【2021年07月07日】我國(guó)增值稅法規(guī)如何體現(xiàn)OECD的目的地原則

一、當(dāng)增值稅遇到跨境

目前，全球大約150多個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收增值稅或貨物與服務(wù)稅（以下簡(jiǎn)稱“增值稅”）。增值稅是個(gè)鏈條，針對(duì)各環(huán)節(jié)的增值額征稅。在全球化的背景下，這個(gè)鏈條經(jīng)常會(huì)跨境。跨境時(shí)增值稅鏈條如何延續(xù)下去，保證既不斷線也不重復(fù)？這需要各國(guó)之間達(dá)成共識(shí)。為此，OECD借鑒了所得稅方面的成功經(jīng)驗(yàn)，探索增值稅方面的國(guó)際管轄權(quán)分配和協(xié)調(diào)，組織討論并起草了《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（本節(jié)中以下簡(jiǎn)稱“《指南》”）。

《指南》于2017年4月12日公布，針對(duì)跨境增值稅管轄權(quán)提出了“目的地原則”，即跨境交易的服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)只在消費(fèi)國(guó)征稅。

針對(duì)貨物而言，實(shí)現(xiàn)目的地原則相對(duì)簡(jiǎn)單。出口國(guó)一般退稅或者免稅，進(jìn)口國(guó)在進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅。但是針對(duì)服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)目的地原則則相對(duì)復(fù)雜?！吨改稀酚谜麄€(gè)第三章來(lái)討論如何確定跨境提供服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的征稅地點(diǎn)。該章由規(guī)則和解釋構(gòu)成，其中規(guī)則被稱為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規(guī)則、B2C的一般規(guī)則、以及特別規(guī)則（注：B2B，即Business-to-business，是指企業(yè)對(duì)企業(yè)提供的服務(wù)；B2C，即Business-to-consumer，是指企業(yè)對(duì)最終消費(fèi)者提供的服務(wù)）。《指南》第三章的框架結(jié)構(gòu)如下：
  

章節(jié)	內(nèi)容概括	適用范圍	對(duì)應(yīng)指南
A節(jié)	目的地原則	B2B和B2C	指南3.1條
B節(jié)	B2B一般原則	B2B	指南3.2條、3.3條和3.4條
C節(jié)	B2C一般原則	B2C	指南3.5條和3.6條
D節(jié)	特殊規(guī)則	B2B和B2C	指南3.7條和3.8條

OECD《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》第三章框架
  
指南3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)消費(fèi)地原則確定征稅國(guó)。這是征稅地規(guī)則的最終目的。至于實(shí)現(xiàn)目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過(guò)預(yù)測(cè)并確定服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的最終消費(fèi)地即可直接實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)；而在B2B的情形下，最終消費(fèi)地往往難以確定，因此，只能間接地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，即通過(guò)保持增值稅中性，利用分段征收機(jī)制，通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)遞，確保只有最終消費(fèi)者承擔(dān)稅收。
  
B2B的情形下的三個(gè)一般原則

《指南》第3.2至3.4條描述了B2B增值稅管轄的一般規(guī)則。對(duì)于跨境的B2B服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易，客戶公司的所在地具有征稅權(quán)；客戶的身份根據(jù)業(yè)務(wù)協(xié)議確定；如果客戶公司在多個(gè)管轄地有機(jī)構(gòu)（比如常設(shè)機(jī)構(gòu)），使用或接受服務(wù)的客戶公司機(jī)構(gòu)所在地具有征稅權(quán)。

B2C的情形下的兩個(gè)原則

對(duì)于B2C交易，如果服務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于在服務(wù)提供地進(jìn)行立即消費(fèi)的，即現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)，則按服務(wù)提供地確定增值稅管轄權(quán)。比如美容美發(fā)、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運(yùn)動(dòng)賽事、演出等。此時(shí)，適用《指南》第3.5條。

如果消費(fèi)發(fā)生在某個(gè)其他的時(shí)間，而不是在服務(wù)提供當(dāng)時(shí)，或者消費(fèi)行為是延續(xù)性的，或者服務(wù)是通過(guò)遠(yuǎn)程提供的，而顧客有習(xí)慣居住地，對(duì)于這種服務(wù)的消費(fèi)地與服務(wù)的提供地及服務(wù)方的所在地沒有必要的聯(lián)系的服務(wù)，使用消費(fèi)者的習(xí)慣居住地是B2C下增值稅納稅地最合適的方法。這時(shí)，消費(fèi)者的習(xí)慣居住地作為一種標(biāo)志來(lái)預(yù)測(cè)最終消費(fèi)者的消費(fèi)地。這種方法反映了最終消費(fèi)者通常在其習(xí)慣居住地消費(fèi)服務(wù)。此時(shí)，適用《指南》第3.6條。

特殊規(guī)則

《指南》第3.7條指出，在一些特殊情況下，適用B2B的情形下的客戶機(jī)構(gòu)所在地原則或適用B2C的情形下的消費(fèi)地原則可能導(dǎo)致不合理的結(jié)果，而利用一個(gè)標(biāo)志物（proxy）來(lái)判定征稅國(guó)可能導(dǎo)致一個(gè)相對(duì)合理的結(jié)果，此時(shí)應(yīng)利用該標(biāo)志物來(lái)決定征稅國(guó)。
《指南》第3.8條指出，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)，征稅權(quán)歸不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)。這些服務(wù)包括轉(zhuǎn)讓、銷售、租賃、有權(quán)使用、占用、開發(fā)、或開發(fā)不動(dòng)產(chǎn)；為改變或保持不動(dòng)產(chǎn)的物理狀態(tài)而進(jìn)行的勞務(wù)，如不動(dòng)產(chǎn)的建設(shè)、翻新、粉刷、清洗等；知識(shí)服務(wù)，比如建筑設(shè)計(jì)，該服務(wù)與易識(shí)別的、具體的不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)。

二、目的地原則在我國(guó)增值稅法規(guī)中的體現(xiàn)

2016年3月23日，隨著財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)頒發(fā)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”），增值稅實(shí)現(xiàn)了對(duì)貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的全覆蓋，同時(shí)增值稅的目的地原則也相應(yīng)得到了全面體現(xiàn)。綜合現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，目的地原則體現(xiàn)如下：
? 針對(duì)貨物，按目的地確定征稅國(guó)，即出口貨物實(shí)行免稅或退稅，進(jìn)口貨物征稅。
? 針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)，按不動(dòng)產(chǎn)所在地確定征稅國(guó)，即不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)的征稅， 不在境內(nèi)的不征稅。
? 針對(duì)自然資源使用權(quán)，與不動(dòng)產(chǎn)類似，按自然資源所在地確定征稅國(guó)。

對(duì)服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)，則較為復(fù)雜。36 文采取了先畫大圈再排除的方法來(lái)體現(xiàn)目的地原則。排除又分為進(jìn)口和出口兩個(gè)方面。

36號(hào)文附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條明確在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)成應(yīng)稅行為。第十二條明確“在境內(nèi)銷售服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)”是指服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)。這兩條將增值稅的管轄權(quán)規(guī)定得很廣，畫了一個(gè)大圈，只要銷售方或者購(gòu)買方一方在中國(guó)境內(nèi)都納入了征稅范圍。

接下來(lái)，36號(hào)文附件一第十三條對(duì)部分進(jìn)口行為進(jìn)行排除，明確下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)：
(一) 境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。
(二) 境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的無(wú)形資產(chǎn)。(三) 境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。(四) 財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

同時(shí)，36 文附件四《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中對(duì)部分出口行為進(jìn)行排除，通過(guò)零稅率和免稅政策來(lái)體現(xiàn)目的地原則的體現(xiàn)，其中的主要規(guī)定如下：

? 第一條按服務(wù)類型列舉了零稅率的適用范圍。
? 第二條按服務(wù)類型列舉了免稅的適用范圍。
? 第七條規(guī)定，本規(guī)定所稱完全在境外消費(fèi)，是指：
(一) 服務(wù)的實(shí)際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)。
(二) 無(wú)形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)。
(三) 財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
  
三、霧里看花

這種先畫大圈再排除的路線，淡化原則性規(guī)定，強(qiáng)調(diào)具體規(guī)定，導(dǎo)致法規(guī)中的目的地原則成了霧里看花。我國(guó)的增值稅法規(guī)沒有明確提出目的地原則，《指南》第3.1條、3.3條、3.4條、3.6條均沒有對(duì)應(yīng)的國(guó)內(nèi)法規(guī)定。此外，現(xiàn)行法規(guī)中并沒有明確提出B2B和B2C的概念，也沒有基于這兩個(gè)概念分別制定政策，但是，在以稅目形式列舉進(jìn)口服務(wù)不在境內(nèi)征稅的服務(wù)范圍，以及出口服務(wù)零稅率和免稅范圍時(shí)，因其B2B和B2C的屬性做了區(qū)別對(duì)待。在列舉零稅率和免稅服務(wù)稅目時(shí)，考慮了各稅目B2B和B2C的性質(zhì)，并利用“單位”或“個(gè)人”的字眼來(lái)適用管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。例如36號(hào)文附件四《零稅率和免稅政策規(guī)定》規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目（作品） 播映服務(wù)可以享受免稅；而同時(shí)規(guī)定只有向境外單位提供的電信服務(wù)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)等服務(wù)才可以享免稅待遇。因此，從稅目層面看，B2B及B2C 的區(qū)別對(duì)待以一種曲線救國(guó)的方式滲透了進(jìn)來(lái)。

針對(duì) B2B應(yīng)稅行為的曲線救國(guó)
第一步，通過(guò)畫大圈將進(jìn)口服務(wù)納入征稅范圍。就進(jìn)口服務(wù)而言，因服務(wù)接受方在中國(guó)境內(nèi)而在中國(guó)征稅，客觀上達(dá)到了按照顧客所在地確定征稅國(guó)的效果。

第二步，通過(guò)出口服務(wù)零稅率或免稅的方式，對(duì)因銷售方在境內(nèi)而確定的征稅權(quán)進(jìn)行限制。對(duì)部分應(yīng)稅行為適用零稅率或免稅規(guī)定。這些應(yīng)稅行為因服務(wù)的接受方在境外而不在中國(guó)征稅，客觀上達(dá)到了按照顧客所在地確定征稅國(guó)的效果。

針對(duì)B2C應(yīng)稅行為的曲線救國(guó)
在出口服務(wù)方面，規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目（作品）的播映服務(wù)、文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、以及旅游服務(wù)免稅。免稅的理由沒有解釋，但是可以看出這些服務(wù)是B2C的性質(zhì)。

在進(jìn)口服務(wù)方面，規(guī)定境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)（即不在征稅范圍）。關(guān)于完全在境外發(fā)生，雖然沒有更進(jìn)一步明確，但從字面上推斷，因?yàn)榘l(fā)生的內(nèi)涵包含了提供，所以在境外提供是必要條件?？梢哉f(shuō)這是《指南》第3.5條的一種變相的表述。

四、各種標(biāo)志物

《指南》第3.8條規(guī)定對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)，以不動(dòng)產(chǎn)所在地為標(biāo)志，將征稅權(quán)歸不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)。這方面我國(guó)的增值稅法規(guī)與《指南》3.8條基本一致。例如，明確在境內(nèi)銷售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)（即征稅范圍）是指所租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)，以及所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)。再如，針對(duì)出口的工程建筑，工程監(jiān)理以及勘探等服務(wù)，規(guī)定如果工程所在地在境外的免稅。但是，請(qǐng)注意采用這個(gè)不動(dòng)產(chǎn)所在地標(biāo)志的范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)窄于指南第3.8條列舉的相關(guān)服務(wù)范圍。

我國(guó)增值稅法規(guī)中還大量采用其他標(biāo)志物。在出口服務(wù)方面，規(guī)定會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)、存儲(chǔ)地點(diǎn)在境外的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)、標(biāo)的物在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)等適用零稅率或免稅待遇。在進(jìn)口方面，則規(guī)定境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)不在征稅范圍之內(nèi)。這些都屬于指南第3.7條下所指的以標(biāo)志物確定征稅國(guó)的范例。其中，出口服務(wù)列舉的情形較多，而進(jìn)口服務(wù)列舉的情形較少。

通過(guò)以上比較可以看出，國(guó)內(nèi)的增值稅法規(guī)吸收了OECD的《指南》精神，在細(xì)節(jié)層面吸收更多，原則層面則基本空白。究其原因，是兩種不同的構(gòu)建方法所致。《指南》屬于國(guó)際法，國(guó)際法經(jīng)常從原則出發(fā)；而各國(guó)的國(guó)內(nèi)法，包括我國(guó)的增值稅法規(guī)在內(nèi)，則一般從具體規(guī)則出發(fā)。另一方面，我國(guó)的增值稅法規(guī)和《指南》殊途同歸，二者結(jié)合可以加深對(duì)立法精神的理解。

后記：本文節(jié)選于《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》，有刪改。

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國(guó)際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國(guó)際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過(guò)近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》?？赏ㄟ^(guò)以下圖片中的信息聯(lián)系作者。

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