公允價(jià)值分層計(jì)量縮小了會(huì)計(jì)-稅收差異嗎？

作者：
楊書懷（廣東金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）
饒 斌（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心）
蔣 ?。ń髫?cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、引 言
稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查時(shí)針對(duì)“計(jì)稅基礎(chǔ)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”的情形，可以依法直接核定交易價(jià)格，或者根據(jù)市場(chǎng)情況讓申報(bào)人自行確定并申報(bào)應(yīng)納稅額，或者引入中介機(jī)構(gòu)對(duì)交易的公允價(jià)格進(jìn)行鑒定。例如，因拍賣成交價(jià)過低而被稅務(wù)機(jī)關(guān)直接核定計(jì)稅基礎(chǔ)的廣州德發(fā)案，經(jīng)最高人民法院再審判決認(rèn)為“僅有一人參與拍賣競(jìng)價(jià)且成交價(jià)低于預(yù)留底價(jià)”，基于國(guó)家稅收利益的考慮，可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅基礎(chǔ)，依法確定其公允價(jià)值以計(jì)算應(yīng)納稅額。再如，江蘇省常州市某企業(yè)被認(rèn)定因股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低而偷逃企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查后引入第三方中介機(jī)構(gòu)對(duì)交易的公允價(jià)格進(jìn)行鑒定，最終核定其作為計(jì)稅基礎(chǔ)。這些爭(zhēng)端的解決充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，合理謹(jǐn)慎使用稅收核定自由裁量權(quán)，并且高度重視、認(rèn)可并運(yùn)用公允價(jià)值。
在數(shù)字化時(shí)代，公允價(jià)值作為一種隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷深化而不斷發(fā)展起來的估值依據(jù)，受到會(huì)計(jì)、金融、稅收和評(píng)估等諸多領(lǐng)域的認(rèn)可，并被廣泛運(yùn)用。在會(huì)計(jì)界，公允價(jià)值是“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”，歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量屬性反映的都是特定時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值的具體表現(xiàn)形式，因此，公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性，具有較強(qiáng)的價(jià)值相關(guān)性。我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量過程中廣泛運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，這在收益平滑限制、虧損確認(rèn)及時(shí)性、價(jià)值相關(guān)性等方面提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（譚洪濤 等，2009）?！稖?zhǔn)則》與稅法兩者之間經(jīng)歷了由統(tǒng)一到分離再到協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過程（戴德明 等，2006）。目前稅法在確定計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，逐步認(rèn)可并采用公允價(jià)值，與《準(zhǔn)則》的差距正在不斷縮小。《準(zhǔn)則》與稅法的協(xié)調(diào)對(duì)減輕會(huì)計(jì)核算和納稅調(diào)整成本、提高納稅認(rèn)同度和積極性乃至降低經(jīng)濟(jì)改革成本無疑大有裨益。會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差異（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)-稅收差異”）具有信號(hào)傳遞作用，其作為納稅評(píng)估指標(biāo)在一定程度上反映了《準(zhǔn)則》與稅法的協(xié)調(diào)效果?？疾旃蕛r(jià)值分層計(jì)量和獨(dú)立審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)-稅收差異的影響，對(duì)于評(píng)估《準(zhǔn)則》與稅法的協(xié)調(diào)效果、完善《準(zhǔn)則》以及發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)在納稅評(píng)估鑒證服務(wù)方面的作用具有重要意義。

二、文獻(xiàn)綜述與假設(shè)推演
（一）公允價(jià)值分層計(jì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異
公允價(jià)值分層計(jì)量具有重要的經(jīng)濟(jì)后果?，F(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為公允價(jià)值層次信息的披露有助于傳遞公司特質(zhì)信息（毛志宏 等，2014），從而有效降低公司股價(jià)同步性（謝成博 等，2012），約束針對(duì)公允價(jià)值估值的正向盈余管理行為（毛志宏 等，2018），但也會(huì)不同程度地提高企業(yè)內(nèi)部代理成本（王晨嫣 等，2020），導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加（楊書懷，2013）。目前，探討公允價(jià)值分層計(jì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異兩者關(guān)系的文獻(xiàn)較少，部分文獻(xiàn)指出《準(zhǔn)則》引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)-稅收差異有可能進(jìn)一步加大（葉建芳 等，2008），導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)與納稅處理的偏差增大（安春梅，2011），在一定程度上增加企業(yè)稅收管理的難度，使得會(huì)計(jì)- 稅收差異呈進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)（劉斐秉，2105）。但上述文獻(xiàn)未考慮采用公允價(jià)值計(jì)量的具體內(nèi)容對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的影響，更沒有文獻(xiàn)實(shí)證檢驗(yàn)不同層次公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)- 稅收差異的作用關(guān)系。
一般認(rèn)為，制度因素是造成我國(guó)會(huì)計(jì)- 稅收差異的主要原因（戴德明 等，2005）。《準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）在價(jià)值計(jì)量方面廣泛使用公允價(jià)值，但《準(zhǔn)則》與稅法出于各自不同的服務(wù)目標(biāo)，而對(duì)公允價(jià)值具體表現(xiàn)形式的運(yùn)用各有側(cè)重。2019年修訂后的《條例》中涉及公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)的要求達(dá)9處之多?！稐l例》原則上指出，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額；在后續(xù)收入界定的具體條款中，無一例外地遵循了使用公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)的基本原則?！稐l例》在資產(chǎn)確認(rèn)的具體條款中規(guī)定，通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等非貨幣方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等，應(yīng)以該資產(chǎn)、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。此外，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）明確規(guī)定，在企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易、企業(yè)合并、企業(yè)分立過程中，取得或轉(zhuǎn)移的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債、實(shí)現(xiàn)的利得或損失的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。值得注意的是，《條例》中的公允價(jià)值是指“按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值”，這里的市場(chǎng)價(jià)格等價(jià)于會(huì)計(jì)規(guī)范中的“現(xiàn)行市價(jià)”，它是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式之一。除此之外，會(huì)計(jì)規(guī)范中還廣泛認(rèn)同可變現(xiàn)凈值，以及基于現(xiàn)金流量折現(xiàn)估值模型確定的現(xiàn)值。同樣，在引言中已述及，稅務(wù)機(jī)關(guān)在解決計(jì)稅基礎(chǔ)的爭(zhēng)議時(shí)，也認(rèn)可第三方中介機(jī)構(gòu)采用估值模型確定的公允價(jià)值。因此，總體看，基于《準(zhǔn)則》和《條例》廣泛使用公允價(jià)值，我們預(yù)期在排除盈余管理因素后，會(huì)計(jì)-稅收差異將會(huì)越來越小。
但是，《準(zhǔn)則》出于謹(jǐn)慎性原則的考慮、及時(shí)反映資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期間價(jià)值量的變化而采用公允價(jià)值計(jì)量，不能排除會(huì)計(jì)-稅收差異的客觀存在（崔剛，2012）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格與原賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為利得或損失，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，并在利潤(rùn)表中列示。而現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及《條例》未將“持有期間以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)”作為收入對(duì)待?！稐l例》第五十六條第一款規(guī)定：“企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)，包括投資資產(chǎn)等資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！鄙鲜鲆?guī)定產(chǎn)生了《準(zhǔn)則》與稅法的暫時(shí)性差異，由此可見，制度因素所導(dǎo)致的這一暫時(shí)性差異直接形成了會(huì)計(jì)-稅收差異。鑒于此，我們提出以下假設(shè)：
H1a：公允價(jià)值變動(dòng)損益與會(huì)計(jì)-稅收差異顯著正相關(guān)。
《準(zhǔn)則》與稅法的協(xié)調(diào)效果主要通過“稅收工作存在很大的會(huì)計(jì)信息依賴性”以及“稅收對(duì)會(huì)計(jì)信息的反饋?zhàn)饔谩睂?shí)現(xiàn)（戴德明 等，2005），因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“CAS39”）要求按三個(gè)層次詳細(xì)披露公允價(jià)值的輸入值及其確定依據(jù)。這種強(qiáng)制信息披露規(guī)定是在制度層面加強(qiáng)《準(zhǔn)則》與稅法的協(xié)調(diào)效果的具體表現(xiàn)，同時(shí)也主動(dòng)為稅收征管提供了全面、充分和準(zhǔn)確的信息來源。這樣，應(yīng)納稅額也易于被征繳雙方認(rèn)可，因此會(huì)計(jì)- 稅收差異必然會(huì)縮小。公允價(jià)值第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)，也就是《條例》中所稱的“市場(chǎng)價(jià)格”，兩者在價(jià)值計(jì)量結(jié)果上是完全一致的。鑒于《準(zhǔn)則》和《條例》廣泛認(rèn)可和使用公允價(jià)值，我們提出以下假設(shè)：
H1b：第一層次公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異顯著負(fù)相關(guān)。
第二層次公允價(jià)值是利用市場(chǎng)數(shù)據(jù)中直接或間接可觀察的輸入值確定的，此時(shí)的輸入值不再是簡(jiǎn)單的某個(gè)或某些數(shù)值（報(bào)價(jià)），而是由市場(chǎng)參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)使用的一系列可觀察的假設(shè)組成，包括風(fēng)險(xiǎn)的假定，例如估值技術(shù)及其參數(shù)的選用、估值技術(shù)的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)以及估值技術(shù)參數(shù)的風(fēng)險(xiǎn)等。而第三層次公允價(jià)值則是無法獲取市場(chǎng)數(shù)據(jù)，而依據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察的輸入值確定的。由于第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量金額主要依賴于計(jì)量主體對(duì)輸入值、假設(shè)和估值模型的判斷和運(yùn)用，具有較大的主觀性和不確定性（王守海 等，2014），所以，管理層可能濫用自由裁量權(quán)和會(huì)計(jì)政策的剩余選擇權(quán)，故意制造估值偏差，以實(shí)現(xiàn)盈余管理（He 等，2012）。采用第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目金額越大，受盈余管理影響的會(huì)計(jì)- 稅收差異可能越大。鑒于此，我們提出以下假設(shè)：
H1c：第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異顯著正相關(guān)。
（二）審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異
高質(zhì)量的審計(jì)可以提高會(huì)計(jì)信息的透明度，減少信息不對(duì)稱程度，增強(qiáng)公允價(jià)值盈余信息的價(jià)值相關(guān)性（賈平 等，2010）。而企業(yè)避稅行為主要是通過盈余管理實(shí)施（Desai 等，2006），所以高質(zhì)量審計(jì)能夠有效抑制盈余管理，從而縮小會(huì)計(jì)-稅收差異。Earley 等（2012）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，高質(zhì)量審計(jì)能夠有效壓制管理層對(duì)第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量的過度自信。如果審計(jì)決策與所處的決策環(huán)境更匹配，那么針對(duì)公允價(jià)值分層計(jì)量的審計(jì)就更能發(fā)揮抑制盈余管理的作用（楊書懷，2018）。鑒于此，我們提出以下假設(shè)：
H2：高質(zhì)量審計(jì)能夠削弱第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異之間的正相關(guān)性。

三、研究設(shè)計(jì)
（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
鑒于CAS39的規(guī)定，自2014年起上市公司需將公允價(jià)值計(jì)量使用的輸入值劃分成三個(gè)層次進(jìn)行計(jì)量和披露，故本文選取2014～2018 年我國(guó)滬深兩市A股上市公司作為研究樣本。借鑒現(xiàn)有研究方法，本文利用以下標(biāo)準(zhǔn)對(duì)樣本進(jìn)行處理：（1）剔除了稅前利潤(rùn)總額小于等于0的樣本；（2）剔除了企業(yè)實(shí)際所得稅稅負(fù)率異常的樣本（實(shí)際所得稅稅負(fù)率小于0和大于1）；（3）剔除了數(shù)據(jù)缺失的樣本。最終有效數(shù)據(jù)見各樣本回歸表格。除第一、第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債信息通過手工查找報(bào)表附注收集外，本文其他數(shù)據(jù)來源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）和萬德數(shù)據(jù)庫(kù)（WIND）。為了消除極端值的影響，本文對(duì)各主要變量均進(jìn)行了上下各1%的縮尾（Winsorize）處理。相關(guān)數(shù)據(jù)的處理軟件為stata 14.0。
（二）主要變量定義
1.會(huì)計(jì)-稅收差異。參考葉康濤 等（2014）以及陳德球 等（2016）的研究，我們采用如下方法估算會(huì)計(jì)-稅收差異（BTD）。首先，估算應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期所得稅費(fèi)用÷法定所得稅稅率。其次，會(huì)計(jì)-稅收差異=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)納稅所得額。最后，在估算到會(huì)計(jì)-稅收差異以后，我們對(duì)變量先取絕對(duì)值再取對(duì)數(shù)。
同時(shí)，出于穩(wěn)健性考慮，借鑒Desai 等（2006）的方法，使用BTD中不能被應(yīng)計(jì)利潤(rùn)解釋的部分（DDBTD）衡量會(huì)計(jì)-稅收差異。具體而言，BTD根據(jù)模型（1）計(jì)算得到：

  TACCi,t為總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，本文采用凈利潤(rùn)減去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~后取絕對(duì)值再取自然對(duì)數(shù)衡量；ui表示企業(yè)i在樣本期間內(nèi)殘差的平均值；εi,t表示t年度殘差與企業(yè)平均殘差ui的偏離度。DDBTDi,t=ui+εi,t，即代表BTDi,t中不能被應(yīng)計(jì)利潤(rùn)解釋的部分。
2.審計(jì)質(zhì)量。鑒于高質(zhì)量審計(jì)能夠在一定程度上抑制盈余管理，本文采用Dechow 等（2002）提出的現(xiàn)金流量瓊斯（Jones）模型計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為該模型回歸結(jié)果的殘差，其絕對(duì)值越大，盈余管理程度越高，審計(jì)質(zhì)量越低。為了更直觀地理解和分析，本文采用操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值的相反數(shù)替代審計(jì)質(zhì)量（DA），該值越大，審計(jì)質(zhì)量越高。

  其中：TAi,t為上市公司i第t期的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，等于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流凈額；Ai,t-1為上市公司i 年初總資產(chǎn)；REVi,t為營(yíng)業(yè)收入；PPEi,t為固定資產(chǎn)原值；CFOi,t-1為滯后一期的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流凈額；CFOi,t為當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流凈額；CFOi,t+1為未來一期的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流凈額。
（三）實(shí)證模型
為了檢驗(yàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，第一、第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量金額對(duì)會(huì)計(jì)-稅收差異的影響，我們構(gòu)建模型（3）進(jìn)行檢驗(yàn)：

  其中，BTD為被解釋變量，即會(huì)計(jì)-稅收差異；FV為公允價(jià)值變動(dòng)損益；FV1為第一層次公允價(jià)值計(jì)量金額；FV23為第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量金額。由于采用第二、第三層次披露的樣本量相對(duì)較少，本文借鑒已有研究（楊書懷，2018）的做法，將第二、第三層次計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債合并計(jì)算。
為了檢驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量對(duì)兩者關(guān)系的調(diào)節(jié)效應(yīng)，我們?cè)谀Ｐ停?）的基礎(chǔ)上通過加入變量審計(jì)質(zhì)量（DA）以及交乘項(xiàng)FV23×DA 構(gòu)建模型（4），然后，在模型（4）的基礎(chǔ)上通過加入交乘項(xiàng)FV1×DA構(gòu)建模型（5）；在進(jìn)一步分析中，我們將審計(jì)質(zhì)量（DA）按照中位數(shù)進(jìn)行分組回歸。

  借鑒已有研究（陳德球 等，2016），本文選取了對(duì)會(huì)計(jì)-稅收差異可能產(chǎn)生影響的因素作為控制變量，具體變量如表1（略）所示。

四、實(shí)證結(jié)果分析（略）

五、進(jìn)一步分析
為了進(jìn)一步檢驗(yàn)和確認(rèn)審計(jì)質(zhì)量抑制盈余管理的治理效應(yīng)，我們將審計(jì)質(zhì)量（DA）按照中位數(shù)分為兩組，大于中位數(shù)的組別代表高審計(jì)質(zhì)量，小于中位數(shù)的組別代表低審計(jì)質(zhì)量，分別代入審計(jì)質(zhì)量調(diào)節(jié)效應(yīng)模型。由表5（略）的回歸結(jié)果可以看出，在高審計(jì)質(zhì)量的分組，交乘項(xiàng)FV23×DA的系數(shù)在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，并且系數(shù)的絕對(duì)值比未分組時(shí)（表4，略）更大；然而，在低審計(jì)質(zhì)量的分組，交乘項(xiàng)FV23×DA的系數(shù)為負(fù)，但并不顯著，這表明高審計(jì)質(zhì)量有效削弱了第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)- 稅收差異的正相關(guān)性，審計(jì)質(zhì)量抑制盈余管理的治理效應(yīng)更加明顯，這進(jìn)一步驗(yàn)證了假設(shè)H2。此外，在穩(wěn)健性檢驗(yàn)時(shí)，我們用DDBTD代替BTD進(jìn)行回歸，高審計(jì)質(zhì)量組的交乘項(xiàng)FV23×DA系數(shù)在10%的水平上仍顯著負(fù)相關(guān)，雖然顯著性水平有所降低，但未實(shí)質(zhì)性改變上述結(jié)論。

六、研究結(jié)論與建議
（一）研究結(jié)論
本文以實(shí)施公允價(jià)值分層計(jì)量為契機(jī)，檢驗(yàn)了公允價(jià)值分層計(jì)量的運(yùn)用能否縮小會(huì)計(jì)與稅收之間的差異。研究發(fā)現(xiàn)：（1）公允價(jià)值變動(dòng)損益與會(huì)計(jì)-稅收差異顯著正相關(guān)，是形成會(huì)計(jì)- 稅收差異的重要原因；（2）第一層次公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異顯著負(fù)相關(guān)，說明隨著公允價(jià)值被會(huì)計(jì)和稅法廣泛認(rèn)可和使用，會(huì)計(jì)-稅收差異在逐步縮小；（3）第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)-稅收差異顯著正相關(guān)，意味著管理層利用盈余管理進(jìn)行避稅可能造成會(huì)計(jì)-稅收差異的增大；（4）基于獨(dú)立審計(jì)的治理效應(yīng)的進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，高質(zhì)量審計(jì)能夠有效抑制第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)- 稅收差異之間的正相關(guān)性。
（二）對(duì)策建議
基于上述實(shí)證研究結(jié)論，我們提出以下對(duì)策建議。
1.進(jìn)一步規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量信息披露，提高會(huì)計(jì)信息透明度，為稅收征管提供可靠的信息來源。會(huì)計(jì)信息是納稅申報(bào)和稅收監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，按公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息提供了更相關(guān)、更及時(shí)的稅源信息。然而，公允價(jià)值的主觀性和計(jì)量復(fù)雜性，導(dǎo)致其可靠性受到質(zhì)疑。稅法認(rèn)可會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的前提是這種計(jì)量屬性的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)同時(shí)具備客觀性和可靠性?！稐l例》沒有將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，主要原因在于其復(fù)雜性和主觀性較強(qiáng)，因此，《準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的信息披露。建議主管部門在現(xiàn)有CAS39應(yīng)用指南的基礎(chǔ)上，列舉公允價(jià)值分層計(jì)量信息披露的范例，提供更豐富、更可信的信息。同時(shí)建議證券監(jiān)管部門在每年例行發(fā)布的年報(bào)信息披露要求中，進(jìn)一步規(guī)范和統(tǒng)一公允價(jià)值分層計(jì)量信息披露的內(nèi)容和形式，明確公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的估值方法及其參數(shù)，針對(duì)第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量金額和計(jì)量過程提供更詳細(xì)的說明，提高會(huì)計(jì)信息透明度，以避免主觀性和偏見，為稅收征管提供可靠的信息來源。
2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收法規(guī)在制定和監(jiān)管方面的協(xié)作，減少《準(zhǔn)則》與稅法的制度差異，實(shí)現(xiàn)《準(zhǔn)則》與稅法的良性互動(dòng)。前述實(shí)證研究結(jié)果表明，制度因素是造成會(huì)計(jì)-稅收差異的主要原因。為了降低企業(yè)財(cái)務(wù)核算和稅法遵從成本，提高稅收征管效率，應(yīng)在制度層面減少《準(zhǔn)則》與稅法兩者的差異。同時(shí)，稅務(wù)部門還應(yīng)改進(jìn)對(duì)企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的監(jiān)管。加強(qiáng)《條例》與《準(zhǔn)則》的內(nèi)在協(xié)調(diào)性，進(jìn)一步明確公允價(jià)值的表現(xiàn)形式和具體方法，認(rèn)可公允價(jià)值層次計(jì)量信息。例如，針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)或收入允許按照可靠性強(qiáng)弱依次采用成熟市場(chǎng)價(jià)格、現(xiàn)金流量折現(xiàn)、其他相關(guān)定價(jià)模型等確定的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.出臺(tái)相關(guān)審計(jì)指引，提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)已審會(huì)計(jì)信息作為計(jì)稅基礎(chǔ)的可靠性。審計(jì)在針對(duì)公允價(jià)值分層計(jì)量等具有重大不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)上面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。如何確保和提高審計(jì)質(zhì)量成為重要議題。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)主要依賴于管理層重大會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的引導(dǎo)，出臺(tái)相關(guān)審計(jì)指引，以切實(shí)提高公允價(jià)值分層計(jì)量的審計(jì)質(zhì)量，最大限度地發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)抑制盈余管理的治理效應(yīng)，遏制管理層利用第二、第三層次公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行避稅和盈余管理，以涵養(yǎng)稅源、減少納稅信息轉(zhuǎn)換成本，增強(qiáng)已審會(huì)計(jì)信息作為計(jì)稅基礎(chǔ)的可靠性。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第6期。）

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