斷有關業(yè)務的法律事實應基于有關行業(yè)主管部門的專業(yè)性認定。事實上，在衛(wèi)生主管部門幫助下，檢查人員查實“法式精塑”鼻部手術就是“鼻尖、鼻翼、鼻梁”修復整形手術。
從價格規(guī)范上看，筆者認為，如果主管衛(wèi)生部門沒有認定這起案例存在收費高的情況，在稅務執(zhí)法中則可考慮不在價格上將“檢查費”“化驗費”等與手術中植入的假體進行嚴格區(qū)分。一是根據(jù)我國價格法規(guī)定，在必要時可以實行政府指導價或政府定價的商品和服務價格共五類，主要是關系“國計民生”的重大項目。這說明在市場經(jīng)濟條件下，一般商品和服務的價格由經(jīng)營者自主制定、通過市場競爭形成。二是從醫(yī)療服務實質(zhì)上來說，“硅膠”等假體屬于向消費者提供醫(yī)療服務時的耗材，并不是直接向消費者銷售的產(chǎn)品，消費者無法自行使用，兩者在增值稅語境下并非同一個概念。當?shù)匚飪r部門對鼻部等手術規(guī)定為自主定價，其中應涵蓋假體耗材部分。三是雙方已簽訂基于自主定價的合同，付款憑證等證據(jù)也證實雙方對有關服務價格已形成民事法律關系中的合意，因此符合“相關部門制定的醫(yī)療服務指導價格(包括政府指導價和按照規(guī)定由供需雙方協(xié)商確定的價格等)”中免稅要素的定義。
  從業(yè)務整體上看，術后銷售護理產(chǎn)品是否免稅，要看其與手術是否直接相關。36號文件所附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中明確，醫(yī)療服務，是指提供醫(yī)學檢查、診斷、治療、康復、預防、保健、接生、計劃生育、防疫服務等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業(yè)務。筆者認為，該注釋的關鍵在于“與這些服務有關”，這個“有關”應當認定為與醫(yī)療服務直接相關。本案中，涉事機構(gòu)在術后向消費者銷售的護理產(chǎn)品，如果合同中列明是與術后康復有直接關系的必需品，則應當視為手術服務的一部分予以免稅處理。否則，則應當按銷售商品申報繳納增值稅。
4、思考：多管齊下規(guī)范有關涉稅處理
當前，一些醫(yī)美機構(gòu)存在超許可范圍提供醫(yī)療服務的情況，在會計處理和納稅申報時，對于應稅項目和免稅項目沒有嚴格按照《全國醫(yī)療服務價格項目規(guī)范》等規(guī)定進行區(qū)分，服務項目名稱五花八門，且將所有業(yè)務籠統(tǒng)歸類為免稅項目，存在較大的涉稅風險。
  針對這種情況，筆者認為，稅務部門首先應加強對該行業(yè)納稅人的稅收政策宣傳和納稅輔導，比如結(jié)合?？漆t(yī)院、專科門診不同的經(jīng)營模式分級分類進行辦稅輔導，幫助該行業(yè)納稅人正確理解、適用有關免稅規(guī)定，提高稅法遵從度。其次應有針對性地深化大數(shù)據(jù)應用，就有關行業(yè)數(shù)據(jù)、財務數(shù)據(jù)與納稅申報數(shù)據(jù)，系統(tǒng)性地開展稅負變動分析、關聯(lián)指標變動分析等工作，發(fā)現(xiàn)免稅收入規(guī)模異常，及時采取納稅評估、核查等措施，核實涉稅風險疑點。此外，鑒于醫(yī)美機構(gòu)由當?shù)匦l(wèi)生行政部門根據(jù)《醫(yī)療機構(gòu)管理條例》等規(guī)定批準設立、根據(jù)《醫(yī)療美容服務管理辦法》施行管理，各地有關政府指導價格規(guī)定有所不同，稅務部門對醫(yī)美機構(gòu)的稅收管理應加強與醫(yī)療衛(wèi)生、市場監(jiān)管、物價等部門的聯(lián)系，嚴格按照規(guī)定對有關機構(gòu)的業(yè)務實質(zhì)進行判定，正確進行涉稅處理。
  (作者單位：國家稅務總局長沙市稅務局第三稽查局。本文僅代表作者個人觀點)
醫(yī)療美容服務能否免征增值稅？
隨著“顏值經(jīng)濟”的發(fā)展，醫(yī)療美容行業(yè)進入高速發(fā)展期，生活中隨處可見不同種類、不同規(guī)模的醫(yī)療美容機構(gòu)（以下簡稱“醫(yī)美機構(gòu)”）。那么，醫(yī)美機構(gòu)能否享受醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務免征增值稅優(yōu)惠呢？下面，就跟小編一起來了解一下吧。
一、什么是醫(yī)美機構(gòu)
醫(yī)療機構(gòu)是指依據(jù)國務院《醫(yī)療機構(gòu)管理條例》（國務院令第149號）及衛(wèi)生部《醫(yī)療機構(gòu)管理條例實施細則》（衛(wèi)生部令第35號）的規(guī)定，經(jīng)登記取得《醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》的機構(gòu)，以及軍隊、武警部隊各級各類醫(yī)療機構(gòu)。
根據(jù)《醫(yī)療美容服務管理辦法》規(guī)定，醫(yī)療美容是指運用手術、藥物、醫(yī)療器械以及其他具有創(chuàng)傷性或者侵入性的醫(yī)學技術方法對人的容貌和人體各部位形態(tài)進行的修復與再塑。醫(yī)美機構(gòu)是指以開展醫(yī)療美容診療業(yè)務為主的醫(yī)療機構(gòu)。
了解了醫(yī)美機構(gòu)的定義，我們可以知道醫(yī)美機構(gòu)提供醫(yī)療美容服務屬于生活服務，屬于增值稅應稅銷售行為。一般納稅人適用6%的稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。
二、特殊規(guī)定
1、醫(yī)療服務免稅規(guī)定
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務免征增值稅。本項所稱的醫(yī)療服務是指醫(yī)療機構(gòu)按照不高于地（市）級以上價格主管部門會同同級衛(wèi)生主管部門及其他相關部門制定的醫(yī)療服務指導價格（包括政府指導價和按照規(guī)定由供需雙方協(xié)商確定的價格等）為就醫(yī)者提供《全國醫(yī)療服務價格項目規(guī)范》所列的各項服務，以及醫(yī)療機構(gòu)向社會提供衛(wèi)生防疫、衛(wèi)生檢疫的服務。
醫(yī)美機構(gòu)均應取得《醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》，根據(jù)前述規(guī)定，醫(yī)美機構(gòu)提供醫(yī)療美容服務，需滿足以下條件才能免征增值稅：（1）醫(yī)美機構(gòu)提供的醫(yī)療服務屬于《全國醫(yī)療服務價格項目規(guī)范》列出的服務；（2）醫(yī)療服務的價格不高于地（市）級以上價格主管部門會同同級衛(wèi)生主管部門及其他相關部門制定的醫(yī)療服務指導價格（包括政府指導價和按照規(guī)定由供需雙方協(xié)商確定的價格等）。
如果一個機構(gòu)既有增值稅免稅項目，又有應稅項目，財務上應做到分開核算、分開開票，否則無法免稅。
2、醫(yī)美行業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人免稅規(guī)定
根據(jù)《財政部 稅務總局關于明確增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第1號）、《國家稅務總局關于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關征管事項的公告》（國家稅務總局公告2023年第1號），增值稅小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元，下同）的，免征增值稅。
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易明，德恒律師事務所稅法服務與研究中心秘書長，中國法學會財稅法學研究會理事，北京金融和財稅法研究會理事，《中國稅務報》撰稿人，北京明時社會治理研究中心稅收治理專委會委員，海德智庫顧問，北京市第一批行政法專業(yè)律師，獲商法、Legal500等榜單推薦。20年中國稅務機關工作經(jīng)驗，兩次獲省部級榮譽表彰，中國法學會財稅法學研究會歷年主辦“稅務司法理論與實踐”高端論壇組織參與者，歷年“年度影響力稅務司法審判案例”組織參與者，歷年《中國稅務行政訴訟大數(shù)據(jù)分析報告》撰寫人；熟悉稅法、行政法和刑法，善于妥善解決涉稅爭議和其他復雜疑難的稅法問題。

  
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