個人所得稅綜合所得年度匯算：推進稅收治理現(xiàn)代化的中國實踐

作 者 信 息
馬珺（中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院）

文 章 內(nèi) 容
從2019年1月1日起，新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》正式實施。修訂后的個人所得稅法實現(xiàn)了對工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權(quán)使用費四項所得的綜合課征，是1994年以來力度最大的一次個人所得稅改革，實現(xiàn)了邁向綜合與分類相結(jié)合課稅的突破性進展。在持續(xù)多年的爭論中，主流意見普遍認為，征管能力不足是實行個人所得稅綜合課征的最大障礙，對征管“短板”的顧慮導致實質(zhì)性改革遲遲難以推開。2020年新中國迎來歷史上第一次個人所得稅綜合所得年度匯算（以下簡稱“個人所得稅年度匯算”），對我國的稅收治理能力堪稱一次大考。事實表明，由于前期準備工作扎實有序，征管基礎設施科學化、人性化、便利化，廣大納稅人積極有效配合，使得個人所得稅年度匯算這項宏大工程首戰(zhàn)告捷。
“十四五”時期我國稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的任務依然艱巨，健全直接稅體系、適當提高直接稅比重的工作已經(jīng)提上了改革日程，個人所得稅改革必將成為下一步稅制改革的重點所在。為此，從更高站位、更廣視角及時總結(jié)個人所得稅年度匯算的成功經(jīng)驗，就未來稅制改革對征管工作提出的新要求提前研究應對，為進一步深化個人所得稅改革和推進稅收治理現(xiàn)代化提供堅實的征管制度保障，是十分必要的。
一、首次個人所得稅年度匯算順利實施的主要原因
自1994年以來，我國政府在建立新稅制的同時，也在不斷探索稅收征管制度的現(xiàn)代化道路。2012年7月，在全國稅務系統(tǒng)深化稅收征管改革工作會議上，國家稅務總局提出構(gòu)建現(xiàn)代化稅收管理體系的目標及原則性構(gòu)想，標志著中國稅收征管現(xiàn)代化戰(zhàn)略正式起步。過去10年里，中國稅務部門積極借鑒國際經(jīng)驗，并結(jié)合中國實際，在征管理念、機構(gòu)設置、職能配置、人力資源管理，以及數(shù)字化、信息化、國際化等多方面，均成功實現(xiàn)了由傳統(tǒng)向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)型。尤其是在數(shù)字化、信息化領(lǐng)域，我國抓住第四次工業(yè)革命的時代機遇，利用后發(fā)優(yōu)勢實現(xiàn)跨越式發(fā)展，在稅收管理數(shù)字化、信息化的軟、硬件建設方面均已走在世界前列。中國稅收治理的成就得到國際組織高度認可，中國已經(jīng)成為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅收征管論壇（FTA）、“一帶一路”稅收征管合作機制等多邊稅收平臺的議題引領(lǐng)者、價值倡導者和積極行動者。
首次個人所得稅年度匯算的順利實施，代表了新時期我國稅收征管現(xiàn)代化進程的重大成就，是中國政府致力于稅收征管現(xiàn)代化長期努力的必然結(jié)果。具體來看，其成功主要可以歸結(jié)為以下幾方面因素：
（一）立足中國國情，積極借鑒個人所得稅年度匯算的國際經(jīng)驗和教訓
多年來，中國稅務部門對國際最佳實踐的不輟學習與借鑒，為2020年首次個人所得稅年度匯算的成功實施打下堅實基礎。參考各國的個人所得稅匯算模式，我國選擇了最適合國情的稅務機構(gòu)匯算制（Tax Agency Reconciliation System），推出官方移動申報應用程序——“個人所得稅APP”和自然人稅收管理系統(tǒng)Web端，為廣大納稅人免費提供申報表的電子預填、在線快速退補稅、在線申訴等服務。針對退稅心理時限要求較高和申報業(yè)務相對簡單的較低收入納稅人群體，該應用程序中還植入了更加便利化和人性化的措施，提升了納稅人使用體驗，使匯算執(zhí)法過程更有溫度（馬珺，2020）。
在借鑒國際先進經(jīng)驗時，本次個人所得稅年度匯算工作特別注意避免重復其他國家走過的彎路。比如美國國內(nèi)收入局通過“免費報稅”計劃（Free File Program），將免費報稅服務外包給若干私人稅務軟件公司來實施，這些公司共同組成“免費報稅聯(lián)盟”，與國內(nèi)收入局簽定服務協(xié)議。根據(jù)雙方協(xié)議，國內(nèi)收入局承諾不向納稅人提供與之競爭的官方免費報稅軟件及相關(guān)服務。雖然該計劃聲稱為美國收入水平處于后70%的納稅人提供免費報稅服務，但實際上，只有3%符合條件的納稅人使用。原因是私人軟件公司出于商業(yè)利益目的，在產(chǎn)品的設計上設立令人迷惑的免費使用條件、誘使納稅人購買不必要的付費產(chǎn)品（Saunders，2014；Ventry，2018）。另外，五花八門的第三方納稅應用程序和軟件，也給納稅人的選擇帶來不少困擾。雖然有一些機構(gòu)專為老年人和低收入群體報稅提供免費服務，但由于機構(gòu)的服務人員多為志愿者，辦稅業(yè)務素質(zhì)有限，致使申報的錯誤率極高。種種原因?qū)е旅绹鴤€人所得稅的遵從成本和稅收缺口（tax gap）雙雙居高不下。在美國，盡管政府全面掌握居民涉稅第三方信息，卻無法為納稅人提供預填服務。美國納稅人每年平均要花費8個小時、110美元來填寫個人所得稅納稅申報單，這對收入較低的工薪階層來說負擔尤其沉重。
從正反兩方面的國際經(jīng)驗中，我國政策制定部門認識到申報應用軟件具有極強的公共物品特性，直接推出了高質(zhì)量的官方唯一申報應用程序，充分發(fā)揮其使用上的規(guī)模效應。在投入使用之前，通過各種渠道廣為宣傳推廣，極大地增強了這款應用程序的社會認可度。前期社會宣傳特別強調(diào)了本次個人所得稅改革的重大減稅效應，以及這款應用程序的極大便利性，助推“個人所得稅APP”迅速贏得社會認可。
（二）立法部門謹慎務實、循序漸進的工作思路
個人所得稅年度匯算成功實施的另一原因是2018年改革中將個人所得稅稅制本身設計得簡單易行。一是僅將四項已實行多年代扣代繳的所得（工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權(quán)使用費）納入綜合申報范圍，個人所得稅年度匯算業(yè)務以此為基礎進行信息集成相對成熟。二是大幅提高稅前基本減除費用標準至每人每月5000元，極大減少了納稅人數(shù)量，且納稅人集中于“觸網(wǎng)”較為方便的地域和行業(yè)，稅法的宣傳和實施效果比較好。三是稅法中增加了六項與民生息息相關(guān)的專項附加扣除，此項讓稅于民的普惠措施，鼓勵廣大納稅人積極申報納稅，以兌現(xiàn)自身合法權(quán)益。在實行綜合與分類相結(jié)合課稅的初期，如此謹慎務實的做法，避免了因稅法及其征管遵從要求過于復雜使納稅人望而卻步，甚至產(chǎn)生抗拒心理，為個人所得稅年度匯算成功落地提供了稅制基礎（樊勇，2020）。減稅效應本身也對納稅人形成正向激勵，使廣大納稅人從稅改中有獲得感，既促進了納稅人自愿遵從，更增加了個人所得稅改革的社會支持度。
（三）執(zhí)法部門踐行服務型征管理念，贏得廣大納稅人積極配合
現(xiàn)代稅收管理的核心特征之一，是從強制征收到主動服務的轉(zhuǎn)型。相對于此前“不知不覺”中的代扣代繳，個人所得稅年度匯算是第一次真正意義上面向自然人課稅，是以征稅權(quán)為代表的公權(quán)力與普通公民的一次正面接觸，是國家形象的一次全面展示。事實表明，2020年首次個人所得稅年度匯算真正體現(xiàn)了以納稅人繳費人為中心的新征管理念，也因此贏得了廣大納稅人的理解和高度配合。
除了前文提到的提供免費申報軟件、預填申報表、快速退補稅等常規(guī)服務，由于此次年度匯算正值新型冠狀病毒肺炎疫情肆虐期間，國家稅務總局“于變局中育新局”，全面推行“非接觸式”辦稅繳費，讓納稅人在任何地方通過一部手機即可完成辦稅?！安灰娒妗钡木€上辦稅不僅在疫情期間有特殊功效，也可以作為一種常規(guī)工作方式，其優(yōu)點不容忽視。一是以信息跑路代替納稅人跑路，提高了辦稅效率；二是減少“面對面”辦稅對納稅人形成的心理壓力，避免激發(fā)納稅人的潛在對抗性，也減少辦稅人員操縱辦稅過程和職務腐敗的機會（Prichard W, Custers A, Dom R, et al.，2019）。
當然，不見面并不意味著稅務管理部門對納稅人的訴求不知情、不過問，相反，稅務部門密切關(guān)注年度匯算過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題，重視納稅人的合理訴求，不斷改善個人所得稅年度匯算和遵從辦法。例如，各地反映現(xiàn)行的代扣代繳辦法對于收入來源固定且每月所得波動較大的工薪收入者、特別是全年綜合收入低于6萬元的納稅人不利。針對這一問題，2020年12月國家稅務總局及時調(diào)研并發(fā)出公告，對相關(guān)納稅人的稅款預扣預繳方法進行優(yōu)化，自2021年1月起，相關(guān)納稅人無須預繳稅款，年度終了也不用辦理匯算清繳。這一措施避免了該納稅群體“先預繳、再退稅”的麻煩，減輕了他們的辦稅負擔。各種暖心細致的服務舉措，贏得了廣大納稅人的高度信任和積極配合，成為此次個人所得稅年度匯算得以順利實施的直接驅(qū)動力。
二、國家治理現(xiàn)代化視角下的個人所得稅年度匯算
要發(fā)揮稅收在現(xiàn)代國家治理中的基礎性、支柱性和保障性作用，離不開以稅收征管遵從為支撐的良好稅收治理架構(gòu)。從這個意義上看，個人所得稅年度匯算不只是一種征管遵從方法，其對推進個人所得稅改革和國家治理現(xiàn)代化均有重大意義。
（一）個人所得稅年度匯算的政治含義與現(xiàn)代國家構(gòu)建
作為很多國家的主體稅種之一，個人所得稅已是當今各國現(xiàn)代財政收入體系的“標配”。其演進歷史表明，個人所得稅發(fā)展與現(xiàn)代國家建設相輔相成。盡管個人所得稅早在18世紀末就已經(jīng)產(chǎn)生，但那時的近代民族國家還稱不上是現(xiàn)代國家，重要原因在于缺乏現(xiàn)代國家的財政基礎設施，無法以公正而有效的方式籌集足夠收入以履行現(xiàn)代國家的基本職能。20世紀中期以來，個人所得稅代扣代繳和綜合所得年度匯算制度相繼產(chǎn)生，才推動以現(xiàn)代稅收征管制度為支撐的真正意義上的現(xiàn)代國家走向成熟。
1944年美國曾考慮實行精確代扣代繳制，這樣就無須進行年終匯算，但立法者最終拒絕了這一方案。美國學者Lawrence Zelenak（2013）認為，以納稅人自行申報為基礎普遍課征直接稅，有利于實現(xiàn)多種重要的社會和政治目標，其中最主要的是喚醒并增強納稅人的稅收意識和財政公民意識。在當今社會，實行“不精確”的代扣代繳和年度匯算有著明確的政治含義。它使公民清楚地知道自身所承擔的稅收義務，促使他們關(guān)心稅款的使用、更多地參與社會政治和經(jīng)濟活動，產(chǎn)生更強的公民意識、承擔更多公民責任。這是間接稅和精確代扣代繳制度所不易實現(xiàn)的社會功能。從其他國家的經(jīng)驗看，在推進現(xiàn)代國家構(gòu)建及其財政制度建設方面，個人所得稅自行申報和年度匯算確曾貢獻過積極力量。
（二）良好的稅收征管助推國家治理現(xiàn)代化的實現(xiàn)
財政社會學研究認為，西歐現(xiàn)代國家形成的最直接和最重要動因，是由私產(chǎn)國家向稅收國家的轉(zhuǎn)型，即稅收取代王室私產(chǎn)和臣屬貢賦成為國家的主要財源。這一財政制度變革帶來兩大后果：一是代議制政府的產(chǎn)生；二是官僚政治的出現(xiàn)，由此導致西歐近代民族國家的產(chǎn)生。此后，國家則以稅收工具介入私人經(jīng)濟，通過重塑社會的文化價值和發(fā)揮官僚政治的強大力量，對近現(xiàn)代社會產(chǎn)生重大影響（劉守剛，2017）。
早期財政社會學的一個核心觀點是，一般性稅收成為政府收入的主要來源，是促進現(xiàn)代國家形成的主要動力之一。隨后的大量研究證明，在其他條件相同的情況下，政府對一般稅收的依賴對治理質(zhì)量確有積極影響。然而，Mick Moore（2007）在研究中提到，這并不意味著只要政府的收入主要來源于稅收，政府就會自動變得更有能力和更負責任。這種關(guān)系不是自動產(chǎn)生的，政府如何征稅也很重要。
Prichard W, Custers A, Dom R, et al.（2019）最近的研究特別強調(diào)了稅收征管對國家治理的重要性。鑒于納稅人在下列情況下更有可能遵守稅法：被發(fā)現(xiàn)的可能性和對不遵從的懲罰較高（執(zhí)法）；遵從相對容易且成本較低（便利）；納稅人認為納稅是正確的、公平的，或者認為納稅會轉(zhuǎn)化為公共利益，從而有更高的內(nèi)在納稅意愿（信任）。該研究建立了一個以“執(zhí)法-便利-信任”為支柱的理論框架，用來解釋如何使稅制改革更為順利，以及如何通過對執(zhí)法、便利和信任的互補性投資，在公民與國家之間構(gòu)建強大的財政契約。
上述研究結(jié)果表明，執(zhí)法、便利和信任三因素之間具有相互強化效應。良好的稅收征管，意味著稅法得到了公正的執(zhí)行，即每個人都承擔了其應當承擔的部分，未充分履行納稅義務的個人將受到相應的制裁和懲罰；并且納稅本身是快捷而便利的，這將增加納稅人對稅收體系的信任。這種信任和遵從的便利性都會提高遵從的自愿性，并轉(zhuǎn)化為對稅制及其改革的政治支持，從而建立一種國家和個人之間的互信機制，納稅人也會因此產(chǎn)生和認同稅收公民的觀念。以上正強化效應的獲得既取決于稅制如何設計、政府對稅款的使用是否正當和高效，在很大程度上也取決于稅收征管本身。
（三）個人所得稅年度匯算是個人所得稅制度繼續(xù)完善的基礎
“十四五”時期，以“健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當提高直接稅比重，深化稅收征管制度改革”為導向，我國將進一步完善綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，適時推進個人所得稅法的修訂工作。個人所得稅改革將要面對諸多深層次難題。比如：如何在最小的社會震蕩前提下，合理有序擴大納入綜合征稅的所得范圍；如何完善專項附加扣除項目，更好地處理其與稅前基本減除費用標準的關(guān)系；如何設計稅率級次、級距和最高稅率以兼顧經(jīng)濟效率與分配正義目標：等等。
任何稅種的改革都將產(chǎn)生利益和負擔的重新分配，既會有支持者，也必然會面對阻力。征管部門若能以“服好務”的姿態(tài)對待廣大自然人納稅人，征管過程就可轉(zhuǎn)化為名副其實的“民心工程”，為推動改革爭取支持力量。年度匯算是個人所得稅征管不可或缺的組成部分，在現(xiàn)有基礎上繼續(xù)完善個人所得稅代扣代繳和年度匯算制度，使之更為便捷、高效和公正，將有助于減少改革阻力，推動綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制度的進一步完善。
三、以兩個《意見》為行動指南，進一步完善個人所得稅年度匯算
2020年年底，中央深化改革委員會第十七次會議審議通過了《關(guān)于進一步優(yōu)化稅務執(zhí)法方式的意見》，為深化稅收征管制度改革提供了頂層設計。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》，在總體規(guī)劃和行動指南的基礎上，為深化稅收征管制度改革確定了時間表與路線圖。作為稅收征管制度的重要組成部分，個人所得稅年度匯算制度的完善也將以兩個《意見》為基本遵循，進一步深化改革。
（一）個人所得稅年度匯算未來可能面臨的挑戰(zhàn)
我國實施的個人所得稅年度匯算屬于稅務機關(guān)匯算制。在該制度下，納稅人向稅務機關(guān)提供基本信息，后者根據(jù)這些信息以及從雇主、金融機構(gòu)等處獲得的第三方信息計算納稅人的應納稅額，即稅務機關(guān)為納稅人提供預填申報表服務。納稅人對申報表進行審查(有時需要更正)并加以確認后再行提交。根據(jù)國際經(jīng)驗，稅務機關(guān)匯算制的良好運行需要滿足一些基本條件，如稅法足夠簡單、稅率級次較少，以個人而不是家庭為納稅單位，對資本利得在源頭課稅或不課稅，個人所得稅承擔的社會功能較少從而稅收優(yōu)惠較少，等等。隨著我國個人所得稅制度的逐步完善，個人所得稅改革的未來走向也可能產(chǎn)生有悖以上條件的結(jié)果。首先，稅制可能會更加復雜。未來個人所得稅改革的方向是擴大綜合征收范圍，資本性收入、財產(chǎn)性收入若被納入綜合課稅，個人所得稅制度及其年度匯算的精密化與復雜化將不可避免。其次，稅制承擔的社會功能可能會擴展。如果考慮使個人所得稅承擔更多社會政策目標，無論以稅前扣除優(yōu)惠形式還是以稅款抵免形式實施，都將使個人所得稅年度匯算的個性化更強，甚至需要一對一的匯算服務才能滿足需要。最后，隨著個人所得稅年度匯算的復雜程度增加，要求稅務機關(guān)具備更強大的涉稅信息處理能力，對納稅人涉稅信息的合法利用和有效保護也越發(fā)緊迫和重要。
（二）進一步完善個人所得稅年度匯算的思路
1.以服務納稅人繳費人為中心，促進納稅人繳費人自愿遵從
現(xiàn)代新型征納關(guān)系強調(diào)征納雙方的合作，稅務機關(guān)通過提高遵從的便利性、良好體驗和滿意度，寓執(zhí)法和監(jiān)管于服務之中，促進納稅人繳費人自愿遵從。以服務納稅人繳費人為中心，最重要的是把服務工作做到位。盡管納稅本身并不令人愉悅，但稅務機關(guān)卻可以在征稅過程中盡可能便利納稅人，減少其遵從稅法的經(jīng)濟成本、時間成本和心理成本。一些國家，如愛沙尼亞、瑞典等，個人綜合所得年度匯算基本上在數(shù)分鐘甚至數(shù)秒鐘之內(nèi)即可完成（Margolis，2016）。而另外一些國家的個人所得稅年度匯算則耗費巨大，比如美國、加拿大等。以服務納稅人繳費人為中心，就要切實維護納稅人繳費人的合法權(quán)益。保護納稅人繳費人合法權(quán)益并不容易，尤其是在有第三方參與的情形下。最近的一項審計發(fā)現(xiàn)，即便是號稱法治國家的美國，由于以電子方式報稅的納稅人必須與私人第三方分享敏感的財務信息，近一半的免費報稅公司未能充分保護納稅人的數(shù)據(jù)免受網(wǎng)絡犯罪的攻擊。中國未來的稅收治理也需要有大量社會機構(gòu)參與進來，必須“健全納稅人繳費人個人信息保護等制度，依法加強稅費數(shù)據(jù)查詢權(quán)限和留痕等管理，嚴格保護納稅人繳費人及扣繳義務人的商業(yè)秘密、個人隱私，嚴防個人信息遭到泄露和濫用”。若稅務機關(guān)和稅務人員違反有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定或因疏于監(jiān)管造成重大損失的，也應依法嚴肅追究責任。
2.深入推進稅收大數(shù)據(jù)應用，構(gòu)建自然人稅費服務與監(jiān)管體系
近年來，我國稅務部門努力推動大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)與稅收業(yè)務加速融合，取得積極成效。但由于推進稅收大數(shù)據(jù)建設和應用是長期工程，我國數(shù)字稅務工程仍處于起步階段，當前的個人所得稅年度匯算難免還存在納稅人涉稅信息不夠全面、部門間信息關(guān)聯(lián)度較弱等問題，制約了稅務機關(guān)信息稽核和提供服務的能力?！笆奈濉睍r期將“全面推進稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造”，將稅收大數(shù)據(jù)運用到稅務執(zhí)法和監(jiān)管全過程，健全以“數(shù)據(jù)集成+優(yōu)質(zhì)服務+提醒糾錯+依法查處”為主要內(nèi)容的自然人稅費服務與監(jiān)管體系，實現(xiàn)精確執(zhí)法、精細服務、精準監(jiān)管和精誠共治。
一是以大數(shù)據(jù)優(yōu)化稅費服務。根據(jù)兩個《意見》的要求和部署，我國稅務機關(guān)將全面推行“非接觸式”辦稅繳費，到2021年基本實現(xiàn)個人稅費事項掌上辦理，2022年建成全國統(tǒng)一規(guī)范的電子稅務局，不斷拓展“非接觸式”“不見面”辦稅繳費服務。2023年則基本實現(xiàn)信息系統(tǒng)自動提取數(shù)據(jù)、自動計算稅額、自動預填申報，納稅人繳費人確認或補正后即可線上提交。未來還將積極探索運用大數(shù)據(jù)開展智能分析，準確識別納稅人繳費人的個性化需求，為不同納稅人繳費人提供更有針對性的服務。
二是以大數(shù)據(jù)改進稅務執(zhí)法和監(jiān)管。2018年個人所得稅改革要求公安、人民銀行、金融監(jiān)管、衛(wèi)生健康、民政、外交、法院、教育、醫(yī)療保障、人力資源和社會保障、住房城鄉(xiāng)建設等部門與稅務部門信息共享共治，以增強稅務部門信息查驗能力，同時也減少納稅人留存資料備查的負擔。但與新個人所得稅稅制模式相適應的自然人信用信息體系尚不完善，數(shù)據(jù)集成和共享受限，當前個人所得稅年度匯算仍高度依賴扣繳義務人提供的信息，對高收入高凈值人員稅費服務與監(jiān)管亟待提升。未來應繼續(xù)建立健全政務數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)機制，形成稅務執(zhí)法與監(jiān)管的部門協(xié)同效應，最終更好地實現(xiàn)預期的政策目標，達到協(xié)同共治（李旭紅，2021）。
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制在我國的確立，人們對稅收征管的認識也逐步深化。未來，我國稅務部門仍需積極探索全面推進稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造，持續(xù)改進個人所得稅年度匯算方法，為合理擴大納入綜合征收的所得范圍、完善專項附加扣除項目和完善吸引境外高端人才政策體系等個人所得稅稅制改革提供必要條件，為推動高質(zhì)量發(fā)展提供有力支撐。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第7期）

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