US GAAP 美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中文版第12號：合并和權(quán)益法會(huì)計(jì)核算

12 合并和權(quán)益法會(huì)計(jì)核算

12-1. 會(huì)計(jì)定義概述

12-1-1 合并

當(dāng)一家企業(yè)擁有能夠控制另一家企業(yè)的財(cái)務(wù)利益的能力時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表就應(yīng)作為其主要的會(huì)計(jì)報(bào)表。一般來說，如果一家企業(yè)擁有另一家企業(yè)的超過 50％的股份時(shí)，則這家企業(yè)就可以控制另一家企業(yè)的財(cái)務(wù)利益。在有些情況下，一家企業(yè)即使沒有擁有另一家企業(yè)超過 50％的股份，甚至不持有任何股份，但由于牽涉到某些特殊的利益而具有對該另一家企業(yè)的控制權(quán)。一個(gè)大合伙人能購控制一個(gè)有限責(zé)任的合伙企業(yè)除非小合伙人擁有更多項(xiàng)權(quán)利。

當(dāng)一家企業(yè)（投資方）擁有另外一家企業(yè)（被投資方）控制權(quán)時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表被認(rèn)為比兩家企業(yè)各自的會(huì)計(jì)報(bào)表更具實(shí)際意義。（會(huì)計(jì)研究公報(bào) 51，par.61） 因此，投資方須將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為它的主要對外會(huì)計(jì)報(bào)表。(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 94 號，par.61）

通常來說，一家企業(yè)擁有對另一家企業(yè)的控制權(quán)主要表現(xiàn)為擁有該另一家企業(yè)大部分的表決權(quán)。因此，一般來說，當(dāng)一家企業(yè)直接或者間接擁有另一家企業(yè)超過50％的表決權(quán)時(shí)，它就須通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表來反映該項(xiàng)投資，除非：

1. 控制權(quán)與多數(shù)股權(quán)無關(guān)（如：如果一家子公司受到嚴(yán)格的法律控制或受到嚴(yán)格的外匯或政府管制，則母公司就很可能不被認(rèn)為對其擁有控制權(quán)）；

2. 少數(shù)股東在某種程度上擁有批準(zhǔn)權(quán)或者否定權(quán)從而使得少數(shù)股東能夠在很大程度上參與企業(yè)日常經(jīng)營中的重大決策活動(dòng)。

雖然投資方能否控制被投資方取決于很多因素，但一般認(rèn)為因根據(jù)擁有被投資方

有表決權(quán)股份的比例來決定是否能夠控制以及控制到什么程度。因此，使用什么方法來核算對另一家企業(yè)的投資的主要根據(jù)是：

擁有股權(quán)比例	應(yīng)選用的會(huì)計(jì)核算辦法
少于 20%	如果能夠確定投資股權(quán)的公允價(jià)值，則用公允價(jià)值 法；否則，使用成本法核算。
20% 到 50%	權(quán)益法核算
超過 50%	合并會(huì)計(jì)報(bào)表法

如果是通過擁有大部分股份以外的方法來獲得對于被投資企業(yè)的控制權(quán)的話，也須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)可以通過合同、所有權(quán)或其他貨幣性質(zhì)利益來控制另一家企業(yè)，而這種控制權(quán)往往會(huì)隨著被控制企業(yè)的凈資產(chǎn)價(jià)值的變化而變化（變動(dòng)權(quán)益企業(yè)）。若變動(dòng)權(quán)益持有者將承擔(dān)變動(dòng)權(quán)益企業(yè)的絕大部分虧損或享有絕大部分收益時(shí)也須將變動(dòng)權(quán)益企業(yè)納入編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍內(nèi)。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并反映了兩家或者更多家公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制通過合并所有母公司和子公司的會(huì)計(jì)科目，并抵消所有內(nèi)部往來賬戶的余額和交易。在合并報(bào)表中，所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤必須要予以抵銷。子公司中的少數(shù)股東權(quán)益的存在并不影響內(nèi)部利潤的抵銷。

12-1-2.權(quán)益法

如果投資方對被投資方的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營活動(dòng)有重大影響，則應(yīng)使用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，一項(xiàng)投資最初以成本入賬。因此，投資的賬面價(jià)值（a）根據(jù)擁有權(quán)益的比例隨被投資者的收益增加而增加；（b）根據(jù)擁有權(quán)益的比例隨被投資者的虧損的增加或利潤分配而減少。合并會(huì)計(jì)報(bào)表法中的一些調(diào)整項(xiàng)目也適

用于權(quán)益法，比如：抵銷內(nèi)部往來的收益或者損失。通常，投資的帳面價(jià)值和投資損益在投資方的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中作為獨(dú)立項(xiàng)目單列。由于投資方期末的凈利潤和權(quán)益通常與合并報(bào)表結(jié)果一致，所以，權(quán)益法有時(shí)也稱“一行合并”。

在權(quán)益法下，一項(xiàng)投資通常最初以成本入賬，該項(xiàng)投資成本隨分配紅利而減少， 且根據(jù)投資方持有的被投資方的股權(quán)比例隨被投資方的凈損益而增減。投資項(xiàng)目在投資方的資產(chǎn)負(fù)債表上單列，投資收益在投資方損益表中單列。權(quán)益法下，投資方期末的凈利潤和權(quán)益通常與合并報(bào)表結(jié)果一致。以下為運(yùn)用權(quán)益法時(shí)需要注意的事項(xiàng)：

1. 取得投資時(shí)，投資成本與投資方在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異應(yīng)予以入帳。也就是說，該差異應(yīng)與被投資方的有形或者無形資產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)聯(lián)；

2. 投資方享有被投資方的經(jīng)營成果的份額應(yīng)該以投資方所持有的被投資方普通股股份為基礎(chǔ)。普通股等價(jià)物不能列入考慮范圍；

3. 內(nèi)部往來所產(chǎn)生的損益應(yīng)采用與合并報(bào)表一樣的方法予以抵銷，直到最終實(shí)現(xiàn)該損益時(shí)為止；

4. 投資方應(yīng)該將他所持有的被投資方非常項(xiàng)目（或以前年度損益調(diào)整）的份額作為自己的非常項(xiàng)目（或以前年度損益調(diào)整），除非金額低于重要性原則。同樣，如果被投資方有其他綜合收入項(xiàng)目，諸如：持有投資性債權(quán)的未實(shí)現(xiàn)投資損益或可隨時(shí)出售的權(quán)益證券，則投資方須相應(yīng)調(diào)整投資帳面金額并將其計(jì)入自己的其他綜合收入項(xiàng)目。（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 130 號, paras. 120–122）；

5. 若由于被投資方的資本交易而影響投資方所享有的被投資方的權(quán)益份額時(shí)， 投資方須采用與合并報(bào)表相同的方法予以入帳；

6. 投資方出售該項(xiàng)投資時(shí)，應(yīng)按售價(jià)和出售時(shí)投資賬面價(jià)值之間差額來確認(rèn)損益；

7. 投資方須確認(rèn)非暫時(shí)性的投資價(jià)值下跌所產(chǎn)生的損失；

8. 當(dāng)投資方的投資因被投資方經(jīng)營虧損而被減至零時(shí)，就不能再用權(quán)益法核算該項(xiàng)投資。此后投資方不能再將被投資方的任何的虧損入帳，除非投資方已

擔(dān)保了被投資方的債務(wù)或承諾將向被投資方提供進(jìn)一步的財(cái)務(wù)支持。如果之后被投資方開始盈利，則投資方只有當(dāng)其享有的利潤份額與停止使用權(quán)益法核算投資期間被投資方虧損份額相等之后，才能重新開始使用權(quán)益法核算投資;（會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告 18，par. 19i）

9. 在計(jì)算投資方收入份額的時(shí)候，須先扣除被投資企業(yè)累積優(yōu)先股的收入份額，不管他們是否已宣告分配優(yōu)先股股利。

12-2.披露要求

12-2-1.合并

合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露以下內(nèi)容：

a. 執(zhí)行的合并政策（比如，被合并的企業(yè)，所有重大內(nèi)部往來抵銷等）；（會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告 51, par. 5）；

b. 如果子公司和母公司的財(cái)務(wù)報(bào)告期不相同，則須對期間發(fā)生的對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的事件予以披露。

另外，一家企業(yè)是一個(gè)集團(tuán)單位的成員，但所得稅是集團(tuán)合并申報(bào)的，則該企業(yè)須在其自己的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露以下內(nèi)容：

在每份利潤表中列示當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用的累計(jì)數(shù)；

1. 資產(chǎn)負(fù)債表日所有涉稅的內(nèi)部往來款余額；

2. 在集團(tuán)企業(yè)間分配當(dāng)期和遞延所得稅費(fèi)用的方法，若在報(bào)告期該方法有任何變動(dòng)，則須披露該項(xiàng)變動(dòng)的性質(zhì)和產(chǎn)生的影響。

可變權(quán)益企業(yè)的主要收益者（且不持有該企業(yè)的多數(shù)表決權(quán)）須披露以下信息：

[財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋文件 46(R), par. 23] 1．可變權(quán)益企業(yè)的性質(zhì)，目的，規(guī)模和活動(dòng)；

2. 屬于可變權(quán)益企業(yè)附帶責(zé)任范圍內(nèi)的合并資產(chǎn)的帳面價(jià)值和分類；

3. 如果被合并可變權(quán)益企業(yè)的債權(quán)人或利益持有人無法幫助主要收益人， 須披露該項(xiàng)事實(shí)。

若一家企業(yè)在可變權(quán)益企業(yè)持有重大的利益但并非該可變權(quán)益企業(yè)的主要收益者，則須披露 [財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋文件 46(R), par. 24]：

1. 該企業(yè)在可變權(quán)益企業(yè)所持有利益的性質(zhì)及開始持有利益的時(shí)間；

2. 可變權(quán)益企業(yè)的性質(zhì)、目的、規(guī)模和活動(dòng)；

3. 由于因持有可變權(quán)益企業(yè)利益而須承擔(dān)的最大可能損失。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 140 號針對可變權(quán)益企業(yè)要求披露的內(nèi)容須與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋文件 46(R), par. 25 要求披露的內(nèi)容須在同一會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

如果由于無法得到相關(guān)的數(shù)據(jù)，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋文件 46(R) 不適用于可變權(quán)益企業(yè)，則報(bào)告企業(yè)須披露以下內(nèi)容：

1. 不適用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋文件 46(R)的權(quán)益數(shù)量及無法取得相關(guān)數(shù)據(jù)的原因；

2. 持有可變權(quán)益企業(yè)利益的性質(zhì)以及可變權(quán)益企業(yè)的性質(zhì)、目的、規(guī)模和活動(dòng)；

3. 由于因持有可變權(quán)益企業(yè)利益而須承擔(dān)的最大可能損失；

4. 其所有的與可變權(quán)益企業(yè)相關(guān)的收入、費(fèi)用、采購、銷售以及其他活動(dòng)須予以披露。

12-2-2. 權(quán)益法

以權(quán)益法核算投資的企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表須披露下列信息： (會(huì)計(jì)研究公報(bào) 18, par. 20)

1. 被投資企業(yè)的名稱；

2. 持有被投資企業(yè)普通股股份的比例；

3. 投資方的針對普通股投資的會(huì)計(jì)政策（如果持有被投資方 20％或以上的股份，但是不采用權(quán)益法核算，則須披露被投資企業(yè)的名稱和為什么不采用權(quán)益法核算的原因。相反的，如果持有的被投資方股份數(shù)小于 20%，但是仍然采用權(quán)益法核算，則須披露被投資企業(yè)的名稱和為什么采用權(quán)益法核算的原因。）；  4．投資帳面價(jià)值與持有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)權(quán)益份額之間的差異以及這些差異的會(huì)計(jì)處理；

5. 如果一項(xiàng)投資有市場報(bào)價(jià)，則須披露按市場報(bào)價(jià)計(jì)算的累計(jì)投資價(jià)值；(若是對子公司投資則無需披露)

6. 若按權(quán)益法核算的累計(jì)投資金額對投資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果有重大影響，則須披露被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營成果；

7. 若投資企業(yè)持有的被投資企業(yè)的流通可轉(zhuǎn)換證券，則須披露一旦投資企業(yè)轉(zhuǎn)換證券所產(chǎn)生的重大影響。

在確定披露范圍的時(shí)候, 應(yīng)當(dāng)考慮投資對于投資者的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。

12-3. Makita 會(huì)計(jì)政策

Makita USA 須編制與 MCA 的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。除 Makita USA 之外的其他子公司， 即使其持有其他 Makita 附屬企業(yè)的股份或權(quán)益，也無須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表或使用權(quán)益法核算。（MJ 負(fù)責(zé)合并報(bào)表）。

如果一 Makita 子公司正好屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋文件 No. 46R 所定義的可變權(quán)益企業(yè)的主要收益者，則 Makita Japan 將根據(jù)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并該可變權(quán)益公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。

Makita 子公司須確認(rèn)其是否是可變權(quán)益企業(yè)的主要收益者。如果是，則須提前通知 MJ。則該子公司將收到一份根據(jù)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的可變權(quán)益企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，并須向 MJ 報(bào)告期間與可變權(quán)益企業(yè)的交易金額以及期末的帳面余