從藝術(shù)品到投資性房地產(chǎn)的那點(diǎn)稅事

從藝術(shù)品到投資性房地產(chǎn)的那點(diǎn)稅事

段  暉

以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會計(jì)上不計(jì)提折舊或者攤銷，稅法能否計(jì)算折舊或者攤銷進(jìn)行稅前扣除？有趣的是，在國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺，輸入“投資性”3個(gè)關(guān)鍵字，類似的問題跳出了26個(gè)，除了4個(gè)玩“文件拼盤”游戲的答復(fù)外，惟有陜西省明確答復(fù)按照“固定資產(chǎn)”計(jì)算折舊進(jìn)行稅前扣除，其余21個(gè)答復(fù)均為“不得稅前扣除”。

這些說“不”的答復(fù)，幾乎是異口同聲的一個(gè)理由——

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額?！?/i>以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在會計(jì)上不計(jì)提折舊，不屬于“實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出”，因此，不得計(jì)提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。

可謂是眾口鑠金??！會計(jì)上不計(jì)提折舊，不得稅前扣除？從15號公告里面，居然可以反推出這樣一個(gè)邏輯，我終究沒有想明白。按照這樣一個(gè)邏輯，固定資產(chǎn)加速折舊的政策是不是也要被槍斃掉？因?yàn)楫?dāng)會計(jì)正常折舊時(shí)，稅法加速折舊的部分，不屬于“實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出”。這樣說“不”，有點(diǎn)簡單，有點(diǎn)“一刀切”，貌似與優(yōu)化營商環(huán)境的大氣候有點(diǎn)不搭調(diào)啊。
既然有爭議，就先擱置一下吧。我們聊聊另一個(gè)話題。前幾天，總局拋出了一個(gè)17號公告，業(yè)界沸騰了一個(gè)星期，其中第五條“關(guān)于文物、藝術(shù)品資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題”格外引人注目——

企業(yè)購買的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計(jì)提的折舊、攤銷費(fèi)用，不得稅前扣除。

查閱《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，第七十一條明確規(guī)定，“

企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

”

顧名思義，17號公告在《實(shí)施條例》的基礎(chǔ)上，將“投資資產(chǎn)”的定義做了外延，增加了“用于收藏、展示、保值增值的”文物、藝術(shù)品。

細(xì)細(xì)想來，17號公告應(yīng)該是還原了“投資資產(chǎn)”的本義，它既包括對外投資的股權(quán)和債權(quán)，也包括對內(nèi)投資的“特殊資產(chǎn)”——文物、藝術(shù)品。

話題再拉回來，投資性房地產(chǎn)是一個(gè)會計(jì)概念，稅法上沒有這個(gè)概念，稅法概念上的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等。

因此，會計(jì)上的“投資性房地產(chǎn)”，必須也只能歸集到稅法概念的某一類資產(chǎn)中。比如陜西，將其歸集到固定資產(chǎn)，然后回答能否稅前扣除的問題，便是水到渠成、不言自明了。

再次強(qiáng)調(diào)一下，會計(jì)上的“投資性房地產(chǎn)”，應(yīng)當(dāng)歸集到稅法的“固定資產(chǎn)”。這不是我的觀點(diǎn)。

我的觀點(diǎn)是，會計(jì)上的“投資性房地產(chǎn)”，必須先歸集到稅法的某一類資產(chǎn)中，然后再回答能否稅前扣除的問題，比簡單說“不”更有說服力。

比如：已出租的建筑物，會計(jì)上作為投資性房地產(chǎn)，稅法上可以歸集到固定資產(chǎn)，然而借鑒17號公告的觀點(diǎn)，也可以歸集到投資資產(chǎn)。

如果歸集到固定資產(chǎn)，則計(jì)算的折舊可以稅前扣除；如果歸集到投資資產(chǎn)，則計(jì)算的折舊不能稅前扣除。

那么，到底應(yīng)該歸集到固定資產(chǎn)還是投資資產(chǎn)呢？

投資性房地產(chǎn)跟文物、藝術(shù)品有相同點(diǎn)，那就是保值增值；它們有不同點(diǎn)，那就是投資性房地產(chǎn)具有可出租的天然屬性。

出租，便有了收入，也可以配比一定的成本。

因此，文物、藝術(shù)品應(yīng)當(dāng)定性為投資資產(chǎn)，不能夠在“固定資產(chǎn)”或者“投資資產(chǎn)”的問題上“二選一”；而在投資性房地產(chǎn)的問題上，可以賦予納稅人一定的選擇權(quán)，一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得改變。

這樣的人性執(zhí)法，豈不是更受歡迎嗎？！