認(rèn)繳制下，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅處理須謹(jǐn)慎

認(rèn)繳制下，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅處理須謹(jǐn)慎

作者：強(qiáng)軍

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局格爾木市稅務(wù)局

來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)   2021年09月14日

鏈接：http://www.ctaxnews.com.cn/2021-09/14/content_986587.html

2014年公司法修訂后，將公司注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制。實(shí)務(wù)中經(jīng)常有納稅人向筆者咨詢，在認(rèn)繳制下自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)稅務(wù)處理中幾個(gè)高頻發(fā)生的問(wèn)題，如交易價(jià)格如何約定、個(gè)人所得稅如何繳納等事項(xiàng)，本文舉例分析。

案例：

2020年1月，李某以貨幣500萬(wàn)元（認(rèn)繳期限至2022年12月）投資于A商貿(mào)企業(yè)，占股60%，截止2021年6月實(shí)繳0元，被投資A企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)為負(fù)的10萬(wàn)元，無(wú)自有房產(chǎn)、土地、其他無(wú)形資產(chǎn)、對(duì)外投資等情形。

2021年6月5日，經(jīng)股東會(huì)決議通過(guò)李某將其持有的60%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給王某，李某與王某協(xié)議約定轉(zhuǎn)讓價(jià)格為500萬(wàn)元，協(xié)議生效日期為2021年6月5日。

李某自行準(zhǔn)備好相關(guān)資料后到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了納稅申報(bào)繳納，最終以平價(jià)轉(zhuǎn)讓的形式進(jìn)行了處理，李某和王某分別繳納印花稅2500元。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)際是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理時(shí)應(yīng)關(guān)注兩個(gè)要素，一是轉(zhuǎn)讓價(jià)格的認(rèn)定；二是成本扣除的確認(rèn)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“67號(hào)公告”）第二十條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

案例中李某按合同約定取得的轉(zhuǎn)讓收入為500萬(wàn)元，但是根據(jù)67號(hào)公告第十五條“有關(guān)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值的確認(rèn)”規(guī)定，結(jié)合李某實(shí)際未出資的情況，李某股權(quán)原值為零。

根據(jù)上述規(guī)定，李某和王某應(yīng)繳納的稅款如下：

李某應(yīng)繳納的印花稅和個(gè)人所得稅如下：

印花稅=5000000×0.05%=2500（元）；

個(gè)人所得稅=（5000000-2500）×20%=999500（元）

王某應(yīng)繳納的印花稅如下：

印花稅=5000000×0.05%=2500（元）

從案例中可知，李某未申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，上述情形是否屬于平價(jià)轉(zhuǎn)讓以及如何進(jìn)行個(gè)人所得稅處理？分析如下：

平價(jià)轉(zhuǎn)讓的處理，筆者認(rèn)為很多納稅人就股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事宜仍然停留在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“27號(hào)公告”）的對(duì)價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的相關(guān)規(guī)定上。其中27號(hào)公告第二條規(guī)定，符合下列情形之一且無(wú)正當(dāng)理由的，可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低：第一項(xiàng)“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的”。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“67號(hào)公告”）第二十條第二款也做了相同的規(guī)定。

基于此類規(guī)定，部分納稅人和稅務(wù)人員因未更新業(yè)務(wù)知識(shí)而出現(xiàn)了案例中的情形，也就是未考慮有關(guān)注冊(cè)資本認(rèn)繳制的規(guī)定，而是將認(rèn)繳資本混同于實(shí)收資本。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中刻意約定交易價(jià)格等于認(rèn)繳金額，認(rèn)為規(guī)避了價(jià)格明顯偏低的規(guī)定，但實(shí)際上產(chǎn)生了多方面的風(fēng)險(xiǎn)，分析如下：

首先，在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事宜上，其個(gè)人所得稅的收入額最初的依據(jù)來(lái)自于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的價(jià)格，在進(jìn)行工商變更前也是基于此價(jià)格來(lái)進(jìn)行涉稅處理，并不關(guān)注轉(zhuǎn)讓人什么時(shí)候能收到款項(xiàng)，甚至能否收到款項(xiàng)。在成本扣除方面，因認(rèn)繳情況下在轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)其資金并非實(shí)際投入或者不完全投入，因此正如案例中李某股權(quán)成本只能為零。這刻意的價(jià)格約定無(wú)形中產(chǎn)生了極大的稅負(fù)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

其次，如果按照案例中那樣處理，那么王某取得股權(quán)的價(jià)格在形式上莫須有的增大，如果王某再次進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓也將會(huì)面臨同樣的問(wèn)題。

另外，按照《民法典-合同篇》“典型合同”中買賣合同的規(guī)定和有關(guān)違約責(zé)任的規(guī)定，如果進(jìn)行這樣的價(jià)格刻意約定，那么股權(quán)受讓方本身就存在履約義務(wù)，如果不支付或者少支付協(xié)議約定的款項(xiàng)將承擔(dān)違約責(zé)任。

如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)呢？

首先，自2014年3月1日起股權(quán)已從實(shí)繳變?yōu)檎J(rèn)繳，因此不能將認(rèn)繳資本混同于實(shí)收資本，股權(quán)交易方可以按《公司法司法解釋三》第十三條和第十八條規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定由受讓人繼續(xù)履行未履行或者未全面履行的出資義務(wù)。

其次，我們要知道“國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)文件”和“27號(hào)公告”，兩個(gè)文件已經(jīng)全文廢止。目前適用的是67號(hào)公告，此文件自2015年1月1日起執(zhí)行。因此，2015年1月1號(hào)以后成立的企業(yè)，股東在進(jìn)行自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須結(jié)合認(rèn)繳制的相關(guān)規(guī)定分析“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的”的問(wèn)題。

提示：股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)在考慮初始投資成本問(wèn)題時(shí)，更多的要關(guān)注在轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)中所占份額的因素（即公允價(jià)值或者市場(chǎng)價(jià)），其轉(zhuǎn)讓價(jià)格要遵從實(shí)質(zhì)重于形式和合理商業(yè)目的的原則，避免隨意過(guò)高或者過(guò)低約定交易價(jià)格。

最后，被投資企業(yè)要注意避免為了考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東稅負(fù)問(wèn)題，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中提供稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的財(cái)務(wù)報(bào)表上隨意調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債及未分配利潤(rùn)以降低凈資產(chǎn)總額。