支柱二全球最低稅的實施策略觀察——以英國為例

作 者 信 息
姚麗（天津理工大學管理學院）
張靚雅（天津理工大學管理學院）
趙振方（天津理工大學管理學院）

文 章 內(nèi) 容
全球應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)在2021年取得了具有歷史意義的進展。2021年10月8日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《聲明》），稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架136個成員達成以“雙支柱”方案為核心內(nèi)容的全球共識性協(xié)議，標志著自1923年至今已運行近百年的國際稅制體系邁出實質(zhì)性改革步伐。2021年10月31日，二十國集團（G20）領(lǐng)導人峰會一致同意為此次國際稅制體系改革作出政治背書。2021年12月20日，OECD發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡稱《立法模板》），意味著稅率為15%的支柱二全球最低稅的設(shè)計基本完成。2021年12月22日，歐盟發(fā)布實施全球最低稅的指令草案，歐盟成員國塞浦路斯、西班牙和愛爾蘭緊隨其后在各自的2022年財政預算案中提出引入最低稅規(guī)則，瑞士甚至計劃修改憲法以做好實施準備。2022年1月11日，英國專門為實施支柱二全球最低稅發(fā)布公眾征詢意見稿（以下簡稱《征詢意見》），并希望在2022年年內(nèi)完成相關(guān)國內(nèi)立法程序，以確保在2023年實施支柱二。2022年6月14日英國政府發(fā)布聲明，將支柱二的實施時間推遲至2023年12月31日之后的第一個會計期間。英國一直以來積極推動全球最低稅，《征詢意見》中包括了選擇采用收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule，IIR）以及圍繞“境內(nèi)最低補足稅”在內(nèi)的建議，體現(xiàn)出英國實施全球最低稅相對保守的策略。本文以英國為例，分析其實施支柱二全球最低稅的策略，并針對我國實施全球最低稅提出策略建議，以期更好維護我國稅收主權(quán)和稅收利益。

一、支柱二全球最低稅的規(guī)則邏輯與計算步驟

（一）IIR是GloBE規(guī)則的核心
支柱二方案的政策目標是通過實施全球最低稅確?？鐕髽I(yè)集團在其開展經(jīng)濟活動的各個轄區(qū)承擔不低于一定比例的稅負，以此抑制跨國企業(yè)集團為追求低稅率而進行跨境避稅的動機和行為，同時也為各轄區(qū)的稅收競爭劃定全球統(tǒng)一的底線?，F(xiàn)階段,支柱二全球最低稅主要解決大型跨國企業(yè)集團在各轄區(qū)應(yīng)繳多少稅的問題。經(jīng)過多次調(diào)整，目前《聲明》和《立法模板》確定的支柱二方案包括三項具體規(guī)則，分別是基于雙邊稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則（Subject To Tax Rule,STTR）、基于國內(nèi)稅法的收入納入規(guī)則（IIR）及低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payment Rule，UTPR），三項具體規(guī)則間的邏輯關(guān)系如圖1所示。


三項具體規(guī)則中，STTR的執(zhí)行順序最為優(yōu)先。STTR不是支柱二的核心規(guī)則，但卻是發(fā)展中國家在“雙支柱”方案談判過程中爭取到的一項重要的征稅權(quán)，這項具體規(guī)則為收入來源國提供了一定程度的征稅權(quán)保障。STTR允許來源國對適用稅率低于最低稅率（9%）的某些特定關(guān)聯(lián)支付進行有限征稅，納稅人在STTR規(guī)則下的繳稅可以作為GloBE規(guī)則下的有效稅額，用以計算確認有效稅率。STTR優(yōu)先于GloBE執(zhí)行，是一項基于稅收協(xié)定的規(guī)則，需要轄區(qū)將其納入雙邊稅收協(xié)定條款后才可以執(zhí)行和實施。當特定類型的關(guān)聯(lián)支付（如利息、特許權(quán)使用費等）從某一轄區(qū)（締約一方）向另一轄區(qū)（締約另一方）進行支付時，若兩個轄區(qū)間的雙邊稅收協(xié)定相關(guān)條款適用的名義稅率低于9%（STTR的最低稅率），某一轄區(qū)（締約一方）可以就兩者之間的稅率差額予以征稅?！堵暶鳌访鞔_指出，當發(fā)展中國家要求在雙邊稅收協(xié)定中納入STTR時，對方轄區(qū)應(yīng)予滿足，因此應(yīng)用STTR既有利于來源國打擊將利潤轉(zhuǎn)移至低稅轄區(qū)的避稅行為，也有利于來源國在執(zhí)行支柱二方案時更好地維護自身的稅收利益。
三項具體規(guī)則中，IIR和UTPR并稱為全球反稅基侵蝕規(guī)則（Global Anti-Base Erosion,GloBE），兩項具體規(guī)則一體執(zhí)行的效果是為跨國企業(yè)集團設(shè)定了全球最低稅的有效稅率水平，因此GloBE規(guī)則也被稱為“全球最低稅規(guī)則”（Global Minimum Tax Rule，以下簡稱GMTR）。IIR和UTPR的邏輯關(guān)系是前者為主、后者為輔。具體而言：IIR是支柱二的核心規(guī)則，優(yōu)先于UTPR執(zhí)行；UTPR是IIR的補充，只有當執(zhí)行IIR之后仍有剩余補足稅，才執(zhí)行UTPR，并且由UTPR完成剩余補足稅的征收。BEPS包容性框架將GloBE定位為“共同方法”（Common Approach），其含義是不強制包容性框架成員必須選擇適用，但一旦選擇，就需要確保GloBE規(guī)則的執(zhí)行實施與支柱二方案預期成果的一致性，包括《立法模板》以及包容性框架未來將要發(fā)布的實施指引等所有規(guī)則，同時要接受包容性框架其他成員實施GloBE規(guī)則，包括具體規(guī)則的執(zhí)行順序、安全港規(guī)則等。
IIR采用“由上而下原則”（Top Down Approach），由母公司就跨國企業(yè)集團成員實體的低稅所得繳納“補足稅”（Top-up Tax）至全球最低稅的稅負水平。也就是說，如果跨國企業(yè)集團的境外成員實體（包括關(guān)聯(lián)子公司或常設(shè)機構(gòu)）按轄區(qū)計算的有效稅率低于全球最低稅率水平（15%），跨國企業(yè)集團持股架構(gòu)中的母公司所屬轄區(qū)就有權(quán)就該低稅所得向該母公司補征稅款至全球最低稅的稅負水平，使其有效稅率達到15%。為防止跨國企業(yè)集團持股架構(gòu)中出現(xiàn)多個母公司的所屬轄區(qū)對同一低稅成員實體征收補足稅的情況，“由上而下原則”規(guī)定：當集團最終控股母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）所屬轄區(qū)實施IIR時，由最終控股母公司排他性地優(yōu)先執(zhí)行IIR，全部補足稅由最終控股母公司向其所屬轄區(qū)繳納；當最終控股母公司不執(zhí)行IIR時，集團持股架構(gòu)中的中間母公司（Intermediate Parent Entity,IPE）依照由上而下的順序執(zhí)行IIR。依此邏輯可以看出，IIR“由上而下原則”的實質(zhì)作用是對源自低稅轄區(qū)補足稅征稅權(quán)的劃分，當?shù)投愝爡^(qū)的有效稅率低于全球最低稅率時，即觸發(fā)相應(yīng)補足稅的征收，“由上而下原則”將補足稅的征稅權(quán)劃分給了母公司所屬轄區(qū)。無論母公司是最終控股母公司還是中間母公司，多數(shù)情況下其所屬轄區(qū)都是居民國，因此IIR“由上而下原則”將補足稅的征稅權(quán)更多劃分給了居民國，這也是為何發(fā)展中國家爭取在GloBE之前執(zhí)行STTR的重要原因。但STTR既是優(yōu)先的，也是有限的，STTR的最低稅稅率僅為9%。當跨國企業(yè)集團持股架構(gòu)中的母公司所屬轄區(qū)未實施IIR，或即使實施IIR仍舊剩余補足稅，就需要啟用UTPR規(guī)則，通過對集團持股架構(gòu)中其他成員實體限制稅前扣除或做其他等額調(diào)整的方法補征稅款，直至達到全球最低稅（15%）水平。
UTPR作為IIR的補充規(guī)則，采用“要素分配法”，以BEPS第13項行動計劃中的“員工人數(shù)”和“有形資產(chǎn)賬面凈值”作為分配補足稅的要素，兩要素在分配公式中的權(quán)重均為50%。需要注意的是，處于初始國際化階段的跨國企業(yè)集團可以豁免執(zhí)行UTPR。初始國際化階段是指海外有形資產(chǎn)不超過5000萬歐元且在不超過5個海外轄區(qū)運營的狀態(tài)，這項豁免僅在跨國企業(yè)集團首次被納入GloBE規(guī)則適用范圍的5年內(nèi)適用，對于GloBE規(guī)則生效時已在適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)集團，5年時限自UTPR生效時起算。
（二）以“五步法”計算確認補足稅
隨同《立法模板》一起公布的還有OECD制定的GloBE規(guī)則關(guān)鍵步驟和方法的相關(guān)文件?！读⒎０濉芳跋嚓P(guān)文件將跨國企業(yè)集團納稅人執(zhí)行GloBE規(guī)則、計算確認補足稅的過程分為五個步驟，也稱為“五步法”。
第一步，確定GloBE適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)集團及其成員實體。GloBE適用于BEPS第13項行動計劃中體現(xiàn)的全球年營業(yè)收入不低于7.5億歐元的跨國企業(yè)集團，不低于7.5億歐元是指跨國企業(yè)集團最終控股母公司合并財務(wù)報告中全球年營業(yè)收入在受測財年之前的四個財年中，至少有兩個財年為7.5億歐元或以上。各轄區(qū)也可以對總部位于本轄區(qū)的跨國企業(yè)集團自行確定適用門檻，不受此7.5億歐元的限制。成員實體（Constituent Entity）指落入GloBE規(guī)則適用范圍的跨國企業(yè)集團的任何實體和常設(shè)機構(gòu)（PE），常設(shè)機構(gòu)被視為獨立的成員實體。作為最終控股母公司的投資基金或房地產(chǎn)投資工具、養(yǎng)老基金、政府機構(gòu)、國際組織和非營利組織，被排除在GloBE規(guī)則適用范圍之外（此類實體被稱為“排除實體”），但排除實體的所得仍需計入所屬集團的全球年營業(yè)收入，并且排除實體所持有的其他成員實體仍可適用GloBE規(guī)則。
第二步，確定GloBE所得或虧損。以最終控股母公司編制集團合并財務(wù)報告時使用的各個成員實體的會計凈所得或虧損為計算起點，此時的會計凈所得或虧損為抵消集團內(nèi)部交易之前，進行《立法模板》規(guī)定范圍內(nèi)的、項目有限的稅會差異調(diào)整后確定的成員實體的GloBE所得或虧損。最終控股母公司編制集團合并財務(wù)報告應(yīng)采用“可接受會計準則”；如果存在常設(shè)機構(gòu)，需要將GloBE所得或虧損在常設(shè)機構(gòu)與構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的主體實體之間進行恰當?shù)姆峙?；國際海運所得被排除在GloBE所得或虧損之外。
第三步，確定經(jīng)調(diào)整的有效稅額。GloBE規(guī)則下的有效稅額指具有公司所得稅（Corporate Income Tax）屬性的稅額，包括對凈利潤征收的各種稅費、取得所得時征收的稅額、將所得以股息形式分配給股東時征收的稅額、其他任何公司所得稅性質(zhì)的稅額，以及對留存收益和公司股權(quán)征收的稅額等。確定有效稅額時，應(yīng)以某一成員實體財務(wù)會計確認的當期所得稅費用為基礎(chǔ)，進行《立法模板》規(guī)定項目的調(diào)整，考慮暫時性差異和以前年度虧損進行遞延所得稅調(diào)整，必要時應(yīng)將有效稅額從某一成員實體分配至另一成員實體，以及進行申報后調(diào)整。
第四步，確定有效稅率和補足稅。GloBE規(guī)則要求按年度計算跨國企業(yè)集團經(jīng)營活動涉及的每個轄區(qū)的有效稅率，計算公式見公式1；如果轄區(qū)有效稅率低于全球最低稅率（15%），則需按照公式2計算確認補足稅稅額。公式2中的“公式化經(jīng)濟實質(zhì)排除”指實質(zhì)性經(jīng)濟活動產(chǎn)生的部分回報被排除在補足稅的計算范圍之外；“附加當期補足稅”為轄區(qū)有效稅額小于零或有效稅率調(diào)整而重新計算被視為附加當期補足稅的金額；“境內(nèi)最低補足稅”（Domestic Minimum Top-up Tax）是OECD在《立法模板》中首次引入的概念，其含義是轄區(qū)在該財年根據(jù)轄區(qū)國內(nèi)稅法規(guī)定計算確認的境內(nèi)最低補足稅金額。低稅轄區(qū)計算確認的補足稅，要在該轄區(qū)取得GloBE所得的各成員實體間，以GloBE所得為分配要素進行分配，每一低稅成員實體分配一定份額的補足稅金額。


第五步，確定補足稅繳稅實體和征稅轄區(qū)。依據(jù)IIR“由上而下原則”，若跨國企業(yè)集團持股架構(gòu)中的最終控股母公司（UPE）所屬轄區(qū)實施IIR，則由最終控股母公司向其所屬轄區(qū)繳納全部補足稅；若最終控股母公司所屬轄區(qū)不實施IIR，則由中間母公司依集團所有權(quán)鏈條由上而下的順序執(zhí)行IIR，應(yīng)繳補足稅按照納入比率計算，向所屬轄區(qū)繳納補足稅。中間母公司或部分持股母公司（Partially Owned Parent Entity）應(yīng)用IIR抵減機制來避免重復征稅。當執(zhí)行IIR后仍有剩余補足稅，則觸發(fā)UTPR，按照公式3所示，確定相應(yīng)轄區(qū)的補足稅金額。


二、英國實施GloBE規(guī)則的策略

《征詢意見》顯示，英國將確保遵循包容性框架共識性協(xié)議并遵循GloBE的一般性原則，盡力保持執(zhí)行GloBE規(guī)則的一致性。同時，《征詢意見》提出，在依據(jù)《立法模板》對英國國內(nèi)稅法進行修訂時，確實會存在對GloBE規(guī)則進行調(diào)整的可能，以反映英國法律的概念，但需要調(diào)整的數(shù)量是有限的。對于數(shù)量有限的調(diào)整，英國將努力使調(diào)整的結(jié)果盡量與包容性框架共識性協(xié)議預期的結(jié)果保持大方向一致，而不至于產(chǎn)生明顯的競爭性扭曲。為此，《征詢意見》明確，英國在其國內(nèi)稅法中引入《立法模板》時不會做非常明顯或重大的改動，而是將重點放在英國應(yīng)該采取何種有效執(zhí)行和實施的策略上。
（一）選擇適用IIR以在稅收利益競爭中占據(jù)主動
盡管GloBE規(guī)則被定位為共同方法，但英國選擇適用IIR，并且建議不降低IIR的適用門檻，堅持只有全球年營業(yè)收入超過7.5億歐元閾值門檻的大型跨國企業(yè)集團才適用IIR?！墩髟円庖姟诽岢觯瑢⒋_保最終控股母公司設(shè)在英國的跨國企業(yè)集團向英國政府繳納補足稅，在英國選擇適用IIR的情況下，確保英國跨國企業(yè)集團及其成員實體沒必要再執(zhí)行UTPR，這樣，英國跨國企業(yè)集團就沒有可能將補足稅繳納給其他轄區(qū)。《征詢意見》同時提出，對于海外跨國企業(yè)集團設(shè)在英國的中間母公司，也要適用IIR。中間母公司由少數(shù)股東持股超過20%或由另外的母公司控制，而少數(shù)股東或另外的母公司所屬轄區(qū)選擇不適用IIR，在這種情形下，中間母公司可以執(zhí)行IIR，將分配獲得的海外跨國企業(yè)集團低稅成員實體的補足稅份額繳納給英國政府。
（二）執(zhí)行UTPR以確保補足稅在英國“應(yīng)繳盡繳”
《征詢意見》為UTPR在英國執(zhí)行設(shè)定了兩項條件：一是海外跨國企業(yè)集團的最終控股母公司所屬轄區(qū)未采用IIR；二是海外跨國企業(yè)集團存在低稅成員實體，并且存在剩余補足稅。如果海外跨國企業(yè)集團最終控股母公司的所屬轄區(qū)同時也是低稅轄區(qū)，《征詢意見》建議同樣適用英國UTPR。
對于UTPR計算確認的補足稅，《立法模板》提出，以限制稅前扣除或其他等額調(diào)整等方法補征稅款，由轄區(qū)自行制定征收方式?！墩髟円庖姟方ㄗh,可以考慮“拒絕扣除”或“另征新稅”兩種方式?！熬芙^扣除”方式是將應(yīng)繳納補足稅金額按照英國公司所得稅規(guī)則，換算為跨國企業(yè)集團英國成員實體對外支付的相應(yīng)金額，以拒絕相應(yīng)金額在英國成員實體的所得稅稅前扣除，從而實現(xiàn)向英國政府繳納補足稅的效果。為實現(xiàn)補足稅在英國的“應(yīng)繳盡繳”，《征詢意見》建議，在實施“拒絕扣除”方式時不限制從英國對外支付的種類，因此“拒絕扣除”將包含任何種類的英國成員實體的對外支付，如特許權(quán)使用費的對外支付、利息費用的對外支付等?！墩髟円庖姟愤€建議，在實施“拒絕扣除”方式時不限制對外支付的去向，也就是說，可以被拒絕扣除的對外支付不局限于向低稅轄區(qū)的對外支付，向高稅轄區(qū)的對外支付也可能在英國所得稅稅前被拒絕扣除，“拒絕扣除”方式的政策目標是優(yōu)先保證補足稅向英國繳納?！傲碚餍露悺狈绞綄⒁罂鐕髽I(yè)集團英國成員實體不進行所得稅稅前調(diào)整，而是另外向英國政府繳納補足稅?！墩髟円庖姟氛J為，這一方式更為簡化，而且可以避免與英國現(xiàn)行公司所得稅規(guī)則的有關(guān)調(diào)整規(guī)則產(chǎn)生矛盾，因此可能對納稅人更有吸引力。
（三）制定本國“境內(nèi)最低補足稅”以留住補足稅
《立法模板》在補足稅的計算公式中提出了境內(nèi)最低補足稅概念，允許各轄區(qū)在國內(nèi)稅法中引入，但要以支柱二全球最低稅規(guī)則為基礎(chǔ)進行設(shè)計，并將符合支柱二相關(guān)規(guī)則的境內(nèi)最低補足稅稱為“合格境內(nèi)最低補足稅”（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax），可以作為公式2中的“境內(nèi)最低補足稅”進行扣除，以計算確認轄區(qū)的補足稅。如果不符合支柱二的相關(guān)規(guī)則，則不可以作為公式2中的“境內(nèi)最低補足稅”進行扣除，只可以作為有效稅額（covered tax）的一部分，用以計算轄區(qū)的有效稅率。《征詢意見》提出，將設(shè)計制定英國的“境內(nèi)最低補足稅”規(guī)則，修訂英國的國內(nèi)稅法，以執(zhí)行支柱二全球最低稅，阻止其他轄區(qū)與英國爭奪跨國企業(yè)集團低稅成員實體補足稅的征稅權(quán)。
《征詢意見》提出，英國的“境內(nèi)最低補足稅”將嚴格以支柱二全球最低稅規(guī)則為基礎(chǔ)進行設(shè)計，以確保滿足“合格境內(nèi)最低補足稅”的要求，但也同時提出，英國“境內(nèi)最低補足稅”將可能超越或突破《立法模板》的某些限定，并且認為其他國家也正在考慮相似的做法，因此英國政府有理由做出維護本國稅收利益的決定。換言之，英國政府希望，任何企業(yè)都要為其在英國的經(jīng)濟活動所形成的所得支付相同水平的稅收，“境內(nèi)最低補足稅”將確保稅收繳納給英國政府，而不是由其他國家征收。另外，英國政府認為，“境內(nèi)最低補足稅”將有助于顯著減輕英國跨國企業(yè)集團的納稅遵從負擔，因為英國跨國企業(yè)集團將僅需要向英國政府繳納“境內(nèi)最低補足稅”，而無須再執(zhí)行UTPR，無須就其在英國的經(jīng)濟活動向其他轄區(qū)進行UTPR的納稅申報。
（四）維持規(guī)則連續(xù)性以降低實施成本
GloBE一旦實施，必將給全球稅收治理格局帶來重大變化，增加納稅人的稅收遵從負擔和征管機構(gòu)的征管成本。對此，《征詢意見》不建議在目前情形下對現(xiàn)行BEPS措施進行重大改革，以維持規(guī)則的連續(xù)性，降低GloBE的實施成本。《征詢意見》指出，即使實施GloBE，現(xiàn)行BEPS措施仍有必要存在，并給出三點理由。
其一，GloBE與現(xiàn)行BEPS措施之間沒有明顯的內(nèi)容重疊，現(xiàn)行BEPS措施尋求“應(yīng)稅利潤產(chǎn)生地與經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地相匹配”，而GloBE使跨國企業(yè)集團在各轄區(qū)的有效稅率達到最低稅率水平。一旦全球最低稅實施，跨國企業(yè)集團將因獲取稅率套利（tax rate arbitrage）的難度加大而減弱向低稅轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤的動機，GloBE的最關(guān)鍵作用就在于此，但是GloBE無法限制其他形式的稅收籌劃和跨境避稅行為。
其二，英國計劃自2023年4月1日起將公司所得稅稅率提高到25%，這意味著與全球最低稅15%的稅率水平相比，存在顯著的稅率差異，跨國企業(yè)集團仍存在稅收籌劃空間，英國有必要保持現(xiàn)行BEPS措施予以應(yīng)對。
其三，由于GloBE僅適用于全球年營業(yè)收入超過7.5億歐元的超大型跨國企業(yè)集團，對于低于這一閾值門檻的其他企業(yè)，現(xiàn)行BEPS措施仍有必要繼續(xù)存在，以保護英國的稅基和稅收利益。
三、對我國的啟示
我國財稅部門將謹慎穩(wěn)妥推進新國際稅收規(guī)則在我國的落地實施。對于支柱二，英國實施全球最低稅的策略帶給我國一定啟示，有利于我們更全面和多角度地進行觀察思考，提出符合我國國情的策略建議，在構(gòu)建具有全球競爭優(yōu)勢稅收環(huán)境的同時，更好維護我國稅收主權(quán)和稅收利益。
（一）選擇適用IIR且暫不降低閾值門檻
借鑒英國實施全球最低稅的策略，建議我國選擇適用IIR，主要原因有如下三個方面。第一，我國已成為世界主要的資本輸出國，選擇適用IIR有利于保護我國稅基。2020年我國對外直接投資規(guī)模達1537.1億美元，同比增長12.3%，流量規(guī)模首次位居全球第一；2020年年末我國對外直接投資存量達2.58萬億美元，僅次于美國和荷蘭，居世界第三位。在我國對外投資持股架構(gòu)中，IIR“由上而下原則”有助于我國的最終控股母公司通過實施IIR將源自低稅轄區(qū)的補足稅繳納給我國。第二，IIR“由上而下原則”對補足稅征稅權(quán)的劃分，有利于資本輸出的居民國。英國的實施策略啟示我們，在金融資本、人才資源、科學技術(shù)等方面占據(jù)優(yōu)勢地位的發(fā)達經(jīng)濟體，很難放棄居民國選擇適用IIR的權(quán)力。盡管我國仍舊是最大的發(fā)展中國家，但鑒于當前對外投資的規(guī)模和增速，我國更適宜選擇適用IIR，以做好規(guī)則競爭的準備。第三，總體而言，支柱二為全球各轄區(qū)設(shè)定一道15%的有效稅率底線，在這一前提下，表面上看IIR賦予母公司繳納補足稅的義務(wù)，實質(zhì)則是母公司所屬轄區(qū)獲得補足稅的征稅權(quán)，因此，支柱二的底層邏輯仍然是征稅權(quán)的劃分。選擇實施GloBE規(guī)則，有利于我國打擊利用無形資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓定價等方法向境外低稅地轉(zhuǎn)移利潤的避稅行為，更好維護征稅權(quán)和稅收利益。選擇實施GloBE規(guī)則，還要處理好適用范圍的問題。我國可以借鑒英國的做法，暫不降低7.5億歐元的閾值門檻，將支柱二全球最低稅的適用范圍限定為有限數(shù)量的大型跨國企業(yè)集團，不增加其他納稅人的稅負成本和稅收遵從負擔。
（二）引入“境內(nèi)最低補足稅”
OECD于2020年10月12日發(fā)布的《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍圖報告》、2021年10月8日發(fā)布的《聲明》，有關(guān)支柱二全球最低稅的規(guī)則設(shè)計中都沒有提及“境內(nèi)最低補足稅”?！读⒎０濉肥状我脒@一全新概念，將“境內(nèi)最低補足稅”引入IIR計算補足稅的公式（見公式2），其直接作用是減少支柱二全球最低稅規(guī)則下的補足稅金額、減少由母公司向母公司所屬轄區(qū)繳納的補足稅金額，有利于收入來源國維護自身的稅收利益。換言之，在支柱二全球最低稅規(guī)則下，如果收入來源國無法再為吸引外國投資而提供低稅優(yōu)惠待遇，那么收入來源國為何不自己收回低稅優(yōu)惠待遇呢？“境內(nèi)最低補足稅”為收入來源國提供了可用的政策工具。
結(jié)合英國實施全球最低稅的策略以及我國的實際情況，建議我國考慮采用“境內(nèi)最低補足稅”。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議（UNCTAD）于2022年1月19日發(fā)布的《全球投資趨勢監(jiān)測報告（2021）》顯示，受益于服務(wù)業(yè)外資流入的強勁增長，2021年流入中國的外國直接投資達創(chuàng)紀錄的1790億美元，同比增長20%，這說明我國仍舊是世界主要的資本流入國。我國的高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)、西部地區(qū)鼓勵類企業(yè)、中國（上海）自貿(mào)區(qū)臨港新片區(qū)重點企業(yè)、平潭綜合試驗區(qū)符合條件的企業(yè)等享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，國家鼓勵的重點集成電路設(shè)計企業(yè)和軟件企業(yè)等享受10%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，如果再考慮研發(fā)加計扣除等其他稅收優(yōu)惠，外國直接投資在以上行業(yè)或地區(qū)設(shè)立的企業(yè)其有效稅率將可能低于全球最低稅的稅率水平（15%）。在支柱二方案下，實施GloBE規(guī)則的效果將形成全球各轄區(qū)競爭性征稅的局面，從英國作為發(fā)達國家也積極采用“境內(nèi)最低補足稅”的實施策略也可得到印證，各轄區(qū)對于補足稅的理性認知是“應(yīng)征盡征”。形成這種認知的背后原因是，全球最低稅規(guī)則下，低稅優(yōu)惠待遇失去吸引外國投資的競爭力，如果不把低稅優(yōu)惠征回來，則意味著本轄區(qū)政府本想用來補貼給企業(yè)的財政收入?yún)s補貼了其他轄區(qū)政府。建議我國在國內(nèi)稅法中引入“境內(nèi)最低補足稅”概念，用征收的“境內(nèi)最低補足稅”來進一步改善和提升營商環(huán)境，在教育、科技、基礎(chǔ)設(shè)施等方面加大投入，將之前以稅收優(yōu)惠為主的粗放型營商環(huán)境，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐匀瞬鸥叩?、?chuàng)新集約、環(huán)境友好為主的效益型營商環(huán)境，既可以維護我國的稅收利益，又可以長遠地提升我國參與全球競爭的實力。
（三）完善受控外國企業(yè)規(guī)則
我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對構(gòu)成受控外國企業(yè)（CFC）設(shè)定了三項條件：由中國居民企業(yè)或中國居民控制、設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）、并非出于合理經(jīng)營的需要而對利潤不做分配或少做分配。另外，我國相關(guān)法規(guī)和文件將“實際稅負明顯偏低”確定為實際稅負低于12.5%，并且以列舉法的“白名單”形式予以管理。為有效應(yīng)對支柱二全球最低稅的規(guī)則競爭性，建議我國對CFC規(guī)則在以下方面進行進一步完善。
第一，堅持CFC規(guī)則的國內(nèi)法屬性，將“實際稅負明顯偏低”設(shè)定為“實際稅負低于15%”，以與GloBE及我國的“境內(nèi)最低補足稅”保持一致，避免實際稅負高于12.5%但低于15%的情況沒有被認定為CFC，進而導致無法征收稅款情況的出現(xiàn)。
第二，進一步完善對CFC規(guī)則中“控制”的界定?，F(xiàn)行規(guī)定對“控制”的界定只包括兩種情形：由中國居民企業(yè)控制、由中國居民企業(yè)和中國居民個人的組合控制?！翱刂啤钡臉藴拾ü蓹?quán)標準和實質(zhì)控制標準，股權(quán)標準為獨立持股超過10%且總體持股超過50%；實質(zhì)控制標準為兜底條款，指在資金、經(jīng)營、購銷等方面通過非股權(quán)安排而構(gòu)成的控制關(guān)系。建議考慮僅由中國居民個人控制的情形，并全面規(guī)范中國居民企業(yè)的認定標準，全面執(zhí)行依據(jù)實際管理機構(gòu)將境外注冊企業(yè)認定為我國居民企業(yè)的相關(guān)規(guī)定；建議在股份比例之外考慮企業(yè)市值，并以此作為“控制”的標準。
第三，由于某些原因，我國對外投資企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費等海外利潤存在未匯回繳稅、長期堆積在低稅地的情況，因此，建議在CFC規(guī)則中進一步明確“合理經(jīng)營需要”“主要取得積極經(jīng)營所得”等豁免情形，可以借鑒支柱二的做法，制定我國CFC的“安全港規(guī)則”?？傊?，既要促使滯留海外的未稅利潤向我國繳稅，在全球最低稅規(guī)則下保護我國稅基；又要考慮我國稅制的國際競爭力，支持對外投資企業(yè)將利潤投資于實質(zhì)性生產(chǎn)經(jīng)營等活動，在全球市場中獲得并保持競爭優(yōu)勢。
第四，完善我國的CFC規(guī)則，還要從建立我國自己的全球最低稅規(guī)則綜合考慮、整體謀劃。例如考慮將我國企業(yè)所得稅的“全球稅制”逐步改為“屬地稅制”?！敦斦?稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2020〕31號）開啟了我國“參股免稅”的有益探索，是朝著“屬地稅制”邁出的重要一步。“屬地稅制”是當前國際稅制體系改革的重要趨勢，是提升一國稅制競爭力的重要內(nèi)容。我國還應(yīng)出臺更多積極的稅制改革措施以對沖全球最低稅的不利影響，以更優(yōu)質(zhì)的稅制結(jié)構(gòu)、更便捷的征管流程推動形成更具吸引力的稅收營商環(huán)境，支持科技創(chuàng)新、人才聚集、治理效能、基礎(chǔ)設(shè)施等方面形成我國參與全球競爭的新優(yōu)勢。
END

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2022年第7期）
  （為繁榮國際稅收學術(shù)研究，擴大刊物宣傳覆蓋面，本刊誠摯邀請各位編委及作者轉(zhuǎn)發(fā)“國際稅收”微信公眾號推送文章）

●何楊 廖鎏曦 楊宇軒：全球最低稅博弈：支柱二GloBE規(guī)則最新方案述評
●廖益新 蘆泉宏：國際稅收遵從保障項目（ICAP）：一種多邊稅收合作遵從的實踐探索
●符少花：RCEP協(xié)定下完善我國企業(yè)所得稅制度與征管的建議
●汪星明 蒙莉 蘇暢：RCEP框架下企業(yè)所得稅稅制比較與協(xié)調(diào)
●孫赫靖 劉暢 陳諾琳：區(qū)域經(jīng)濟一體化視域下我國稅收營商環(huán)境的優(yōu)化思路——基于RCEP典型國家的分析
●中國國際稅收研究會課題組：避稅地經(jīng)濟實質(zhì)法案：內(nèi)容、影響和對策
●陳友倫：關(guān)于經(jīng)濟實質(zhì)標準在稅收領(lǐng)域應(yīng)用的思考
●《國際稅收》編輯部：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本（2021年版）新增內(nèi)容解讀及對我國“走出去”企業(yè)的建議——專訪國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司副司長熊艷
●朱小玉 施文凱：人口老齡化背景下完善我國第三支柱養(yǎng)老保險稅收政策的建議
●岳樹民 肖春明：研發(fā)費用加計扣除與中小企業(yè)發(fā)展能力——基于新三板的實證檢驗
●張斌：減稅降費、資源統(tǒng)籌與增強財政可持續(xù)性
●余雅嫻 黃江 石堅：遺產(chǎn)稅制度的國際比較與我國的選擇
●邱冬梅：“雙支柱”多邊共識背后的碎片化
●李貌 胡桃：“新資本主義”政策下日本新財年稅制改革介紹與評價——基于法政策學視角的分析
●勵揚 任艷琴：單一市場稅制：21世紀歐盟的雄心與愿景
●胡天龍 Shay S. Moyal 朱春妮：從BEAT到SHIELD再到UTPR：美國反避稅措施的嬗變之策
●馬海濤 朱夢珂：助力我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的減稅降費政策：演變路徑、成因特點與未來走向
●勵賀林 文悅逸 于紅：支柱一收入來源地規(guī)則制定進展及方向

●熊惠君 胡怡建：現(xiàn)行增值稅制度是否有利于我國生育政策的推進？
●馬珺：加快構(gòu)建中國生育支持政策體系：基于現(xiàn)有實踐與文獻的思考
●高金平：新發(fā)展格局下稅收助力離岸貿(mào)易發(fā)展的若干建議
●杜莉 李鈞帆：用戶參與、企業(yè)利潤率與跨境數(shù)字服務(wù)所得征稅權(quán)的劃分
●徐海燕 徐偉：跨境所得稅征收規(guī)則的反思與重構(gòu)
●韓霖 高陽 鄧汝宇：數(shù)字經(jīng)濟國際稅改“雙支柱”方案的歷史意義與現(xiàn)實應(yīng)對——專訪中國國際稅收研究會會長張志勇及國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司司長蒙玉英


點擊“閱讀原文”快速訂刊~