有效應對美國聯(lián)邦所得稅稅收爭議的途徑及建議——中國赴美投資企業(yè)視角

作 者 信 息
董為眾（Sun Consulting Co. LLC，美國金門大學稅務學院）

文 章 內(nèi) 容
中國赴美投資企業(yè)必須遵守美國法律，在法律的框架下維護自身利益。但美國聯(lián)邦稅法的復雜性容易造成征納雙方對某一稅務事項的立場和處理方法不同，稅收爭議也就頻繁產(chǎn)生。例如，某一中國跨國企業(yè)的美國全資子公司（以下簡稱“納稅人”）位于加利福尼亞州的硅谷地區(qū)，在納稅年度次年收到美國國內(nèi)收入局（IRS）的信函。在信函中，IRS未批準納稅人申報的部分年度“研究抵免”（research credit）。如果納稅人不同意IRS的處理，則必須在30天內(nèi)向IRS提供更多的證據(jù)以證明其采取的稅務立場和處理方法合乎稅法（以下簡稱“30天信函”）。本文擬結合這一具體案例，闡明中國赴美投資企業(yè)應該如何有效應對稅收爭議。
一、稅收爭議解決行政途徑
本案中的納稅人是中國總公司設在硅谷的科研子公司，其主要商務活動是利用硅谷的科技優(yōu)勢，對現(xiàn)有產(chǎn)品進行升級改良并開發(fā)新產(chǎn)品。納稅人認為其研究活動符合美國聯(lián)邦稅法“合格服務”（qualified service）和“合格研究”（qualified research）的規(guī)定，由此產(chǎn)生的費用符合“合格研究費用”（qualified research expenses）。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code）的相關規(guī)定，納稅人將當年合格研究費用的20%作為研究抵免沖抵當年應納稅額?？墒?，IRS將納稅人當年合格研究費用減少一半，導致研究抵免減少一半，應稅額大幅增加。納稅人在收到30天信函后作出回復，IRS不認可納稅人所作出的解釋，不久向納稅人發(fā)送了一封欠稅評估信。納稅人對此表示不服，決定向IRS提出行政解決稅務分歧申請。
（一）啟動稅收執(zhí)法職責
IRS是美國聯(lián)邦稅法的執(zhí)行機構，隸屬于美國財政部（The Department of Treasury）。受美國國會委托，IRS除了負責發(fā)布行政法規(guī)和細則以外，還主要履行稅收執(zhí)法、解釋稅法、申報管理和調查等職責。稅收爭議行政解決屬于IRS的稅收執(zhí)法和解釋稅法職責范圍。
在稅收執(zhí)法的過程中，IRS可以通過各種強制手段促使納稅人依法納稅，包括欠稅評估（tax deficiency assessment）、處罰（penalties）、資產(chǎn)留置（liens）、沒收（levy）、充公（seizure）和勒令停業(yè)等。30天信函是IRS執(zhí)行其稅收執(zhí)法職責的第一步。如果納稅人認同30天信函里IRS對稅項的調整，則稅收執(zhí)法職責完成；如果納稅人不同意30天信函內(nèi)容，則可以申請行政上訴，要求聽證。除了申請上訴外，納稅人也可以要求行政調解。行政調解出自雙方自愿，調解的結果沒有法律約束效力，但如果雙方都愿意盡快解決分歧的話，行政調解不失為一個簡捷的途徑。
無論對IRS的30天信函同意與否，納稅人在30天內(nèi)對信函作出回應至關重要。如果納稅人在30天內(nèi)回復了信函，則可以通過行政協(xié)商解決爭議；如果納稅人逾期未回復，IRS則會啟動法律程序，后續(xù)只能通過法院判決才能解決爭議。
如上例所述，納稅人所申報的研究費用信息與IRS掌握的信息不一致，IRS對納稅人申報中研究抵免稅務立場和處理方法也不認同，因此IRS向納稅人發(fā)出30天信函，提議修改申報并索取更多信息（修改申報的內(nèi)容可包括稅項、欠稅額、利息和罰款等）。如果納稅人在30天內(nèi)沒有作出回復，IRS就會向納稅人簽發(fā)欠稅通知（deficiency notice）。欠稅通知標明欠稅額、欠稅期間的利息和罰款等。納稅人收到欠稅通知后必須在90天內(nèi)作出以下選擇：1.付清欠稅款；2.提出有法律依據(jù)的異議；3.付清欠稅款后向法院申訴。所以欠稅通知也被稱為“90天信函”。欠稅通知是法律信函，有正式的法律效應，也是IRS向納稅人提供的在向法院申訴前解決爭議的最后機會。與此同時，IRS還可能隨時啟動其調查職責，對納稅人進行單項審計或整體稽查。
如果納稅人在30天內(nèi)作出了回復，并在回復中表示不同意IRS在30天信函內(nèi)對稅項調整的提議，那么，納稅人可以在回復中向IRS申請啟動行政爭議解決程序，包括行政調解、折衷妥協(xié)和行政上訴。
（二）行政調解和折衷妥協(xié)
行政調解（administrative mediation）、折衷妥協(xié)（offer in compromise）、行政上訴（administrative appeal）屬于IRS釋法職責范圍。除了針對《國內(nèi)收入法典》所制定的各種行政法規(guī)（Treasury Regulations）和行政裁定（Internal Revenue Rulings）等以外，與納稅人協(xié)商解決稅收爭議也是IRS釋法職責的一部分。
如上例，IRS發(fā)出30天信函的目的是希望中國跨國企業(yè)的美國子公司能在其內(nèi)部行政部門厘清研究活動的實質和所發(fā)生的費用，并索取更充分的信息，以判定納稅人的研究費用是否符合研究抵免要求，協(xié)商解決可能產(chǎn)生的分歧。納稅人可以在及時回復的信函中提出啟動行政爭議解決程序的要求。在上例中，雖然IRS在納稅人及時回復后否決了納稅人的稅務立場和處理方法，并向納稅人簽發(fā)了欠稅評估信函，但如果納稅人不接受欠稅評估，則仍然可以向IRS申請協(xié)商解決稅收爭議，包括行政調解、折衷妥協(xié)，甚至行政上訴。欠稅評估信函不同于90天信函。前者是IRS在納稅人及時回復30天信函后所作出的評估，由此產(chǎn)生的稅務分歧有行政協(xié)商解決的空間；而后者是針對無回復納稅人所簽發(fā)的，具有法律約束力，稅務分歧只有通過法院才能解決。
納稅人對于IRS的稅項調整不滿，可以首先申請行政調解（mediation）。在調解過程中，IRS會約談納稅人，向納稅人解釋有關研究抵免的法律、法規(guī)或者行政裁定等。調解是基于雙方自愿的基礎上進行的，其結果并沒有法律效應。如果納稅人對調解的結果不服，則可以向IRS的獨立行政部門——行政上訴部門（Office of Appeal）申訴，或者在上訴之前嘗試進行行政折衷妥協(xié)。
折衷妥協(xié)是指納稅人通過IRS內(nèi)部折衷妥協(xié)部門試圖對稅收爭議進行折衷妥協(xié)處理。實際上是納稅人和IRS各讓一步，互相妥協(xié)，但納稅人必須在妥協(xié)之前提交所有申報材料，并付清所有稅款。納稅人利用IRS的折衷妥協(xié)行政程序來解決稅務爭議相對比較省事、省錢、省時間。納稅人根據(jù)自己對聯(lián)邦所得稅法的理解和愿意承受應納稅額的幅度，向IRS提議和解稅項和應納稅額。如果IRS接受納稅人的提議，稅收爭議就到此為止；如果IRS不接受，納稅人則可以選擇申請行政上訴；如果IRS還價的話，納稅人則可選擇接受或者不接受。
在行政調解和折衷妥協(xié)的過程中，納稅人必須有足夠的法律依據(jù)，包括IRS各種行政法規(guī)、細則和裁定等。否則，納稅人的稅務立場和稅務處理方法將會被拒絕，甚至有可能被視為“輕率立場”（frivolous position）。一旦被視為輕率立場，納稅人就會被歸入“十二類違法違規(guī)”（Dirty Dozen）黑名單，受到民事處罰。
（三）行政上訴步驟和要求
行政上訴部門是IRS內(nèi)部獨立機構。如果在權衡行政上訴利弊之后，納稅人決定上訴，則可以向納稅人所在地的上訴部門提出申請，申請必須以書面抗議（written protest）的形式遞交，2.5萬美元之內(nèi)的小型案件申請除外。書面抗議必須在納稅人接到IRS信函后30天內(nèi)遞交。IRS收到書面抗議后，其內(nèi)部所涉人員，如欠稅評估人員和征管人員，首先會對書面抗議中提出的問題進行斟酌，決定是否可以在不進入上訴程序前解決爭議。書面抗議除了包括納稅人基本信息外，還必須包括：1.正式表達納稅人行政上訴的愿望；2.納稅人對30天信函或欠稅評估信函有不同的意見；3.納稅人持不同意見的理由；4.納稅人所依據(jù)的權威文獻和法律等。
納稅人在表達不同意見的理由時，必須依據(jù)權威文獻和相關法律。如果納稅人可以搜尋到IRS的相關行政法規(guī)、國內(nèi)收入裁定（Internal Revenue Rulings）、國內(nèi)收入程序（Internal Revenue Procedures）以及其他行政文件，以此為法律依據(jù)來支持自己的稅務立場和處理方法，而這些依據(jù)又不與《國內(nèi)收入法典》或其他案例法相沖突，IRS通常會接受納稅人的稅務立場和處理方法。當然，IRS在認同或否定納稅人的稅務立場和處理方法之前，通常會對納稅人進行獨立審計調查。
行政上訴是IRS解決稅收爭議的最后行政途徑。在上訴中，納稅人可以自己與IRS談判，也可以聘請并授權律師、會計師或稅務師為顧問，簽署授權書（2848表），讓他們代表自己出席談判。如果爭議涉及資產(chǎn)留置、沒收和充公等，因為涉及稅收爭議的后期，即征收稅款相應問題（tax collection），行政上訴的程序則有所不同。如果納稅人與IRS在行政上訴中未能達成共識，或者納稅人決定繞過IRS行政上訴直接進入法院訴訟，納稅人可以向美國稅務法院、聯(lián)邦索賠法院或者聯(lián)邦地區(qū)法院申訴。非美國稅務居民的納稅人則不能向聯(lián)邦地區(qū)法院提起訴訟。
二、稅收爭議解決法律途徑
利用IRS行政程序來解決稅務爭議雖然比較省事，但無法規(guī)避IRS的傾向性。對重大稅收爭議或者稅收爭議涉及金額較大，中國赴美投資企業(yè)可以考慮尋求法律途徑獲得法院判決。尋求法院判決，納稅人必須對自己的稅務立場和稅務處理方法有自信以及支撐自信的足夠法律依據(jù)。法律依據(jù)除了《國內(nèi)收入法典》和IRS行政法規(guī)及裁定外，各級各類法院對類似案例的判決舉足輕重。
如上例所述，中國赴美投資企業(yè)對IRS否定50%的研究抵免不服，不認同它的欠稅評估，向IRS提出了分歧爭議。如果窮盡IRS行政程序，仍然不能達成有利協(xié)議，納稅人可以考慮訴諸美國法院以解決爭議。由于美國法院體系繁復，法院眾多，納稅人應該向哪種法院提出訴訟？又如何在復雜的法院案例中尋找對自己有利的法律依據(jù)？這就需要對美國的司法機構有充分的了解。
（一）聯(lián)邦法院體系
美國的司法機構即法院機構。法院根據(jù)提起訴訟的具體稅務案例對美國聯(lián)邦稅法進行解釋，對稅務爭議或爭端進行判決，由此形成案例法（legal doctrine）。不服IRS行政裁決的納稅人可以向美國聯(lián)邦法院起訴，敗訴方如不服，可以繼續(xù)向上一級聯(lián)邦法院上訴，直到美國最高法院（the Supreme Court）作出終審判決。
美國聯(lián)邦法院是根據(jù)美國憲法和法律成立的法院，美國憲法只明確了要成立最高法院，其他層級法院則由美國國會授權成立。美國聯(lián)邦法院是美國聯(lián)邦政府的組成部分，分為普通法院和專門法院。美國普通法院分為三級，即美國聯(lián)邦地區(qū)法院（美國聯(lián)邦索賠法院）、美國聯(lián)邦上訴法院和美國最高法院；專門法院有美國稅務法院（the U.S. Tax Court）、美國破產(chǎn)法院（the U.S. Bankruptcy Court）和美國國際貿(mào)易法院（the U.S. Court of International Trade）等。
第一級普通法院是美國聯(lián)邦地區(qū)法院（the U.S. District Courts），是美國聯(lián)邦法院系統(tǒng)中的初審法院，審判案例包括民事案例和刑事案例。聯(lián)邦地區(qū)法院是由國會通過立法設立的。目前，美國50個州一共有89個聯(lián)邦地區(qū)法院，外加華盛頓特區(qū)、波多黎各分別有1個聯(lián)邦地區(qū)法院，關島、維爾京群島和北馬里亞納群島也各有1個聯(lián)邦地區(qū)法院，因此，美國包括其領地在內(nèi)共有94個聯(lián)邦地區(qū)法院。
與第一級普通法院并列的是美國聯(lián)邦索賠法院（United States Court of Federal Claims），由16名法官組成，位于華盛頓特區(qū)。聯(lián)邦索賠法院主要受理基于憲法、聯(lián)邦和行政法規(guī)等的索賠案件，包括各種聯(lián)邦涉稅案件。聯(lián)邦索賠法院與聯(lián)邦地區(qū)法院同時行使管轄權，近年來成為審理大案和技術性較強案例的法院。
第二級普通法院是美國聯(lián)邦上訴法院（the U.S. Courts of Appeals）。聯(lián)邦上訴法院主要受理對第一級地方法院判決不服的上訴案例。聯(lián)邦上訴法院被視為美國司法系統(tǒng)中最有影響力的法院之一，因為美國最高法院每年僅接受少于100個司法上訴案件，絕大部分案例都由聯(lián)邦上訴法院判決裁定。聯(lián)邦上訴法院又名巡回上訴法院（circuit courts），美國的50個州、華盛頓特區(qū)和其境外領土被劃分為13個審判區(qū)域，每個審判區(qū)域設有1個巡回上訴法院。其中11個巡回法院由數(shù)字命名，其余兩個法院分別是美國哥倫比亞特區(qū)巡回上訴法院（United States Court of Appeals for the District of Columbia Circuit）和美國聯(lián)邦巡回上訴法院（United States Court of Appeals for the Federal Circuit）。需要特別說明的是，美國聯(lián)邦巡回上訴法院專門處理聯(lián)邦索賠法院無法解決的爭議案例。如果在巡回上訴法院不能解決爭議，一方則可上訴至美國最高法院。在13個巡回上訴法院中，第一巡回上訴法院的法官人數(shù)最少，而總部設在舊金山市的第九巡回上訴法院則擁有的法官數(shù)量最多。
第三級普通法院就是美國最高法院（the Supreme Court of the United States），是美國最高級別的聯(lián)邦法院。根據(jù)1789年美國憲法第三條的規(guī)定，最高法院對所有聯(lián)邦法院、州法院和涉及聯(lián)邦法律問題的訴訟案件具有最終判決權。在稅務領域，如果最高法院的判決支持納稅人，IRS則必須公開承認自己的錯誤，并對案例涉及的法規(guī)作出修正。而對其他法院作出的判決，IRS不一定要公開承認或默認其判決結果，可以保持原來立場，直至一方將案例上訴到最高法院，并得到最高法院的受理和最終裁決。圖1顯示的是美國聯(lián)邦法院系統(tǒng)結構。

  除了美國聯(lián)邦索賠法院，美國各級普通法院在案件審理時會有12位陪審員組成的陪審團，陪審團成員從普通市民中隨機挑選。法官有可能不是稅法專家，陪審員也只是一般百姓，所以，涉稅案例中專業(yè)律師起到非常重要的作用。如何讓不懂稅法的陪審團作出有利于納稅人的判決不僅是一門技術，更是一門藝術。
除了以上法院外，美國還有一個稅務領域的專門法院，即美國稅務法院，其權責包括處理各種稅務糾紛。稅務法院的總部設在華盛頓特區(qū)，在各州不設分院，有些州不設審判庭，另一些州卻設數(shù)個審判庭，如加利福尼亞州有三個審判庭，分別位于舊金山、洛杉磯和圣地亞哥。與普通法院不同，美國稅務法院的法官均為稅務專家，不設陪審團，法官的意見就是法院的判決。美國稅務法院一般作出兩類判決，即常規(guī)判決（regular decision）和備忘錄判決（memorandum decision），前者比后者更具有法律權威。在美國稅務法院尋求解決稅收爭議，納稅人不必預先繳納稅款。如果稅收爭議所涉專業(yè)性較強，納稅人不妨選擇美國稅務法院。
為了方便小型納稅人，美國專設小型申訴法院（the U.S. Small Claims Court）。當案例涉及金額在1萬美元以下時，納稅人可以考慮選擇小型申訴法院，用最少的費用、最短的時間解決稅務爭議。
（二）訴訟法院的選擇
當納稅人決定向法院提起訴訟時應該選擇哪種法院？對于自己的稅務立場和處理方法，該如何尋找行之有效的法律依據(jù)？
此案例涉及研究抵免，在技術上較為復雜且所涉稅項金額較大，因此，在選擇法院時，納稅人首先排除向小型申訴法院遞交訴訟。至于是向聯(lián)邦地區(qū)法院、聯(lián)邦索賠法院提起訴訟，還是向稅務法院提起訴訟，主要依據(jù)兩大要點：
1.案例的復雜性。聯(lián)邦地區(qū)法院的法官通常并非稅務專家，陪審團則是由平民組成，辯護律師只能從情理上最大程度說服陪審團。由于所涉稅務事項復雜，如果只注重法理，納稅人的稅務立場并不一定能引起陪審團的共鳴；如果只偏重情理，則無法取得法官的認同。而索賠法院和稅務法院則沒有陪審團，法官本身通常是稅務專家，尤其是稅務法院的法官通曉聯(lián)邦稅法，法官的意見就是法院的判決。律師可以發(fā)揮其技術專長，爭取法官的認同。如果納稅人在聯(lián)邦地區(qū)法院、聯(lián)邦索賠法院或稅務法院敗訴，可以向美國聯(lián)邦上訴法院（或巡回上訴法院）上訴。
2.是否預先支付欠稅評估賬單。納稅人在向聯(lián)邦地區(qū)法院或聯(lián)邦索賠法院遞交訴訟前必須付清IRS的欠稅評估賬單，而納稅人向稅務法院遞交訴訟前就不用預先支付欠稅評估賬單。因為分歧所涉金額較大，如果考慮到資金流的壓力，納稅人向稅務法院提起訴訟比較合理。如果敗訴，則可以繼續(xù)向美國聯(lián)邦上訴法院（或巡回上訴法院）上訴，但在上訴前必須付清欠稅評估賬單。
（三）訴訟法律依據(jù)
本案例中納稅人對研究抵免的處理必須具備足夠的法律依據(jù)?！秶鴥?nèi)收入法典》作為法律依據(jù)至高無上，然而其特性所造成的語言相對廣義且模棱不清，促使納稅人尋找能夠提供細則的行政法規(guī)。行政法規(guī)不可替代法院對類似案例的邏輯推理和判決。美國稅法的最終解釋權在法院，法院案例形成美國案例法。當案例法與IRS行政法規(guī)不符時，以案例法為準。所以，納稅人必須搜尋到能支持自己稅務立場和處理的法院案例。
以法院判例的權威性而論，具有最高權威性的是美國最高法院的案例判決，所有最高法院的判決都是終判；其次是美國聯(lián)邦上訴法院，或稱巡回上訴法院；再次是美國聯(lián)邦地區(qū)法院、聯(lián)邦索賠法院，而聯(lián)邦稅務法院與聯(lián)邦地區(qū)法院同級。
納稅人所在地上訴法院的權威性要比其他地方的上訴法院權威性高。如上例中的中國赴美投資企業(yè)應該首先尋找位于舊金山的第九巡回上訴法院的類似案例。如果類似案例不存在，納稅人則可以用其他上訴法院的類似案例作為法律依據(jù)。第九巡回上訴法院的轄區(qū)包括全球科技中心的硅谷，有關高科技的案例非常多，其中包括研究稅務抵免案例。而聯(lián)邦巡回上訴法院沒有區(qū)域限制，如果上訴到聯(lián)邦巡回上訴法院，納稅人從其他各巡回上訴法院得到的案例支持都具有同樣的權威性。
同樣，納稅人所在地的聯(lián)邦地區(qū)法院的案例比其他地區(qū)法院的案例權威性高，如上例中的中國赴美投資企業(yè)必須重點尋求圣荷西市的聯(lián)邦地區(qū)法院案例，如果沒有類似案例，則可用其他地區(qū)法院的類似案例。如果所在地區(qū)有不支持納稅人稅務立場和處理的案例，納稅人可以向聯(lián)邦索賠法院或稅務法院提出告訴，因為這兩個法院要求的法律支持沒有區(qū)域之分，只有案例的相關度之分。
納稅人在尋求對自己有利的法院案例時，必須留意案例的權威性。如果第九巡回上訴法院的案例反對納稅人的稅務立場和處理，而第三巡回上訴法院的案例支持的話，則第九巡回上訴法院的案例判決更具權威性。
三、對中國赴美投資企業(yè)應對稅收爭議的建議
IRS對納稅人的稅務立場和處理方法經(jīng)常會持有不同意見，而納稅人對IRS的挑戰(zhàn)進行抗辯，如行政上訴和法院訴訟，實屬正常解決稅收爭議的范疇。中國赴美投資企業(yè)在面對IRS挑戰(zhàn)時要勇于進行爭議抗辯，掌握解決稅收爭議的各種行政途徑和法律訴訟程序，做到有理有節(jié)，在法律的框架下最大程度地保護自己。
稅務風險無處不在，中國赴美投資企業(yè)應選擇對自己有利的稅務立場和處理方法，但同時必須要有應對IRS挑戰(zhàn)的準備。僅僅了解稅務爭議解決途徑并不等于稅收爭議的解決，要有效解決稅收爭議，中國赴美投資企業(yè)首先要對自己采取的稅務立場和處理有一個透徹的了解，懂得相關法律，以及評估勝訴的可能性。中國赴美投資企業(yè)必須評估是否對稅務爭議進行抗辯，如果勝訴可能性不大，且抗辯費用高昂，就不應該對自己的稅務立場和處理方法提出行政上訴，更不應該向法院提出訴訟。法院訴訟無論勝負如何，都會將案例完全公開，花費高昂且把自己的信息公布于世并非一個好的稅收策略。
對稅收爭議抗辯的勝訴評估至少要滿足“實際可能性”（realistic possibility）準則，即基于稅務立場本身特點，納稅人有約33.3%以上的可能獲勝。少于這個實際可能性，則有可能被判為輕率立場而被列入“十二類違法違規(guī)”黑名單，因而不建議對稅收爭議提出抗辯。如果中國赴美投資企業(yè)的稅務立場有40%以上甚至50%以上的勝算可能性，即“更有可能”（more likely than not）準則9，那么，中國赴美投資企業(yè)就應該向IRS或法院提出抗辯，以維護自身正當利益；即使抗辯不成，也不會受到行政或法律懲罰。
總之，筆者希望中國赴美投資企業(yè)能真正勇于、善于運用法律賦予的權利，在異國他鄉(xiāng)有效保護自己，為自己在美國成功經(jīng)營保駕護航。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第6期）

●孔丹陽 宋春輝：自然人境外股權轉讓個人所得稅反避稅政策體系研究
●茉莉·科爾曼 劉奇超 吳芳蓓：歐盟加密貨幣的增值稅問題研究及其引申
●杰弗里·歐文斯：數(shù)字化時代的稅收治理——透明、信任和技術
●萬興：區(qū)塊鏈技術應用于增值稅征管的國際借鑒研究
●楊佩龍：稅務信息跨境交換框架的新趨勢——簡評保加利亞國稅局稅務信息泄露案
●陳鏡先 孫奕：受控外國公司稅制的最新發(fā)展與經(jīng)驗借鑒
●杜莉：世界主要國家稅制改革述評——基于近五年OECD稅收政策改革報告
●胡怡建 熊慧君：后疫情時代全球減稅趨勢分析


點擊“閱讀原文”快速投稿~