房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)：動(dòng)態(tài)測(cè)算企業(yè)所得稅有利

工作中，不少房地產(chǎn)項(xiàng)目制定運(yùn)營(yíng)計(jì)劃時(shí)，對(duì)企業(yè)所得稅通常采用靜態(tài)方式測(cè)算。即以整個(gè)項(xiàng)目周期的利潤(rùn)總額乘以25%稅率計(jì)算企業(yè)所得稅，而不是按納稅年度分別測(cè)算企業(yè)所得稅，由于項(xiàng)目周期通常超過一個(gè)納稅年度，若某納稅年度存在可彌補(bǔ)虧損，該種測(cè)算方法會(huì)忽略可彌補(bǔ)虧損對(duì)企業(yè)所得稅的影響，使得測(cè)算結(jié)果與項(xiàng)目真實(shí)稅負(fù)存在較大偏差。下面筆者通過一個(gè)簡(jiǎn)單案例說明該種情況。
一
案例基本情況
1.各業(yè)態(tài)銷售收入及成本
某項(xiàng)目分為兩期開發(fā)，一期計(jì)劃建設(shè)住宅20萬平方米、地下車位2500 個(gè)（10萬平方米），住宅銷售價(jià)格50,000元/平方米，地下車位40 萬元/個(gè)；二期計(jì)劃建設(shè)公寓10 萬平方米、地下車位1250 個(gè)（5 萬平方米），公寓銷售價(jià)格30,000元/平方米，地下車位40 萬元/個(gè)；住宅及公寓的建設(shè)成本為32,000元/平方米（含土地成本25,000元/平方米、開發(fā)成本3,000 元/平方米、資本化利息4,000 元/平方米），地下車位建設(shè)成本為9,000 元/平方米（含土地成本2,000 元/平方米、開發(fā)成本3,000 元/平方米、資本化利息4,000 元/平方米）。
為簡(jiǎn)化計(jì)算，作出如下假設(shè)：
第一，假設(shè)上述銷售收入不含增值稅，開發(fā)成本不含增值稅，不考慮增值稅銷售額抵扣土地成本事項(xiàng)；
第二，假設(shè)期間費(fèi)用為銷售收入的4%；
第三，本文主要分析企業(yè)所得稅，簡(jiǎn)化土地增值稅計(jì)算，假設(shè)一二期土地增值稅合并清算，全部為非普通住宅。假設(shè)稅金及附加為銷售收入的6%（含土地增值稅、城建稅及附加）。
2.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)計(jì)劃
一期住宅及其車位、二期公寓及其車位具體運(yùn)營(yíng)時(shí)間節(jié)點(diǎn)如下：

注：
（1）預(yù)售時(shí)取得預(yù)售收入，房地產(chǎn)企業(yè)需按預(yù)計(jì)毛利額預(yù)繳企業(yè)所得稅。
（2）竣工交付后房地產(chǎn)企業(yè)需結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本。
  
3.項(xiàng)目利潤(rùn)總額
根據(jù)各業(yè)態(tài)銷售收入及成本計(jì)算一期住宅及其車位、二期公寓及其車位計(jì)算項(xiàng)目利潤(rùn)總額如下：


二
不同測(cè)算方式下的企業(yè)所得稅稅負(fù)
1.靜態(tài)方式下企業(yè)所得稅測(cè)算
若不按運(yùn)營(yíng)計(jì)劃區(qū)分納稅年度，按靜態(tài)方式測(cè)算，則應(yīng)納企業(yè)所得稅=項(xiàng)目利潤(rùn)總額21億×企業(yè)所得稅稅率25%=5.3億（小數(shù)點(diǎn)后保留一位，四舍五入）。
2.動(dòng)態(tài)方式下企業(yè)所得稅測(cè)算

若結(jié)合運(yùn)營(yíng)計(jì)劃區(qū)分納稅年度，按動(dòng)態(tài)方式測(cè)算，則應(yīng)納企業(yè)所得稅=1.4億+5.1億+0.4億+0=6.9億。企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)比原靜態(tài)方式測(cè)算增加1.6億（6.9億-5.3億=1.6億元）。具體如下表所示：

注：
（1）假設(shè)所有業(yè)態(tài)在預(yù)售階段全部售罄；
（2）假設(shè)預(yù)計(jì)毛利率為15%；
（3）為便于理解，上述假設(shè)不考慮土增稅先預(yù)繳后清算對(duì)企業(yè)所得稅的影響，開發(fā)完本項(xiàng)目后沒有后續(xù)項(xiàng)目再開發(fā)，不考慮土增清算事項(xiàng)的企業(yè)所得稅退稅等問題。假設(shè)土增稅預(yù)繳稅款等于清算稅款；
（4）為便于計(jì)算及理解，假設(shè)城建稅及附加、期間費(fèi)用僅發(fā)生在產(chǎn)生銷售收入（預(yù)售）年度。實(shí)際上是假設(shè)上述扣除項(xiàng)提前扣除。如上述扣除項(xiàng)部分分?jǐn)偟浇Y(jié)轉(zhuǎn)年度扣除，將進(jìn)一步擴(kuò)大2022年虧損，增加所得稅損失。

三
所得稅損失形成原因及對(duì)策
從上表可見，造成上述稅收損失原因有兩方面：一是運(yùn)營(yíng)計(jì)劃將公寓及其車位安排在最后銷售，其銷售收入35億對(duì)應(yīng)36.5億的土地及開發(fā)成本形成了1.5億元虧損，而項(xiàng)目后續(xù)沒有應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)這一虧損，造成所得稅損失；二是公寓及其車位在預(yù)售階段按15%預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，由于公寓及其車位本身虧損，其竣工年度無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額抵減前期預(yù)計(jì)毛利額，造成所得稅損失。
要避免上述企業(yè)所得稅損失，筆者認(rèn)為：
一是及早做好預(yù)防。在編制項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)計(jì)劃過程中，全面分析所得稅的影響，如經(jīng)過全面分析原擬定的運(yùn)營(yíng)計(jì)劃會(huì)造成所得稅重大損失（增值稅、土地增值稅亦然），應(yīng)檢視是否對(duì)該計(jì)劃作出調(diào)整；
二是充分利用已形成的虧損。如果問題已經(jīng)形成無法改變，例如案例中項(xiàng)目已進(jìn)入公寓及其車位開發(fā)運(yùn)營(yíng)階段，那么可考慮日后繼續(xù)以項(xiàng)目公司為主體，持續(xù)開發(fā)其他項(xiàng)目。那么，公寓及車位形成的虧損將在日后其他開發(fā)項(xiàng)目中得到彌補(bǔ)，避免所得稅的損失；
三是綜合考慮其他方案。例如本案例可考慮在公寓及其車位的建設(shè)階段，將其地塊或在建工程按市場(chǎng)公允價(jià)格進(jìn)行剝離，以提前在住宅及其車位結(jié)轉(zhuǎn)年度確認(rèn)公寓及其車位的虧損，使盈虧相抵，可避免、減少所得稅損失。但是，采取這一方案要綜合分析相關(guān)稅收政策、稅務(wù)定價(jià)，以及是否符合本企業(yè)的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)等問題。
  作者：馮駿馳、周小玉
作者單位：廣州正坤財(cái)稅顧問有限公司
責(zé)任編輯：宋淑娟 (010)61930016

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