無真實交易情況下，靈活用工平臺開具專票是否涉嫌虛開

一、靈活用工平臺概述
靈活用工平臺昨天還是一個新鮮事物，今天你如果還不知道靈活用工平臺，你都不好意思說在混財稅圈。湖南省稅務(wù)局出臺文件“支持靈活用工互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)（以下簡稱“平臺企業(yè)”）順利在湘落戶運營”，導(dǎo)致隔壁的老王都躍躍欲試想整個平臺去湖南落戶。
靈活用工我們可以簡單地理解就是傳統(tǒng)的全日制勞動合同用工以外的其他所有的用工形式，我們可以把他們都指為靈活用工。形式包括非全日制勞動合同、勞務(wù)派遣、外包、內(nèi)包、眾包等。而靈活用工平臺就是把用工需求方和從事靈活用工人員進行撮合。
這幾年，企業(yè)對靈活用工的接受度也越來越大，尤其是在很多新經(jīng)濟企業(yè)中。網(wǎng)上有戲稱，“全球最大的出租車公司 Uber 沒有一輛出租車；全球最熱門的媒體所有者 Facebook 沒有一個內(nèi)容制作人；全球市值最高的零售商阿里巴巴沒有一件商品庫存；全球最大的住宿服務(wù)提供商 Airbnb 沒有任何房產(chǎn)”，這些都是平臺公司，國內(nèi)的滴滴公司也可以說是典型的靈活用工平臺。還有像代駕、物流平臺、美團外賣、斗魚TV也都有大量運用靈活用工。

二、靈活用工平臺操作流程與稅務(wù)處理
常規(guī)的靈活用工平臺的工作流程與稅務(wù)處理如下：
1.在落戶地，靈活用工平臺符合一定條件下，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局簽訂《委托代征協(xié)議》。
2.從事靈活用工人員入住平臺，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局允許在平臺從事靈活用工的人員辦理臨時稅務(wù)登記（靈活用工平臺代辦）。
3.平臺接單，收款，向付款單位或個人開具發(fā)票。以接企業(yè)的靈活用工訂單為例，假設(shè)企業(yè)須支付給從事靈活用工人員100元，則通過平臺支付107元，也即加7個點（不同的平臺、不同的用工、不同的金額都會導(dǎo)致加點有差異，請勿對號入座），平臺開具全額6個點的服務(wù)專票（即平臺實現(xiàn)銷售收入100.94元，增值稅銷項6.06元）。
4.平臺將接到的訂單發(fā)包給從事靈活用工的人員，靈活用工的人員收取100元。就靈活用工的人員的收入，平臺依據(jù)《委托代征協(xié)議》，向靈活用工的人員代征個人所得稅，并根據(jù)完稅憑證或現(xiàn)金繳款單將支付給靈活用工的人員的款項列支平臺經(jīng)營成本。
5.理論上，平臺公司收入應(yīng)該是接單價與發(fā)包價之間的差額。但是目前平臺公司競爭激烈，差額逐步在縮小，部分平臺的核心收入之一就是其在當(dāng)?shù)乩U納增值稅的地方留成部分的財政返還。


三、無真實交易，靈活用工平臺開具專票情況
根據(jù)筆者上面闡述的靈活用工平臺工作流程與稅務(wù)處理，部分平臺的核心收入之一就是向當(dāng)?shù)乩U納增值稅的地方留成部分返還，因此做大流水是其不二選擇。如平臺風(fēng)控不到位或任其自由放縱情況下，平臺在無真實交易下開具專票就很難避免。
1.平臺無意思的虛開。用工單位為了列支成本，發(fā)布虛假用工信息，獲得平臺開具的發(fā)票。個人與用票單位之間出現(xiàn)資金回流。
2.平臺管理不到位的。用工平臺業(yè)務(wù)員、高管或商務(wù)推廣公司，為牟取業(yè)務(wù)提成、好處費，在明知用工單位無實際用工、自由職業(yè)者銀行賬號系虛假的情況下，仍然幫助其從平臺開票。
3.平臺與企業(yè)合謀。平臺為了牟取利益而與用工單位合謀，在收取開票費的情況下為其虛開發(fā)票。

四、平臺是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
在沒有真實的交易場景下，平臺是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？就虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成，一般有以下觀點：
1.行為論
部分人認為，根據(jù)刑法205條“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)......虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。刑法條文規(guī)定只要有行為，就構(gòu)罪；同時《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法〔2018〕226號）也是以虛開金額大小作為追責(zé)的依據(jù)。
因此，在無真實交易下情況，平臺和企業(yè)就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
2.目的論+
部分人認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪即是行為犯，也是目的犯。不能僅根據(jù)法條字面意思片面理解。立法采用簡單罪狀，是因為立法者認為這種犯罪的特征易于被人理解，目的不言自明，無需在法律上再作具體的描述。如侵犯財產(chǎn)犯罪大多采用簡單罪狀的方式，法條表述上均沒有將非法占有目的作為獲取他人財物為內(nèi)容的財產(chǎn)型犯罪的成立要件，但無論是理論上還是司法實踐中都認為，成立盜竊之類的獲取型財產(chǎn)犯罪，行為人主觀上必須要有非法占有的目的。因此，不能從刑法第二百零五條的罪狀表述中當(dāng)然地得出本罪不要求行為人主觀上具有騙取國家稅款目的結(jié)論。
3.結(jié)果論＋
部分人認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪，除了行為人主觀上具有騙取國家稅款目的外，從該罪侵害客體角度看，行為人成立本罪的，其行為應(yīng)當(dāng)不僅侵害了國家的發(fā)票管理制度，同時也侵害了國家稅收秩序，即要求行為人的虛開行為還須實際造成了國家稅款的損失。
4.筆者觀點
目前單純的認為虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，在司法實務(wù)中已基本被摒棄。無論從虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)立的歷史淵源解讀，以及對刑法總則第五條規(guī)定的罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的理解（“刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)?！保?，還是從最高人民法院的回函、公布的典型案例，都要求有騙取稅款的主觀目的或造成國家稅款的損失。
無真實交易下，靈活用工平臺開具專票有沒有騙取稅款的主觀目的或造成國家稅款的損失？
（1）是否存在騙取稅款目的。
虛開增值稅專用發(fā)票罪中騙取稅款是指增值稅稅款。根據(jù)筆者前面對靈活用工平臺工作流程與稅務(wù)處理的解讀，平臺和企業(yè)虛構(gòu)業(yè)務(wù)場景，開具增值稅專用發(fā)票，不可能是為了騙取增值稅稅款，如果存在騙取稅款目的，也是騙取企業(yè)所得稅（賬上列支成本）、個人所得稅（個人分解收入，通過核定或通過第三人通道少繳納個人所得稅）的目的。
（2）是否存在造成國家稅款的損失的結(jié)果。
同樣，虛開增值稅專用發(fā)票罪中造成國家稅款的損失是指增值稅稅款。平臺和企業(yè)虛構(gòu)業(yè)務(wù)場景，開具增值稅專用發(fā)票，不可能造成國家層面的增值稅稅款損失。假如，某地的平臺企業(yè)開具服務(wù)費專票給杭州的企業(yè)，杭州企業(yè)抵扣了1元的增值稅，平臺企業(yè)開具專票后一般都會繳納相應(yīng)的增值稅（如果平臺暴力虛開后走逃，就沒必要費力搞個平臺，直接整個其他公司就行），而且平臺企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)也決定其本身沒有富余銷項票可以通過虛開變現(xiàn)。虛開的結(jié)果就是杭州的稅務(wù)局少收了1元的增值稅，某地的稅務(wù)局多收了1元增值稅。因此，如果存在造成國家稅款的損失的結(jié)果，也是國家層面企業(yè)所得稅、個人所得稅的損失。
綜上，按照目前司法實務(wù)，虛開增值稅專用發(fā)票罪要求行為人有騙取稅款的主觀目的或造成國家稅款的損失結(jié)果。在無真實交易情況下，靈活用工平臺開具專票，其沒有騙取增值稅稅款的主觀目的，也沒有造成國家增值稅稅款的損失的客觀后果，因此不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。


五、其他法律責(zé)任
在無真實交易情況下，平臺開具專票不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，不意味其不需要承擔(dān)其他法律責(zé)任。
1.行政責(zé)任
（1）按照行政法上的虛開處罰
《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款（行政法規(guī)規(guī)定的虛開）的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
（2）按照偷稅處罰
《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
2.刑事責(zé)任
可能會構(gòu)成刑法201條規(guī)定之逃稅罪，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報......”
根據(jù)前文分析，平臺虛開，不逃增值稅，但一定會以逃企業(yè)所得稅或個人所得稅為目的，并采取欺騙、隱瞞手段。
3.黑名單和聯(lián)合懲戒.
國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2018年第54號),規(guī)定了重大稅收違法失信案件（“黑名單”）的標(biāo)準(zhǔn)，其中就包括涉及虛開發(fā)票的。


六、結(jié)語
一家之言，僅供參考。


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