國際視野下的稅務(wù)行政處罰標準研究：基于G20的比較

作者：
李林木（廣東地方公共財政研究中心）
蔡欣榮（廣東財經(jīng)大學財政稅務(wù)學院）

一、引 言
鑒于稅收違法行為的謀利性、多發(fā)性以及在司法環(huán)節(jié)的復雜性等客觀特點，從稅收管理的成本與效率考慮，幾乎所有國家對大部分稅收違法行為都采用行政處罰的方式，在稅務(wù)管理環(huán)節(jié)解決。只有小比例的嚴重案件才采用刑事處罰的方式在司法環(huán)節(jié)解決（李林木，2005；OECD，2017）。因而，制定一套過罰相稱、明確易行的稅務(wù)行政處罰標準對于促進稅收遵從、防范稅收流失、降低征納成本、提高征管效率、保障執(zhí)法公平、實現(xiàn)依法治國具有重要意義。
我國現(xiàn)行法律法規(guī)對稅務(wù)行政處罰并沒有明確的定義，但結(jié)合《行政處罰法》和《稅收征管法》及其實施細則等法律法規(guī)可以看出，稅務(wù)行政處罰是以稅務(wù)機關(guān)為主的政府部門對納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當事人違反稅收征管秩序但尚未構(gòu)成犯罪的違法行為給予的處罰。對稅收違法行為的行政處罰手段通常與其他行政處罰一樣，可分為財產(chǎn)罰、資格罰（行為罰或能力罰）、人身罰和聲譽罰（申誡罰）。從1992年我國首次頒布《稅收征管法》及其實施細則起，隨著我國稅收征管改革的推進，特別是近年來隨著納稅信用管理制度的改革，我國稅務(wù)行政處罰手段不斷豐富：在最初的財產(chǎn)罰（如罰款、沒收違法所得、沒收非法財物）和個別方式的資格罰（如限制發(fā)票領(lǐng)用）及人身罰（如阻止出境）的基礎(chǔ)之上，增加了聲譽罰手段（如向社會公告企業(yè)稅收違法行為及其直接責任人員名單）以及資格罰的具體方式（如限制擔任相關(guān)職務(wù)、限制融資授信、限制取得政府供應(yīng)土地、限制企業(yè)債券發(fā)行、禁止參加政府采購活動、禁止部分高消費行為）。
針對一些稅務(wù)行政處罰標準彈性大，容易引發(fā)執(zhí)法不公和腐敗的問題，國家稅務(wù)總局從2012年起著手對稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)進行規(guī)范。繼2012年發(fā)布《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導意見》之后，2016年11月國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（以下簡稱《裁量權(quán)行使規(guī)則》），對稅務(wù)機關(guān)決定處罰的種類和幅度予以規(guī)制，明確稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)適用的基本原則、程序、相關(guān)配套制度以及裁量基準的制定規(guī)則，規(guī)定省域范圍內(nèi)要制定統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰裁量基準。
從總體上看，經(jīng)過近三十年的發(fā)展，我國已形成了手段比較多樣、程序比較規(guī)范的稅務(wù)行政處罰體系。但我國稅務(wù)行政處罰標準，尤其是其中居主導地位的財產(chǎn)罰標準在處罰的輕重程度、確定程度、可減免程度、法定程度等方面與國際上的稅收征管趨勢還有一定差距。而稅務(wù)行政處罰標準是稅務(wù)機關(guān)作出處罰決定的標尺，直接關(guān)系到政府對稅收違法行為進行處罰的公平和效率問題。基于此，本文選取既有世界主要發(fā)達國家也有主要發(fā)展中國家的二十國集團（G20）作為研究樣本，通過研究稅務(wù)行政處罰標準的國際經(jīng)驗，分析我國有待改進的問題，并提出對策建議，以期為下一步《稅收征管法》的修訂提供決策參考。

二、稅務(wù)行政處罰標準的國際經(jīng)驗：基于G20的比較
在各類稅收違法行為中，未準時申報、未正確申報和未準時繳稅通常被認為是最普遍的三類不遵從行為，是稅務(wù)行政處罰的主要對象（OECD，2011）。本文針對這三類不遵從行為，從處罰的輕重程度、確定程度、可減免程度以及法定程度等方面歸納稅務(wù)行政處罰標準的國際經(jīng)驗（見表1，略）。
（一）在稅務(wù)行政處罰的輕重程度上，注重過與罰相稱，而不是越重越好
第一，對未準時申報的處罰基準通常為較低的固定數(shù)額或應(yīng)納稅額的一定比率，逾期時間越長處罰越重，但考慮納稅人的承受力往往設(shè)置處罰上限。如美國和加拿大對逾期申報不超過一個月的納稅人，按未繳納稅額的5%予以罰款，每拖延一個月各增加5%和1%，但最高各不超過25%和17%。第二，對未正確申報或少申報，普遍的做法是根據(jù)違法情節(jié)的嚴重程度制定不同階次的處罰標準。其中：對情節(jié)輕微的違法，多數(shù)國家按所逃稅額的10%～30%予以處罰；對涉及故意逃稅、情節(jié)比較嚴重的違法，多數(shù)國家按所逃稅額的40%～100%予以處罰。從表1 可以看出，大部分國家對稅收違法的罰款率不超過100%，只有少數(shù)國家的罰款比率上限在200%以上（南非200%，印度300%，中國500%）。第三，對于未準時繳稅，幾乎所有國家都征收利息或滯納金，其利率水平一般根據(jù)市場（銀行）利率和通貨膨脹因素確定，定期調(diào)整。利息或滯納金的計算主要有兩種方式：一種是根據(jù)官方基準利率加上幾個百分點，如美國對滯納的稅款征收的年利率為聯(lián)邦政府短期利率加三個百分點，加拿大則在聯(lián)邦政府90天國庫券平均利率基礎(chǔ)上加四個百分點；另一種是按照高于市場利率的一定比例計算，即在央行或金融機構(gòu)公布的利率基礎(chǔ)上增加一定比例，如澳大利亞對滯納稅款收取的一般利息費用是按照90天銀行承兌匯票利率上浮七個百分點來確定年利率，根據(jù)年利率再換算為日利率。
（二）在稅務(wù)行政處罰的確定程度上，盡可能明確界定不同情節(jié)下的適用標準，嚴格控制處罰裁量權(quán)
考慮到稅收違法情節(jié)復雜多樣，要消除行政處罰的裁量權(quán)是不可能的。但從國際經(jīng)驗看，對不同情形下的處罰標準應(yīng)盡可能細化和明確化。從前述G20成員國的經(jīng)驗看，比較典型的做法是：區(qū)分不同情形，根據(jù)違法者的主觀故意性（比如是疏忽還是故意）和客觀危害性（比如所逃稅額大小、違法次數(shù)）制定多階次的處罰標準，且每個階次的處罰標準是固定的，即一個階次只設(shè)置一個固定金額或比率的處罰標準，不再設(shè)置彈性空間，從而避免同過不同罰的不公平現(xiàn)象。比如，南非將低報稅款的違法行為分為六個階次（實質(zhì)性低報、申報時未能合理關(guān)注、申報缺乏合理依據(jù)、不允許的避稅安排、嚴重過失、故意逃稅），一般情況下（即在沒有發(fā)生加重處罰或減免處罰的情形下），根據(jù)六類違法情節(jié)分別按少繳稅額的10%、25%、50%、75%、100%和150%予以罰款，但對需要加重處罰（包括妨礙執(zhí)法和再次違法）的情形，上述罰款率分別提高到20%、50%、75%、100%、125% 和200%（當納稅人的違法行為既涉及低階次的處罰又涉及高階次的處罰時，按從高階次確定）。
（三）在稅務(wù)行政處罰的可減免程度上，不少國家設(shè)立自愿披露政策，對主動糾正違法行為的涉稅當事人減免處罰
在G20成員國中，大部分國家都有激勵納稅人主動披露違法行為的自愿披露政策。比如，加拿大稅務(wù)局的自愿披露項目旨在讓納稅人主動糾正不準確、不完備的信息，或者披露以前沒有報告的信息。如果納稅人進行了有效披露，可免予處罰或起訴。還有不少國家（比如南非）對納稅人在收到稅務(wù)審計或稽查通知之前和之后的自愿披露采取有差別的減免處罰待遇。
此外，需要注意的是，稅務(wù)行政處罰涉及納稅人和其他涉稅當事人的自由、財產(chǎn)、資格、聲譽等關(guān)鍵利益，因而原則上它同各個稅種的立法一樣，應(yīng)當通過立法機關(guān)制定的正式法律來規(guī)定。從G20成員國的經(jīng)驗看，主要有兩種立法方式：一種是在稅法通則（如德國）或稅收管理法（如英國）中規(guī)定各個稅種共同的管理制度，再在各個稅種的單行法中規(guī)定各自的差異化管理制度；另一種是在一部稅法典中的專門分部進行規(guī)定，比如美國《國內(nèi)收入法典》的F 分部專門針對“程序與管理”問題立法。

三、當前我國稅務(wù)行政處罰標準存在的問題分析
盡管我國已建立了較為完整的稅務(wù)行政處罰體系，但從國際比較及實施情況看，我國稅務(wù)行政處罰標準體系總體上還比較粗糙，在輕重程度、確定程度、可減免程度和法定程度方面仍有較大的改進空間。
（一）稅務(wù)行政處罰標準在相當程度上存在過與罰不相稱的問題
1.對未準時申報的處罰標準偏低。在自行申報制度下，納稅人按時申報是稅務(wù)機關(guān)按時征收稅款的前置條件，逾期申報將導致稅款征收不及時，還可能隱藏更嚴重的稅收違法行為，引起稅款流失?！抖愂照鞴芊ā返诹l規(guī)定，對逾期申報“由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款”。這意味著，對納稅人逾期申報只給予責令限期改正的警戒，可以不用處罰，或者只給予較輕的處罰。顯然，這種總體偏輕的處罰無法發(fā)揮法律的震懾作用，同時這種固定金額的處罰方式由于沒有根據(jù)逾期申報的客觀后果（時間長短、稅額大小、違規(guī)次數(shù)）和主觀故意程度來明文設(shè)置相應(yīng)處罰標準，顯得不夠公平。
2.對未正確申報（包括不申報）的處罰標準畸輕畸重，甚至對同一違法行為的處罰標準也不統(tǒng)一。一方面，《稅收征管法》對偷稅、騙稅、抗稅等違法行為最高處五倍的罰款，明顯過高。另一方面，對一些實際上屬于偷稅的行為，比如編造虛假計稅依據(jù)的處罰標準過低?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！庇嫸愐罁?jù)是正確計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，虛假的計稅依據(jù)會導致少繳甚至不繳應(yīng)納稅額。顯然，編造虛假計稅依據(jù)實質(zhì)上是一種相當嚴重的偷稅手段，但處五萬元以下且無下限的罰款，往往遠低于處罰偷稅的標準。
3.對未準時繳稅的處罰標準偏高。首先，一些處罰標準的上限過高?！抖愂照鞴芊ā穼τ馄谖蠢U稅、妨礙追繳欠稅等違法行為，最高處以未繳或少繳稅款五倍的罰款。五倍的罰款上限在實際處罰時極少采用，且高于世界上主要國家或地區(qū)。其次，滯納金的征收比例較高，且無上限?！抖愂照鞴芊ā穼{稅款的行為按日加收萬分之五的滯納金（按年為18.25%），是一年期銀行貸款基準利率的數(shù)倍，也大大高于其他G20成員國。而滯納金的征收比例無上限，會使得欠稅時間越長越難以收回，因為單是滯納金的金額就可能接近甚至超過稅款。
（二）稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)仍然偏大
在稅務(wù)行政處罰的適用標準方面，《稅收征管法》授予稅務(wù)機關(guān)很大的自由裁量空間。一是設(shè)立了上下幅度相當大的處罰標準。如對逾期未繳稅、妨礙追繳欠稅和偷稅行為，處不繳或者少繳稅款的百分之五十到五倍的罰款，對騙稅和抗稅處一到五倍的罰款，兩類罰款的上下限分別達到十倍和五倍。二是以“可以”形式授權(quán)稅務(wù)機關(guān)大量可罰、可不罰的權(quán)力。比如，《稅收征管法》第六十六條規(guī)定“對騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅”。三是授權(quán)稅務(wù)機關(guān)對違法行為的情節(jié)輕重進行認定。一些條款針對“情節(jié)輕微”“情節(jié)嚴重”等行為制定了不同處罰標準，但何謂“輕微”、何為“嚴重”，在法律上卻沒有明確的認定標準。四是授權(quán)稅務(wù)機關(guān)自行決定某些重要時限。比如，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正或繳稅，但限期是多長，相關(guān)法律法規(guī)并沒有規(guī)定。
針對稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)偏大的問題，2016年國家稅務(wù)總局頒布的《裁量權(quán)行使規(guī)則》，要求各省制定統(tǒng)一適用的稅務(wù)行政處罰裁量基準。然而，各地制定的裁量基準并不統(tǒng)一。比如，針對“納稅人不進行納稅申報，不繳或少繳稅款”的行為，雖然各地都是根據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定的追繳稅款、滯納金，并處百分之五十到五倍的罰款來細化處罰標準，但各地罰款標準仍然差別相當大。上海市分三個階次進行處罰：一般情況處不繳或少繳稅款百分之五十以上一倍以下的罰款；三年內(nèi)重犯，處一倍以上兩倍以下罰款；不繳少繳稅款達五十萬元以上的，處兩倍以上五倍以下罰款。而廣東雖然也分為三個階次進行處罰，但具體標準卻不同：違法程度較輕的（納稅人在稅務(wù)機關(guān)對其違法行為作出稅務(wù)處理前主動補繳稅款和滯納金；或積極配合稅務(wù)機關(guān)檢查，違法行為較輕，且不繳或者少繳稅款占應(yīng)納稅款百分之三十以下），處不繳或者少繳稅款零點五倍罰款；違法程度一般的（納稅人配合稅務(wù)機關(guān)檢查，但不繳或者少繳稅款占應(yīng)納稅款超過百分之三十），處不繳或者少繳稅款零點五倍以上一倍以下罰款；違法程度嚴重的（納稅人阻礙稅務(wù)機關(guān)正常納稅檢查；違法行為嚴重；違法行為造成嚴重社會影響；或五年內(nèi)被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)實施兩次以上同類違法行為），處不繳或者少繳稅款一倍以上五倍以下罰款。這說明，盡管近年來稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)過大問題得到相當程度的規(guī)制，但是各地的裁量基準仍有明顯差別，并且仍有相當大的自主裁量空間。在實際工作中，即便是同一地域的稅務(wù)執(zhí)法人員之間，由于業(yè)務(wù)能力和職業(yè)操守等方面的差異，對同樣的稅收違法行為仍然可能作出不同的處罰結(jié)果。這既違背稅收法定原則，也違背稅收執(zhí)法公平原則，容易引發(fā)執(zhí)法腐敗和稅收流失。
（三）激勵納稅人自愿披露違法行為的減免處罰制度缺乏
對于納稅人及扣繳義務(wù)人等相關(guān)當事人在稅務(wù)機關(guān)未掌握其違法事實的情況下自愿披露其違法行為，能否予以減免處罰，我國現(xiàn)行《稅收征管法》中并沒有規(guī)定。雖然國家稅務(wù)總局制定的《裁量權(quán)行使規(guī)則》對從輕、減輕和免除處罰作了相關(guān)規(guī)定（《裁量權(quán)行使規(guī)則》第十一條規(guī)定：“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰，當事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務(wù)機關(guān)責令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰”），但問題是，對稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正、情節(jié)不輕微的違法行為能否免除處罰，目前的《稅收征管法》及相關(guān)法規(guī)和規(guī)章都沒有作出明確規(guī)定。這使得稅務(wù)機關(guān)在實際稅收執(zhí)法中無法建立起激勵納稅人自愿披露的機制。
此外，我國稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)檢查實踐中對特定行業(yè)或類型的納稅人不定期實施的自查自糾制度帶有督促其自愿披露的性質(zhì)。比如，2018年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》，要求從2018年10月到2019年7月底，按照自查自糾、督促糾正、重點檢查等三個階段規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序，并且根據(jù)納稅人的自我糾正程度實行不同的減免處罰政策。顯然，這種自查自糾制度同自愿披露制度一樣，都要依靠納稅人的自我糾正，并由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的自我糾正程度給予減免處罰待遇，但兩者又有明顯區(qū)別。自查自糾制度是納稅人在稅務(wù)機關(guān)的要求下，在規(guī)定的期限內(nèi)對自身履行納稅義務(wù)情況進行的自我檢查、糾正和報告，不是在無稅務(wù)機關(guān)督促下主動實施的常設(shè)性機制。換句話說，這種自查自糾制度對日常稅收征管中主動披露其違法行為的納稅人無法適用。
（四）稅務(wù)行政處罰的立法級次高低不一
盡管我國現(xiàn)有的稅務(wù)行政處罰手段種類齊全，但未能統(tǒng)一規(guī)定于法律中，立法層次參差不齊。處罰依據(jù)既有來源于全國人大及其常委會制定的法律，也有來源于國務(wù)院頒布的行政法規(guī)、財政部和稅務(wù)總局等政府部門制定的規(guī)章，以及各地稅務(wù)機關(guān)在《稅收征管法》規(guī)定的幅度內(nèi)制定的稅務(wù)行政處罰裁量基準。顯然，這與稅收法定原則還有相當差距。
從處罰類別看，至今只有財產(chǎn)罰、人身自由罰（阻止出境）、少部分的資格罰（收繳或停止發(fā)售發(fā)票、停止辦理出口退稅、吊銷營業(yè)執(zhí)照）和聲譽罰（欠稅公告）在《稅收征管法》中有相關(guān)規(guī)定，大部分的資格罰（如限制任職、融資授信、債券發(fā)行，禁止部分高消費和參加政府采購）和聲譽罰（如向社會公告重大稅收違法案件信息）都是依據(jù)行政法規(guī)甚至部門的規(guī)章制度制定的，立法級次較低。即使有法律層級依據(jù)的行政處罰，在《稅收征管法》及其實施細則中也大多缺乏具體標準，具體標準往往是由部門規(guī)章甚至各地稅務(wù)機關(guān)制定的規(guī)范性文件來確定。這使得許多稅務(wù)行政處罰標準的法律效力先天不足，難以保證行政處罰的確定性（或可預期性）、合法性和公正性。

四、完善我國稅務(wù)行政處罰標準的建議
針對我國現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰標準在輕重程度、確定程度、可減免程度和法定程度等方面存在的問題，有必要借鑒國際經(jīng)驗，通過修訂《稅收征管法》及其實施細則，進一步建立健全全國統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰標準。
（一）優(yōu)化處罰標準，做到過罰相稱
過罰相稱的原則要求對稅收違法行為的處罰標準應(yīng)與其造成的客觀損害與主觀故意程度相適應(yīng)，不能太高或太低。太低的處罰標準達不到懲戒稅收不遵從的效果，但過高的處罰標準（比如超過納稅人經(jīng)濟承受力，造成所謂“傾家蕩產(chǎn)”的后果），可能會造成許多納稅人破產(chǎn)、失業(yè)，影響經(jīng)濟發(fā)展，從而降低社會福利水平。因此，今后在修訂《稅收征管法》時應(yīng)當調(diào)節(jié)過高和過低的處罰標準，構(gòu)建起輕重適度的處罰標準體系。
1.降低過高的處罰標準。一是對逾期未繳稅、妨礙追繳欠稅、偷稅、騙稅和抗稅的五倍處罰上限，需要大幅度下調(diào)。這一上限標準不僅在世界上畸高，而且在實踐中也極少使用，同時也沒有區(qū)分幾種違法行為之間的危害程度。在上述幾種違法行為中，已申報但逾期未繳稅的行為一般不具有欺詐性，在危害程度上明顯低于其他幾種違法行為，也低于逾期申報行為，因此在處罰標準設(shè)置上可借鑒美、英、德等國經(jīng)驗，采用征收滯納金的方式，同時按逾期時間（月數(shù)）長短處以罰款，并設(shè)置罰款的最高比率（比如25%）。對于妨礙追繳欠稅、偷稅、騙稅和抗稅的行政處罰上限，從國際經(jīng)驗看，完全可以從五倍降為三倍。二是每日萬分之五的滯納金征收率有必要下調(diào)。在已征收罰款的情況下，滯納金履行的首要職能是對納稅人占用稅款的補償。借鑒多數(shù)國家的經(jīng)驗，我國稅收滯納金征收率可調(diào)整為在一年期銀行基準貸款利率基礎(chǔ)上加五至十個百分點形成年征收率，再折算為日征收率，并設(shè)置上限，即滯納金最高不超過未繳稅額。
2.提高偏低的處罰標準。一是對于逾期申報最多按一萬元以下固定金額處罰的標準，有必要改為根據(jù)不同情節(jié)按比例設(shè)置處罰標準?？山梃b美國、加拿大和澳大利亞等國經(jīng)驗，改為根據(jù)逾期的時間長短、違規(guī)次數(shù)以及主觀故意程度，以月為時間單位，按照未繳稅額的一定百分比來設(shè)定差別處罰標準，并設(shè)置最高比例。比如，對非主觀惡意造成的逾期申報，未超過一個月的，按應(yīng)納稅額的百分之五予以罰款，逾期每增加一個月則罰款增加百分之五，最高不超過百分之三十。若是有確鑿證明表明是蓄意逾期申報（包括故意遲報、抗拒不報）且造成稅款流失的，則翻倍處罰。二是對目前處罰太輕的編造虛假計稅依據(jù)的行為，應(yīng)并入和適用偷稅的處罰標準，并廢除“由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正”的規(guī)定。因為編造虛假計稅依據(jù)是以不繳或少繳稅款為目的，在本質(zhì)上屬于偷稅，而稅務(wù)機關(guān)也往往難以及時獲悉，自然也就難以對納稅人責令限期改正。
（二）細化處罰規(guī)則，嚴格控制自由裁量權(quán)
考慮到稅收違法行為的具體情節(jié)可能千差萬別，《稅收征管法》有必要賦予稅務(wù)機關(guān)和稅收執(zhí)法人員一定的自由裁量權(quán)，但自由裁量權(quán)越大，征納雙方“設(shè)租”和“尋租”的機會就越多。因而，為了保障稅收執(zhí)法公平，必須細化違法處罰標準，嚴控自由裁量權(quán)的空間。
1.將上下限幅度較大的處罰標準細分為多個階次，每個階次適用單一的處罰標準?？山梃b英國、澳大利亞等國特別是南非的經(jīng)驗，對妨礙追繳欠稅、偷稅、騙稅和抗稅的處罰，根據(jù)違法程度（包括違法者的主觀故意程度和客觀危害程度）從輕到重，設(shè)置五個以上的階次，每個階次再分為一般處罰標準（首次違法）、加重處罰標準（再次違法或妨礙執(zhí)法）和減免處罰標準等情形，對何種情況適用何種罰款比例進行明確規(guī)定。其中，一般處罰標準可在30%～200%之間設(shè)置多個階次（比如30%、50%、75%、100%、150%、200%），加重處罰標準可在75%～300% 之間設(shè)置多個階次（比如75%、100%、150%、200%、250%、300%），減免處罰標準可在0～100%之間設(shè)置多個階次。
2.對籠統(tǒng)模糊甚至模棱兩可、授權(quán)稅務(wù)機關(guān)自行認定的處罰條款應(yīng)予以修改、明確。一是對現(xiàn)行《稅收征管法》中大量的可罰可不罰的違法行為，應(yīng)明確規(guī)定哪些情況下須予以處罰。比如，《稅收征管法》第五十二條“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金”，這里的“可以”就應(yīng)刪除。因為無論如何，稅務(wù)機關(guān)都有義務(wù)追征納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳的稅款，并加收滯納金，而不是可做可不做。二是對需要予以處罰的違法行為，在違法情節(jié)、適用條件和處罰措施等定性表述上應(yīng)當有明確的判定標準，避免籠統(tǒng)含糊。比如，何謂“情節(jié)輕微”、何為“情節(jié)嚴重”、“限期整改”是限于多長時間，應(yīng)當要有可量化、可衡量的標準。
（三）引入自愿披露制度，激勵違法者主動糾正違法行為
無論是從稅收征管的效率還是公平考慮，我國有必要借鑒國際經(jīng)驗，在稅務(wù)行政處罰體系中引入自愿披露制度，將自愿披露制度的激勵作用和違法處罰的懲戒作用相結(jié)合，引導納稅人從強制性遵從轉(zhuǎn)變?yōu)楹献餍宰駨?，從而推進稅收治理現(xiàn)代化。
建立自愿披露制度的首要前提是需要在法律上界定什么樣的行為屬于自愿披露。從國際慣例看，它應(yīng)當同時滿足以下幾個條件：一是納稅人等涉稅當事人已經(jīng)發(fā)生了稅收違法行為，本應(yīng)受到處罰；二是涉稅當事人在稅務(wù)機關(guān)實施稅收執(zhí)法措施（稅務(wù)檢查）之前主動披露違法行為，并愿意糾正；三是涉稅當事人披露的信息是真實（或者準確）和完整的，即不能真假混雜，或者只披露部分信息，隱瞞其他相關(guān)信息。在對涉稅當事人自愿披露違法行為的減免處罰標準設(shè)置上，可借鑒加拿大、南非等國的經(jīng)驗，根據(jù)涉稅當事人的自愿披露是發(fā)生在收到稅務(wù)檢查通知之前還是之后進行區(qū)別對待。對于在稅務(wù)檢查通知之前未被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的情況下主動披露違法行為的涉稅當事人，免予處罰，只需補繳稅款和滯納金即可。而對于收到稅務(wù)檢查通知之后、在稅務(wù)機關(guān)實施檢查之前的主動披露，在補繳稅款和滯納金的同時，減免大約一半的罰款。
（四）落實稅收法定原則，實現(xiàn)處罰標準的全面法律化
稅收法定原則要求對稅收違法行為的各種處罰手段及其標準也應(yīng)當由法律而不是低層次的行政法規(guī)甚至部門規(guī)章來規(guī)定，具體可從以下兩方面著手。一是對于在《稅收征管法》和其他法律中沒有依據(jù)的大部分聲譽罰和資格罰，應(yīng)當在《稅收征管法》修訂時予以引入。二是對《稅收征管法》等法律中有處罰依據(jù)但處罰標準不夠科學的（比如輕重不當、籠統(tǒng)不具體）的各類處罰，應(yīng)當在《稅收征管法》及其實施細則修訂中予以調(diào)整、細化。通過上述中央立法來制定全國統(tǒng)一、明確易行的稅收違法處罰標準，將能夠最大程度地保障稅務(wù)行政處罰的合法性、公正性和確定性，提升依法治稅和依法治國的水平。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第6期。）

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