【2021年07月07日】我國增值稅法規(guī)如何體現OECD的目的地原則

一、當增值稅遇到跨境

目前，全球大約150多個國家和地區(qū)征收增值稅或貨物與服務稅（以下簡稱“增值稅”）。增值稅是個鏈條，針對各環(huán)節(jié)的增值額征稅。在全球化的背景下，這個鏈條經常會跨境?？缇硶r增值稅鏈條如何延續(xù)下去，保證既不斷線也不重復？這需要各國之間達成共識。為此，OECD借鑒了所得稅方面的成功經驗，探索增值稅方面的國際管轄權分配和協調，組織討論并起草了《國際增值稅/貨物勞務稅指南》（本節(jié)中以下簡稱“《指南》”）。

《指南》于2017年4月12日公布，針對跨境增值稅管轄權提出了“目的地原則”，即跨境交易的服務和無形資產只在消費國征稅。

針對貨物而言，實現目的地原則相對簡單。出口國一般退稅或者免稅，進口國在進口環(huán)節(jié)征稅。但是針對服務和無形資產實現目的地原則則相對復雜。《指南》用整個第三章來討論如何確定跨境提供服務或無形資產的征稅地點。該章由規(guī)則和解釋構成，其中規(guī)則被稱為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規(guī)則、B2C的一般規(guī)則、以及特別規(guī)則（注：B2B，即Business-to-business，是指企業(yè)對企業(yè)提供的服務；B2C，即Business-to-consumer，是指企業(yè)對最終消費者提供的服務）?！吨改稀返谌碌目蚣芙Y構如下：
  

章節(jié)	內容概括	適用范圍	對應指南
A節(jié)	目的地原則	B2B和B2C	指南3.1條
B節(jié)	B2B一般原則	B2B	指南3.2條、3.3條和3.4條
C節(jié)	B2C一般原則	B2C	指南3.5條和3.6條
D節(jié)	特殊規(guī)則	B2B和B2C	指南3.7條和3.8條

OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》第三章框架
  
指南3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務和無形資產應根據消費地原則確定征稅國。這是征稅地規(guī)則的最終目的。至于實現目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過預測并確定服務和無形資產的最終消費地即可直接實現這一目標；而在B2B的情形下，最終消費地往往難以確定，因此，只能間接地實現這一目標，即通過保持增值稅中性，利用分段征收機制，通過稅負轉遞，確保只有最終消費者承擔稅收。
  
B2B的情形下的三個一般原則

《指南》第3.2至3.4條描述了B2B增值稅管轄的一般規(guī)則。對于跨境的B2B服務和無形資產交易，客戶公司的所在地具有征稅權；客戶的身份根據業(yè)務協議確定；如果客戶公司在多個管轄地有機構（比如常設機構），使用或接受服務的客戶公司機構所在地具有征稅權。

B2C的情形下的兩個原則

對于B2C交易，如果服務實質上屬于在服務提供地進行立即消費的，即現場服務，則按服務提供地確定增值稅管轄權。比如美容美發(fā)、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運動賽事、演出等。此時，適用《指南》第3.5條。

如果消費發(fā)生在某個其他的時間，而不是在服務提供當時，或者消費行為是延續(xù)性的，或者服務是通過遠程提供的，而顧客有習慣居住地，對于這種服務的消費地與服務的提供地及服務方的所在地沒有必要的聯系的服務，使用消費者的習慣居住地是B2C下增值稅納稅地最合適的方法。這時，消費者的習慣居住地作為一種標志來預測最終消費者的消費地。這種方法反映了最終消費者通常在其習慣居住地消費服務。此時，適用《指南》第3.6條。

特殊規(guī)則

《指南》第3.7條指出，在一些特殊情況下，適用B2B的情形下的客戶機構所在地原則或適用B2C的情形下的消費地原則可能導致不合理的結果，而利用一個標志物（proxy）來判定征稅國可能導致一個相對合理的結果，此時應利用該標志物來決定征稅國。
《指南》第3.8條指出，對于不動產相關的服務，征稅權歸不動產所在國。這些服務包括轉讓、銷售、租賃、有權使用、占用、開發(fā)、或開發(fā)不動產；為改變或保持不動產的物理狀態(tài)而進行的勞務，如不動產的建設、翻新、粉刷、清洗等；知識服務，比如建筑設計，該服務與易識別的、具體的不動產相關。

二、目的地原則在我國增值稅法規(guī)中的體現

2016年3月23日，隨著財政部和國家稅務總局發(fā)頒發(fā)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”），增值稅實現了對貨物、服務、無形資產和不動產的全覆蓋，同時增值稅的目的地原則也相應得到了全面體現。綜合現行的《增值稅暫行條例》及其實施細則，目的地原則體現如下：
? 針對貨物，按目的地確定征稅國，即出口貨物實行免稅或退稅，進口貨物征稅。
? 針對不動產，按不動產所在地確定征稅國，即不動產在境內的征稅， 不在境內的不征稅。
? 針對自然資源使用權，與不動產類似，按自然資源所在地確定征稅國。

對服務和無形資產，則較為復雜。36 文采取了先畫大圈再排除的方法來體現目的地原則。排除又分為進口和出口兩個方面。

36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條明確在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務和無形資產構成應稅行為。第十二條明確“在境內銷售服務和無形資產”是指服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內。這兩條將增值稅的管轄權規(guī)定得很廣，畫了一個大圈，只要銷售方或者購買方一方在中國境內都納入了征稅范圍。

接下來，36號文附件一第十三條對部分進口行為進行排除，明確下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：
(一) 境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務。
(二) 境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產。(三) 境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。(四) 財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

同時，36 文附件四《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中對部分出口行為進行排除，通過零稅率和免稅政策來體現目的地原則的體現，其中的主要規(guī)定如下：

? 第一條按服務類型列舉了零稅率的適用范圍。
? 第二條按服務類型列舉了免稅的適用范圍。
? 第七條規(guī)定，本規(guī)定所稱完全在境外消費，是指：
(一) 服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。
(二) 無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。
(三) 財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
  
三、霧里看花

這種先畫大圈再排除的路線，淡化原則性規(guī)定，強調具體規(guī)定，導致法規(guī)中的目的地原則成了霧里看花。我國的增值稅法規(guī)沒有明確提出目的地原則，《指南》第3.1條、3.3條、3.4條、3.6條均沒有對應的國內法規(guī)定。此外，現行法規(guī)中并沒有明確提出B2B和B2C的概念，也沒有基于這兩個概念分別制定政策，但是，在以稅目形式列舉進口服務不在境內征稅的服務范圍，以及出口服務零稅率和免稅范圍時，因其B2B和B2C的屬性做了區(qū)別對待。在列舉零稅率和免稅服務稅目時，考慮了各稅目B2B和B2C的性質，并利用“單位”或“個人”的字眼來適用管轄權標準。例如36號文附件四《零稅率和免稅政策規(guī)定》規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目（作品） 播映服務可以享受免稅；而同時規(guī)定只有向境外單位提供的電信服務，知識產權服務等服務才可以享免稅待遇。因此，從稅目層面看，B2B及B2C 的區(qū)別對待以一種曲線救國的方式滲透了進來。

針對 B2B應稅行為的曲線救國
第一步，通過畫大圈將進口服務納入征稅范圍。就進口服務而言，因服務接受方在中國境內而在中國征稅，客觀上達到了按照顧客所在地確定征稅國的效果。

第二步，通過出口服務零稅率或免稅的方式，對因銷售方在境內而確定的征稅權進行限制。對部分應稅行為適用零稅率或免稅規(guī)定。這些應稅行為因服務的接受方在境外而不在中國征稅，客觀上達到了按照顧客所在地確定征稅國的效果。

針對B2C應稅行為的曲線救國
在出口服務方面，規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目（作品）的播映服務、文化體育服務、教育醫(yī)療服務、以及旅游服務免稅。免稅的理由沒有解釋，但是可以看出這些服務是B2C的性質。

在進口服務方面，規(guī)定境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務不屬于在境內銷售服務或者無形資產（即不在征稅范圍）。關于完全在境外發(fā)生，雖然沒有更進一步明確，但從字面上推斷，因為發(fā)生的內涵包含了提供，所以在境外提供是必要條件?？梢哉f這是《指南》第3.5條的一種變相的表述。

四、各種標志物

《指南》第3.8條規(guī)定對于不動產相關的服務，以不動產所在地為標志，將征稅權歸不動產所在國。這方面我國的增值稅法規(guī)與《指南》3.8條基本一致。例如，明確在境內銷售服務或無形資產（即征稅范圍）是指所租賃的不動產在境內，以及所銷售自然資源使用權的自然資源在境內。再如，針對出口的工程建筑，工程監(jiān)理以及勘探等服務，規(guī)定如果工程所在地在境外的免稅。但是，請注意采用這個不動產所在地標志的范圍遠遠窄于指南第3.8條列舉的相關服務范圍。

我國增值稅法規(guī)中還大量采用其他標志物。在出口服務方面，規(guī)定會議展覽地點在境外的會議展覽服務、存儲地點在境外的倉儲服務、標的物在境外使用的有形動產租賃服務等適用零稅率或免稅待遇。在進口方面，則規(guī)定境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產不在征稅范圍之內。這些都屬于指南第3.7條下所指的以標志物確定征稅國的范例。其中，出口服務列舉的情形較多，而進口服務列舉的情形較少。

通過以上比較可以看出，國內的增值稅法規(guī)吸收了OECD的《指南》精神，在細節(jié)層面吸收更多，原則層面則基本空白。究其原因，是兩種不同的構建方法所致。《指南》屬于國際法，國際法經常從原則出發(fā)；而各國的國內法，包括我國的增值稅法規(guī)在內，則一般從具體規(guī)則出發(fā)。另一方面，我國的增值稅法規(guī)和《指南》殊途同歸，二者結合可以加深對立法精神的理解。

后記：本文節(jié)選于《“走出去”企業(yè)稅務指南》，有刪改。

關于作者：Patrick Zhao,專注國際稅務30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現專職從事國際稅務咨詢，服務過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務指南》?？赏ㄟ^以下圖片中的信息聯系作者。

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