【特別關(guān)注】合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的國(guó)際規(guī)則比較與借鑒

【特別關(guān)注】合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的國(guó)際規(guī)則比較與借鑒
作 者 信 息
周炎元（國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局）

文 章 內(nèi) 容
合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用問(wèn)題涉及合伙人居民國(guó)、合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)以及所得來(lái)源國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)其稅收身份的規(guī)定以及協(xié)定締約各方在協(xié)定適用、理解和解釋上的各自立場(chǎng)，可能導(dǎo)致合伙企業(yè)在適用協(xié)定時(shí)產(chǎn)生沖突，進(jìn)而導(dǎo)致雙重征稅或雙重不征稅現(xiàn)象。同時(shí)，也會(huì)誘使跨國(guó)企業(yè)利用合伙企業(yè)這一混合實(shí)體和各國(guó)稅制差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)并侵蝕各國(guó)稅基。近年來(lái)，跨境股權(quán)投資基金在我國(guó)蓬勃發(fā)展，合格境外有限合伙人（QFLP）政策從部分地區(qū)試點(diǎn)到全面推開(kāi)，金融領(lǐng)域投資者越來(lái)越多地選擇合伙企業(yè)這一靈活組織形式，合伙企業(yè)跨境稅收問(wèn)題隨之引起更廣泛關(guān)注。本文通過(guò)梳理經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）關(guān)于合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用方面的觀點(diǎn)及各國(guó)實(shí)踐，對(duì)我國(guó)立場(chǎng)和現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并就相關(guān)問(wèn)題提出政策建議。
一、國(guó)際規(guī)則比較
協(xié)定資格是能否享受協(xié)定待遇的前提條件，具備協(xié)定資格就可以利用協(xié)定的壁壘作用來(lái)對(duì)抗他國(guó)的課稅權(quán)?！禣ECD關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本（2017年版）》（以下簡(jiǎn)稱“OECD范本”）和《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“UN范本”）都對(duì)稅收協(xié)定資格作出了規(guī)定。納稅人要具備協(xié)定資格，需同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：屬于協(xié)定意義上的“人”；屬于負(fù)有居民納稅義務(wù)的“人”；納稅義務(wù)是由住所、居所、管理機(jī)構(gòu)場(chǎng)所這類(lèi)居住性質(zhì)的法律事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)而引起的。因此，協(xié)定資格以及具體條款的適用，需要考量納稅人在國(guó)內(nèi)法中的稅收待遇、納稅義務(wù)以及所得的定性與課稅規(guī)則，這就涉及國(guó)內(nèi)法與稅收協(xié)定的關(guān)系處理與沖突協(xié)調(diào)問(wèn)題。
（一）各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中合伙企業(yè)的納稅主體規(guī)則
各國(guó)所得稅法對(duì)合伙企業(yè)納稅主體的規(guī)定和合伙企業(yè)所得的課稅規(guī)則存在較大差異。在合伙企業(yè)納稅主體規(guī)則上，主要存在三種模式：一是稅收透明體（tax transparent entity），即合伙企業(yè)本身不是所得稅法中的納稅主體，合伙企業(yè)的所得應(yīng)分配至各合伙人，由合伙人根據(jù)自身性質(zhì)承擔(dān)納稅義務(wù)。德國(guó)、荷蘭、英國(guó)、丹麥等國(guó)家采取這種模式。二是納稅實(shí)體（taxable entity），即將合伙企業(yè)視為獨(dú)立的納稅主體，在稅收上與公司處于同等地位，對(duì)其征收企業(yè)所得稅；而合伙人從合伙企業(yè)獲得的利潤(rùn)分紅視同股息收入。印度尼西亞、西班牙、比利時(shí)、墨西哥、巴西等國(guó)家采取這種模式。三是介于實(shí)體模式與非實(shí)體模式之間的準(zhǔn)納稅實(shí)體（partly taxable entity），即不將合伙企業(yè)視作納稅主體，但合伙企業(yè)能夠獨(dú)立核算所得，確定其利潤(rùn)或虧損并分配至各合伙人，稅負(fù)最終由合伙人來(lái)承擔(dān)。一般而言，準(zhǔn)實(shí)體模式下合伙企業(yè)遵循“流經(jīng)原則”（flow-through principle），合伙人分得的所得保留了原先的所得性質(zhì)，實(shí)現(xiàn)了納稅義務(wù)與所得性質(zhì)的雙重穿透。美國(guó)、加拿大、芬蘭等國(guó)采取這種模式。另外，還有一些國(guó)家允許合伙企業(yè)自由選擇適用的納稅主體規(guī)則，如美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》在1997年推出打勾規(guī)則制度(check-the-box rules)，允許有限責(zé)任合伙企業(yè)選擇作為獨(dú)立的所得稅納稅實(shí)體履行納稅義務(wù)；或者選擇作為透明體，穿透所得由合伙人各自履行納稅義務(wù)。再如愛(ài)爾蘭規(guī)定，所有類(lèi)型的合伙企業(yè)都可自主選擇適用的納稅主體規(guī)則進(jìn)行納稅。各國(guó)對(duì)合伙企業(yè)納稅主體認(rèn)定規(guī)則以及實(shí)施穿透原則的技術(shù)和機(jī)制存在差異，是導(dǎo)致合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用問(wèn)題復(fù)雜化的重要根源。
（二）OECD對(duì)合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的建議及各國(guó)實(shí)踐
若稅收協(xié)定的締約國(guó)對(duì)合伙企業(yè)納稅主體的規(guī)定不同，就會(huì)引發(fā)合伙企業(yè)是否具有享受協(xié)定待遇的資格，以及對(duì)合伙企業(yè)或合伙人的所得課稅如何適用稅收協(xié)定等一系列復(fù)雜問(wèn)題；如果無(wú)法協(xié)調(diào)一致，就會(huì)導(dǎo)致雙重征稅或雙重不征稅，違背稅收協(xié)定的目的與宗旨。早在1999年，OECD就曾發(fā)布《合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定范本的報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“OECD報(bào)告”），就上述問(wèn)題給出建議，并于2010年將相關(guān)建議納入OECD范本注釋，隨后，2015年稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃建議將上述規(guī)則從協(xié)定注釋上升為協(xié)定條款，2017年OECD協(xié)定范本在“人的范圍”條款中正式采納。此外，2017年6月OECD主導(dǎo)的《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱“BEPS多邊公約”）中的“稅收透明體”條款也同步采納了相同表述。
1.合伙企業(yè)的協(xié)定資格問(wèn)題
“人”的定義是合伙企業(yè)協(xié)定適用的前提。OECD范本第一條“人的范圍”規(guī)定：“本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的人?！钡谌龡l進(jìn)一步指出，“人”一詞包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體。雖然OECD范本并未明確“人”的范圍是否包括合伙企業(yè)，但OECD報(bào)告建議合伙企業(yè)應(yīng)包含在公司或其他團(tuán)體中，并已被2017年版的OECD范本和大多數(shù)國(guó)家所采納。因此，除非在協(xié)定中明確將合伙企業(yè)排除在“人”的范圍之外，合伙企業(yè)通常構(gòu)成協(xié)定意義上的“人”。此外，OECD范本第四條規(guī)定，“締約國(guó)一方居民”是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地或者其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。這表明僅滿足協(xié)定意義上的“人”還不足以享受協(xié)定待遇，還需具有締約國(guó)居民身份，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。目前，國(guó)際上對(duì)于合伙企業(yè)構(gòu)成協(xié)定意義上的“人”已無(wú)異議，但在居民身份認(rèn)定和納稅義務(wù)的判定上，協(xié)定更傾向于依照締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定。
2.合伙企業(yè)取得所得的協(xié)定適用協(xié)調(diào)
OECD報(bào)告對(duì)合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定提出了三個(gè)原則。原則一，當(dāng)合伙企業(yè)在其設(shè)立國(guó)被視為納稅實(shí)體，從而成為該國(guó)稅收居民時(shí)，就合伙企業(yè)從締約國(guó)另一方取得的所得，所得來(lái)源國(guó)應(yīng)給予該合伙企業(yè)協(xié)定待遇。原則二，當(dāng)合伙企業(yè)在其設(shè)立國(guó)被視為稅收透明體，從而無(wú)法成為該國(guó)稅收居民時(shí)，就合伙企業(yè)從締約國(guó)另一方取得的所得，所得來(lái)源國(guó)應(yīng)該考慮給予該合伙企業(yè)的合伙人協(xié)定待遇；前提是合伙人屬于合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)的居民，且設(shè)立國(guó)認(rèn)可這些收入分配至合伙人并由其承擔(dān)居民納稅義務(wù)。若合伙人居民國(guó)與合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)不在同一國(guó)或合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)在第三國(guó)，只有合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)與合伙人居民國(guó)都將合伙企業(yè)視為稅收透明體，且第三國(guó)與締約兩國(guó)都簽署了信息交換協(xié)議或者包括信息交換條款的稅收協(xié)定時(shí)，合伙人才能享受所得來(lái)源國(guó)的協(xié)定待遇。原則三，一般情況下，合伙企業(yè)是否被所得來(lái)源國(guó)視為納稅實(shí)體，不應(yīng)對(duì)授予合伙人還是合伙企業(yè)協(xié)定待遇產(chǎn)生任何影響。OECD報(bào)告通過(guò)限制來(lái)源國(guó)征稅權(quán)來(lái)解決合伙企業(yè)協(xié)定適用中的沖突問(wèn)題。
在實(shí)務(wù)中，合伙人居民國(guó)、合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)與所得來(lái)源國(guó)可能存在稅收管轄權(quán)的交叉與重疊，合伙人居民國(guó)與所得來(lái)源國(guó)也可能屬于同一國(guó)。為保護(hù)居民稅收管轄權(quán)，OECD報(bào)告又規(guī)定了兩種例外情況：一是稅收協(xié)定不得限制所得來(lái)源國(guó)對(duì)本國(guó)居民從本國(guó)取得所得的征稅權(quán)；二是稅收協(xié)定不得限制所得來(lái)源國(guó)對(duì)屬于其本國(guó)居民的合伙企業(yè)從本國(guó)取得所得的征稅權(quán)。
3.合伙人從合伙企業(yè)取得所得的協(xié)定適用協(xié)調(diào)
在跨境業(yè)務(wù)中，合伙人居民國(guó)與合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)分屬不同國(guó)家的情形普遍存在，因此，對(duì)合伙人從跨境合伙企業(yè)取得所得的定性與課稅規(guī)則有必要進(jìn)行單獨(dú)討論。合伙人從合伙企業(yè)取得所得可分為兩種情況：一是合伙人按照出資份額從合伙企業(yè)分得的利潤(rùn)；二是合伙人由于債權(quán)債務(wù)關(guān)系（如提供貸款、勞務(wù)，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)或所有權(quán)）而從合伙企業(yè)取得的所得。對(duì)這些所得如何定性、如何課稅以及如何適用協(xié)定，各國(guó)國(guó)內(nèi)法同樣存在差異，OECD報(bào)告也給出了建議。
當(dāng)合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，而合伙人居民國(guó)視其為稅收透明體時(shí)，締約雙方都應(yīng)承認(rèn)合伙企業(yè)的納稅主體地位。OECD范本第10條“股息”條款中的股息定義囊括了這種情形，明確股息是指“按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的國(guó)家的法律，從視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得”。協(xié)定采納了分離原則，明確合伙企業(yè)向合伙人的分紅應(yīng)參照合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)國(guó)內(nèi)法律確定的股息含義，也要考慮合伙人對(duì)合伙企業(yè)直接投資至少25%的資本比例限制。對(duì)于所得分配的時(shí)間，是按照利潤(rùn)產(chǎn)生的年度還是實(shí)際分配的年度，同樣應(yīng)參照合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)的國(guó)內(nèi)法規(guī)定。
當(dāng)合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)與合伙人居民國(guó)均將合伙企業(yè)視為稅收透明體時(shí)，對(duì)合伙人從合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)取得的所得，根據(jù)OECD范本第5條注釋，對(duì)于被視為稅收透明體的合伙企業(yè)而言，其業(yè)務(wù)由各合伙人執(zhí)行，或合伙人以合伙企業(yè)的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)每位合伙人按份享有的所得應(yīng)按照OECD范本第7條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”處理。對(duì)工程類(lèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)是否超過(guò)12個(gè)月的時(shí)間判定上也是從合伙企業(yè)層面考慮，如合伙企業(yè)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則所有合伙人不論自身參與時(shí)間長(zhǎng)短，都視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD范本認(rèn)為，不需要考慮合伙人本身是否參與常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者是否對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)有支配權(quán)，只要合伙企業(yè)滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)即可。即使合伙人短時(shí)間參與或者不參與合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，合伙企業(yè)通常都應(yīng)該被視為單個(gè)合伙人在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，而合伙人居民國(guó)應(yīng)該按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)給予合伙人稅收抵免。
根據(jù)OECD范本第7條第1款的表述，按照分配原則將合伙企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)歸屬于合伙人，通常是對(duì)從事積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)的，是否同樣適用于投資類(lèi)合伙企業(yè)，尤其是其有限合伙人，國(guó)際上仍然存在廣泛爭(zhēng)議。如英國(guó)、荷蘭的協(xié)定個(gè)案判例中，認(rèn)為有限合伙人取得的所得通常是消極所得，如果不參與合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不應(yīng)被認(rèn)定為構(gòu)成在合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，用代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則來(lái)判定境內(nèi)合伙企業(yè)構(gòu)成境外有限合伙人的常設(shè)機(jī)構(gòu)同樣存在諸多爭(zhēng)議。例外情形是，當(dāng)合伙企業(yè)在其設(shè)立國(guó)被視為稅收透明體，而在合伙人居民國(guó)被視為稅收實(shí)體時(shí)，合伙人從合伙企業(yè)取得的所得在其居民國(guó)并沒(méi)有納稅義務(wù)，當(dāng)然不應(yīng)授予其協(xié)定待遇，否則會(huì)導(dǎo)致雙重不征稅。
二、我國(guó)合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的現(xiàn)狀與問(wèn)題
我國(guó)稅法把按照中國(guó)法律成立的合伙企業(yè)視為稅收透明體，按照“先分后稅”原則，由合伙人履行納稅義務(wù)。而對(duì)于按照境外法律成立的合伙企業(yè)，在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）上屬于非居民納稅人，由境外合伙企業(yè)直接履行境內(nèi)納稅義務(wù)。目前，除與個(gè)別國(guó)家（地區(qū)）簽署的稅收協(xié)定（安排）增加了對(duì)稅收透明體的處理規(guī)則外，我國(guó)已經(jīng)生效的103個(gè)稅收協(xié)定（安排）以及2017年6月簽署加入但尚未經(jīng)全國(guó)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)生效的BEPS多邊公約中，大部分仍未采納OECD的相關(guān)建議，協(xié)定適用沖突的協(xié)調(diào)問(wèn)題較為突出。
（一）我國(guó)合伙企業(yè)所得稅稅收制度
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）確立了“先分后稅”的合伙人所得稅制度?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）進(jìn)一步明確，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得，無(wú)論利潤(rùn)分配與否，均按照利潤(rùn)分配原則計(jì)算各合伙人的應(yīng)稅所得。其中，法人合伙人繳納企業(yè)所得稅，自然人合伙人根據(jù)所得的性質(zhì)分別適用“利息、股息、紅利所得”和“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。2018年最新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行了列舉式定義，明確合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得屬于經(jīng)營(yíng)所得。
對(duì)于跨境合伙企業(yè)，非居民合伙人從依照我國(guó)法律在境內(nèi)成立的合伙企業(yè)取得的所得，按照“先分后稅”原則，除合伙企業(yè)取得的“利息、股息、紅利所得”保留原有所得性質(zhì)傳遞給自然人合伙人外，其他性質(zhì)的所得全部歸屬于利潤(rùn)課稅，其范圍與OECD范本第7條規(guī)定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等同。
我國(guó)《企業(yè)所得稅法》僅排除了按照我國(guó)法律成立的合伙企業(yè)，而按照境外法律成立的合伙企業(yè)仍屬于非居民企業(yè)納稅人。具體來(lái)說(shuō)，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的合伙企業(yè)，應(yīng)按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅；在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的合伙企業(yè)，屬于非居民企業(yè)納稅人，應(yīng)按照10%的稅率繳納預(yù)提所得稅。
因此，目前我國(guó)在對(duì)合伙企業(yè)的稅務(wù)處理上，納稅義務(wù)穿透合伙企業(yè)至每一個(gè)合伙人，合伙企業(yè)的全部所得按照“先分后稅”原則歸屬于不同合伙人，征稅方法只是遵循了納稅義務(wù)的傳遞，對(duì)所得性質(zhì)沒(méi)有遵循“流經(jīng)原則”，保留所得性質(zhì)穿透給每一個(gè)合伙人，也未對(duì)不執(zhí)行合伙事務(wù)的有限合伙人作出差異化的制度安排。另外，我國(guó)稅法對(duì)境內(nèi)外合伙企業(yè)不同的稅收處理規(guī)則，更易引發(fā)對(duì)合伙人所得稅稅收負(fù)擔(dān)不公、協(xié)定執(zhí)行困難的質(zhì)疑。
（二）我國(guó)稅法對(duì)合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的規(guī)定
2018年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“11號(hào)公告”），明確了我國(guó)合伙企業(yè)及其他類(lèi)似實(shí)體適用稅收協(xié)定的原則。依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的，是中國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。而合伙企業(yè)是否是締約對(duì)方居民，取決于締約對(duì)方的國(guó)內(nèi)法，不需考慮我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定。
（三）合伙企業(yè)為我國(guó)非居民企業(yè)的稅收協(xié)定適用
我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，通常都在第一條規(guī)定了“人”的適用范圍：“本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者雙方居民的人。”在大部分協(xié)定中，“人”包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體，通常的理解是合伙企業(yè)不是公司，但可歸屬于“其他團(tuán)體”，即合伙企業(yè)可以被視為協(xié)定意義上的“人”。也有部分協(xié)定將合伙企業(yè)包含在“人”的定義中，如中國(guó)與美國(guó)、塞浦路斯、肯尼亞等國(guó)締結(jié)的協(xié)定以及內(nèi)地與香港特別行政區(qū)的稅收安排，均明確規(guī)定合伙企業(yè)屬于“人”的范疇（見(jiàn)表1）。然而由上文可知，即使合伙企業(yè)屬于協(xié)定意義上的“人”，能否享受稅收協(xié)定仍需取決于其是否是締約對(duì)方居民，以及在締約對(duì)方是否負(fù)有居民納稅義務(wù)，而這通常取決于締約對(duì)方的國(guó)內(nèi)法規(guī)定。根據(jù)11號(hào)公告規(guī)定，若合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民，則與“公司”概念上的非居民企業(yè)在享受協(xié)定待遇上無(wú)差異；若合伙企業(yè)不是締約對(duì)方居民，則被視為稅收透明體。目前，僅部分稅收協(xié)定有明確規(guī)定，如中法稅收協(xié)定規(guī)定，若該所得在法國(guó)稅法中被視為由法國(guó)居民合伙人取得，則可在我國(guó)享受協(xié)定待遇，而不需考慮我國(guó)稅法是否將該所得視為由合伙人取得。從我國(guó)協(xié)定談簽的立場(chǎng)與路徑演進(jìn)來(lái)看，盡管2017年簽署的BEPS多邊公約沒(méi)有采納這一條款，但2018年我國(guó)與印度、剛果（布）、西班牙、阿根廷新簽署或修訂的雙邊稅收協(xié)定，以及2019年內(nèi)地與澳門(mén)特別行政區(qū)簽署的《第四議定書(shū)》在“人的范圍”第二款中均采納了OECD范本中的“稅收透明體”條款，這預(yù)示著我國(guó)在新的雙邊稅收協(xié)定談簽中開(kāi)始接納這一重要原則，以實(shí)現(xiàn)協(xié)定適用規(guī)則上的國(guó)際接軌。

  （四）合伙人為我國(guó)非居民企業(yè)的稅收協(xié)定適用
對(duì)于合伙人為我國(guó)非居民的協(xié)定適用分為兩種情形：一是合伙人通過(guò)設(shè)立在境外的合伙企業(yè)從境內(nèi)間接取得所得，目前除有“稅收透明體”條款的協(xié)定下所得可以穿透給符合條件的合伙人外，其他情況下合伙人不能享受協(xié)定待遇，而“稅收透明體”規(guī)則基本遵循了OECD報(bào)告的建議，但是對(duì)合伙人適用協(xié)定中的“股息”和“財(cái)產(chǎn)收益”等條款而涉及資本比例的計(jì)算沒(méi)有予以明確。二是合伙人通過(guò)設(shè)立在境內(nèi)的合伙企業(yè)直接從境內(nèi)取得所得，根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性、經(jīng)常性和營(yíng)利性等判定特征，合伙企業(yè)構(gòu)成我國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)已無(wú)分歧，但各合伙人是否應(yīng)按照分配原則都應(yīng)被視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)？筆者認(rèn)為，應(yīng)區(qū)分合伙人的性質(zhì)、參與合伙事務(wù)的具體情況以及合伙企業(yè)從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)綜合判定。尤其是對(duì)于股權(quán)類(lèi)投資的境外有限合伙人，本身不執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，除履行出資義務(wù)外在華幾乎沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，與直接股權(quán)投資取得的消極所得沒(méi)有區(qū)別。若直接將其認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，顯然違背稅收中性原則，也不利于吸引外資；若將其穿透后保留所得性質(zhì)來(lái)征稅，則與國(guó)內(nèi)法相沖突。此外，我國(guó)國(guó)內(nèi)法也沒(méi)有將其視為股息性質(zhì)來(lái)處理的相關(guān)規(guī)定。為鼓勵(lì)跨境股權(quán)投資，遵循稅收中性與公平原則，有必要對(duì)合伙企業(yè)取得的經(jīng)營(yíng)所得或投資所得，以及普通合伙人或有限合伙人作區(qū)別對(duì)待，選擇采取穿透所得性質(zhì)或者對(duì)股權(quán)類(lèi)有限合伙人取得所得定性為股息來(lái)處理。對(duì)于協(xié)定適用的資本比例問(wèn)題，參考OECD范本中股息條款的注釋，將合伙人直接持股比例視同該締約一方居民合伙人通過(guò)合伙企業(yè)直接持有另一方公司相應(yīng)的資本比例來(lái)處理。
三、相關(guān)政策建議
從上述分析可以看出，我國(guó)合伙企業(yè)在協(xié)定適用上存在資格沖突難以協(xié)調(diào)、所得定性不夠明確等問(wèn)題，無(wú)論是國(guó)內(nèi)法還是現(xiàn)行稅收協(xié)定，對(duì)境外合伙企業(yè)和合伙人適用稅收協(xié)定的問(wèn)題均缺乏明確規(guī)定，導(dǎo)致合伙企業(yè)這一組織形式在跨境投資上遇到稅收障礙。OECD報(bào)告給出的建議在消除跨境雙重征稅、維護(hù)稅收中性上發(fā)揮了積極作用，也有利于促進(jìn)雙向投資，服務(wù)我國(guó)高水平對(duì)外開(kāi)放。因此，有必要在我國(guó)國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)則設(shè)計(jì)與立場(chǎng)上作出相應(yīng)調(diào)整和創(chuàng)新。
（一）完善和修訂國(guó)內(nèi)相關(guān)政策
遵從中性與公平原則，有必要在國(guó)內(nèi)法上對(duì)合伙人課征所得稅作出特殊設(shè)計(jì)，借鑒“流經(jīng)原則”對(duì)合伙企業(yè)納稅義務(wù)與所得性質(zhì)的全部穿透對(duì)合伙人征稅；或者在現(xiàn)有穿透原則下，設(shè)立限定條款對(duì)投資類(lèi)有限合伙人的所得給予特殊規(guī)定。建議按照對(duì)等原則來(lái)確定境外合伙企業(yè)的納稅主體資格，即對(duì)在其設(shè)立國(guó)被視為稅收透明體的境外合伙企業(yè)或者類(lèi)似實(shí)體給予同等稅收主體資格待遇。對(duì)按照境外法律成立的合伙企業(yè)，在對(duì)其納稅主體資格認(rèn)定上采取特殊的判斷標(biāo)準(zhǔn)或方法，可借鑒美國(guó)的“四要素”以及德國(guó)的“類(lèi)型比較法”等，明確非居民企業(yè)合伙人的所得定性與征稅規(guī)則。鑒于OECD范本認(rèn)為合伙企業(yè)構(gòu)成合伙人在其設(shè)立國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，為鼓勵(lì)境外合伙制基金加速投資中國(guó)，建議對(duì)外商股權(quán)投資基金合伙企業(yè)采取“半透明實(shí)體”征稅規(guī)則，單方面對(duì)投資類(lèi)合伙企業(yè)的協(xié)定適用規(guī)則作出明確，即符合限定條件的境外有限合伙人不會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)其從合伙企業(yè)分得的所得視同股息性質(zhì)的所得處理。此外，對(duì)合伙企業(yè)或合伙人協(xié)定適用的具體規(guī)則，如資本比例計(jì)算、所得性質(zhì)、所得來(lái)源、收入確認(rèn)時(shí)間以及我國(guó)稅收居民從境外合伙企業(yè)取得所得的抵免問(wèn)題也都應(yīng)一一予以完善。
（二）建議在稅收協(xié)定談簽中增加“稅收透明體”條款
我國(guó)目前已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定（安排）中，僅與個(gè)別國(guó)家（地區(qū)）的協(xié)定中有專門(mén)的“稅收透明體”條款，BEPS多邊公約中的相關(guān)條款還有待落地。當(dāng)前，我國(guó)仍處于加快“走出去”步伐的階段，為積極參與國(guó)際稅收合作，對(duì)接國(guó)際規(guī)則，在未來(lái)的稅收協(xié)定談簽中，建議在綜合權(quán)衡國(guó)際稅收利益基礎(chǔ)上，選擇符合我國(guó)長(zhǎng)期利益的稅收立場(chǎng)，在協(xié)定締約雙方對(duì)等的情況下，逐步通過(guò)雙邊商談的形式在新談簽協(xié)定中加入“稅收透明體”條款。此外，為解決締約雙方對(duì)合伙企業(yè)定性沖突引發(fā)的協(xié)定資格問(wèn)題，可以在協(xié)定中增加特別條款來(lái)賦予合伙企業(yè)完全或部分協(xié)定資格。同時(shí)，應(yīng)在協(xié)定談簽中增加利益限制條款或主要目的測(cè)試條款，以防止“稅收透明體”條款而引發(fā)的協(xié)定濫用。
（三）強(qiáng)化反避稅立法與監(jiān)管
隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的逐步開(kāi)放以及跨境新興金融工具的蓬勃發(fā)展，跨境資本與股權(quán)投資激增，跨國(guó)企業(yè)利用合伙企業(yè)等“稅收透明體”組織形式，以及各國(guó)合伙企業(yè)稅制差異和征管漏洞，加之廣泛的國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，達(dá)到避稅甚至雙重不征稅的效果，造成侵蝕我國(guó)稅基的風(fēng)險(xiǎn)逐漸增加。建議在國(guó)內(nèi)法中引入BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（消除混合錯(cuò)配安排的影響）的反錯(cuò)配規(guī)則，同時(shí)，將“稅收透明體”等實(shí)體或安排納入受控外國(guó)企業(yè)管理主體，完善合伙企業(yè)、信托和基金等“稅收透明體”的反避稅規(guī)則，克服現(xiàn)行反避稅條款立法涵蓋性不足的缺陷。加強(qiáng)“稅收透明體”的反避稅管理，利用國(guó)際稅收信息交換協(xié)議等手段，依靠國(guó)際稅收合作，聯(lián)合打擊國(guó)際逃避稅。END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第8期）
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