國(guó)際視野下的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)研究：基于G20的比較

作者：
李林木（廣東地方公共財(cái)政研究中心）
蔡欣榮（廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

一、引 言
鑒于稅收違法行為的謀利性、多發(fā)性以及在司法環(huán)節(jié)的復(fù)雜性等客觀特點(diǎn)，從稅收管理的成本與效率考慮，幾乎所有國(guó)家對(duì)大部分稅收違法行為都采用行政處罰的方式，在稅務(wù)管理環(huán)節(jié)解決。只有小比例的嚴(yán)重案件才采用刑事處罰的方式在司法環(huán)節(jié)解決（李林木，2005；OECD，2017）。因而，制定一套過(guò)罰相稱、明確易行的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于促進(jìn)稅收遵從、防范稅收流失、降低征納成本、提高征管效率、保障執(zhí)法公平、實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)具有重要意義。
我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)稅務(wù)行政處罰并沒(méi)有明確的定義，但結(jié)合《行政處罰法》和《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則等法律法規(guī)可以看出，稅務(wù)行政處罰是以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主的政府部門對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人違反稅收征管秩序但尚未構(gòu)成犯罪的違法行為給予的處罰。對(duì)稅收違法行為的行政處罰手段通常與其他行政處罰一樣，可分為財(cái)產(chǎn)罰、資格罰（行為罰或能力罰）、人身罰和聲譽(yù)罰（申誡罰）。從1992年我國(guó)首次頒布《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則起，隨著我國(guó)稅收征管改革的推進(jìn)，特別是近年來(lái)隨著納稅信用管理制度的改革，我國(guó)稅務(wù)行政處罰手段不斷豐富：在最初的財(cái)產(chǎn)罰（如罰款、沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物）和個(gè)別方式的資格罰（如限制發(fā)票領(lǐng)用）及人身罰（如阻止出境）的基礎(chǔ)之上，增加了聲譽(yù)罰手段（如向社會(huì)公告企業(yè)稅收違法行為及其直接責(zé)任人員名單）以及資格罰的具體方式（如限制擔(dān)任相關(guān)職務(wù)、限制融資授信、限制取得政府供應(yīng)土地、限制企業(yè)債券發(fā)行、禁止參加政府采購(gòu)活動(dòng)、禁止部分高消費(fèi)行為）。
針對(duì)一些稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)彈性大，容易引發(fā)執(zhí)法不公和腐敗的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局從2012年起著手對(duì)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)范。繼2012年發(fā)布《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》之后，2016年11月國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《裁量權(quán)行使規(guī)則》），對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)決定處罰的種類和幅度予以規(guī)制，明確稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)適用的基本原則、程序、相關(guān)配套制度以及裁量基準(zhǔn)的制定規(guī)則，規(guī)定省域范圍內(nèi)要制定統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。
從總體上看，經(jīng)過(guò)近三十年的發(fā)展，我國(guó)已形成了手段比較多樣、程序比較規(guī)范的稅務(wù)行政處罰體系。但我國(guó)稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，尤其是其中居主導(dǎo)地位的財(cái)產(chǎn)罰標(biāo)準(zhǔn)在處罰的輕重程度、確定程度、可減免程度、法定程度等方面與國(guó)際上的稅收征管趨勢(shì)還有一定差距。而稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處罰決定的標(biāo)尺，直接關(guān)系到政府對(duì)稅收違法行為進(jìn)行處罰的公平和效率問(wèn)題。基于此，本文選取既有世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家也有主要發(fā)展中國(guó)家的二十國(guó)集團(tuán)（G20）作為研究樣本，通過(guò)研究稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，分析我國(guó)有待改進(jìn)的問(wèn)題，并提出對(duì)策建議，以期為下一步《稅收征管法》的修訂提供決策參考。

二、稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)：基于G20的比較
在各類稅收違法行為中，未準(zhǔn)時(shí)申報(bào)、未正確申報(bào)和未準(zhǔn)時(shí)繳稅通常被認(rèn)為是最普遍的三類不遵從行為，是稅務(wù)行政處罰的主要對(duì)象（OECD，2011）。本文針對(duì)這三類不遵從行為，從處罰的輕重程度、確定程度、可減免程度以及法定程度等方面歸納稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)（見(jiàn)表1，略）。
（一）在稅務(wù)行政處罰的輕重程度上，注重過(guò)與罰相稱，而不是越重越好
第一，對(duì)未準(zhǔn)時(shí)申報(bào)的處罰基準(zhǔn)通常為較低的固定數(shù)額或應(yīng)納稅額的一定比率，逾期時(shí)間越長(zhǎng)處罰越重，但考慮納稅人的承受力往往設(shè)置處罰上限。如美國(guó)和加拿大對(duì)逾期申報(bào)不超過(guò)一個(gè)月的納稅人，按未繳納稅額的5%予以罰款，每拖延一個(gè)月各增加5%和1%，但最高各不超過(guò)25%和17%。第二，對(duì)未正確申報(bào)或少申報(bào)，普遍的做法是根據(jù)違法情節(jié)的嚴(yán)重程度制定不同階次的處罰標(biāo)準(zhǔn)。其中：對(duì)情節(jié)輕微的違法，多數(shù)國(guó)家按所逃稅額的10%～30%予以處罰；對(duì)涉及故意逃稅、情節(jié)比較嚴(yán)重的違法，多數(shù)國(guó)家按所逃稅額的40%～100%予以處罰。從表1 可以看出，大部分國(guó)家對(duì)稅收違法的罰款率不超過(guò)100%，只有少數(shù)國(guó)家的罰款比率上限在200%以上（南非200%，印度300%，中國(guó)500%）。第三，對(duì)于未準(zhǔn)時(shí)繳稅，幾乎所有國(guó)家都征收利息或滯納金，其利率水平一般根據(jù)市場(chǎng)（銀行）利率和通貨膨脹因素確定，定期調(diào)整。利息或滯納金的計(jì)算主要有兩種方式：一種是根據(jù)官方基準(zhǔn)利率加上幾個(gè)百分點(diǎn)，如美國(guó)對(duì)滯納的稅款征收的年利率為聯(lián)邦政府短期利率加三個(gè)百分點(diǎn)，加拿大則在聯(lián)邦政府90天國(guó)庫(kù)券平均利率基礎(chǔ)上加四個(gè)百分點(diǎn)；另一種是按照高于市場(chǎng)利率的一定比例計(jì)算，即在央行或金融機(jī)構(gòu)公布的利率基礎(chǔ)上增加一定比例，如澳大利亞對(duì)滯納稅款收取的一般利息費(fèi)用是按照90天銀行承兌匯票利率上浮七個(gè)百分點(diǎn)來(lái)確定年利率，根據(jù)年利率再換算為日利率。
（二）在稅務(wù)行政處罰的確定程度上，盡可能明確界定不同情節(jié)下的適用標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格控制處罰裁量權(quán)
考慮到稅收違法情節(jié)復(fù)雜多樣，要消除行政處罰的裁量權(quán)是不可能的。但從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，對(duì)不同情形下的處罰標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)盡可能細(xì)化和明確化。從前述G20成員國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，比較典型的做法是：區(qū)分不同情形，根據(jù)違法者的主觀故意性（比如是疏忽還是故意）和客觀危害性（比如所逃稅額大小、違法次數(shù)）制定多階次的處罰標(biāo)準(zhǔn)，且每個(gè)階次的處罰標(biāo)準(zhǔn)是固定的，即一個(gè)階次只設(shè)置一個(gè)固定金額或比率的處罰標(biāo)準(zhǔn)，不再設(shè)置彈性空間，從而避免同過(guò)不同罰的不公平現(xiàn)象。比如，南非將低報(bào)稅款的違法行為分為六個(gè)階次（實(shí)質(zhì)性低報(bào)、申報(bào)時(shí)未能合理關(guān)注、申報(bào)缺乏合理依據(jù)、不允許的避稅安排、嚴(yán)重過(guò)失、故意逃稅），一般情況下（即在沒(méi)有發(fā)生加重處罰或減免處罰的情形下），根據(jù)六類違法情節(jié)分別按少繳稅額的10%、25%、50%、75%、100%和150%予以罰款，但對(duì)需要加重處罰（包括妨礙執(zhí)法和再次違法）的情形，上述罰款率分別提高到20%、50%、75%、100%、125% 和200%（當(dāng)納稅人的違法行為既涉及低階次的處罰又涉及高階次的處罰時(shí)，按從高階次確定）。
（三）在稅務(wù)行政處罰的可減免程度上，不少國(guó)家設(shè)立自愿披露政策，對(duì)主動(dòng)糾正違法行為的涉稅當(dāng)事人減免處罰
在G20成員國(guó)中，大部分國(guó)家都有激勵(lì)納稅人主動(dòng)披露違法行為的自愿披露政策。比如，加拿大稅務(wù)局的自愿披露項(xiàng)目旨在讓納稅人主動(dòng)糾正不準(zhǔn)確、不完備的信息，或者披露以前沒(méi)有報(bào)告的信息。如果納稅人進(jìn)行了有效披露，可免予處罰或起訴。還有不少國(guó)家（比如南非）對(duì)納稅人在收到稅務(wù)審計(jì)或稽查通知之前和之后的自愿披露采取有差別的減免處罰待遇。
此外，需要注意的是，稅務(wù)行政處罰涉及納稅人和其他涉稅當(dāng)事人的自由、財(cái)產(chǎn)、資格、聲譽(yù)等關(guān)鍵利益，因而原則上它同各個(gè)稅種的立法一樣，應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法機(jī)關(guān)制定的正式法律來(lái)規(guī)定。從G20成員國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，主要有兩種立法方式：一種是在稅法通則（如德國(guó)）或稅收管理法（如英國(guó)）中規(guī)定各個(gè)稅種共同的管理制度，再在各個(gè)稅種的單行法中規(guī)定各自的差異化管理制度；另一種是在一部稅法典中的專門分部進(jìn)行規(guī)定，比如美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》的F 分部專門針對(duì)“程序與管理”問(wèn)題立法。

三、當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)存在的問(wèn)題分析
盡管我國(guó)已建立了較為完整的稅務(wù)行政處罰體系，但從國(guó)際比較及實(shí)施情況看，我國(guó)稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)體系總體上還比較粗糙，在輕重程度、確定程度、可減免程度和法定程度方面仍有較大的改進(jìn)空間。
（一）稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)在相當(dāng)程度上存在過(guò)與罰不相稱的問(wèn)題
1.對(duì)未準(zhǔn)時(shí)申報(bào)的處罰標(biāo)準(zhǔn)偏低。在自行申報(bào)制度下，納稅人按時(shí)申報(bào)是稅務(wù)機(jī)關(guān)按時(shí)征收稅款的前置條件，逾期申報(bào)將導(dǎo)致稅款征收不及時(shí)，還可能隱藏更嚴(yán)重的稅收違法行為，引起稅款流失?！抖愂照鞴芊ā返诹l規(guī)定，對(duì)逾期申報(bào)“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款”。這意味著，對(duì)納稅人逾期申報(bào)只給予責(zé)令限期改正的警戒，可以不用處罰，或者只給予較輕的處罰。顯然，這種總體偏輕的處罰無(wú)法發(fā)揮法律的震懾作用，同時(shí)這種固定金額的處罰方式由于沒(méi)有根據(jù)逾期申報(bào)的客觀后果（時(shí)間長(zhǎng)短、稅額大小、違規(guī)次數(shù)）和主觀故意程度來(lái)明文設(shè)置相應(yīng)處罰標(biāo)準(zhǔn)，顯得不夠公平。
2.對(duì)未正確申報(bào)（包括不申報(bào)）的處罰標(biāo)準(zhǔn)畸輕畸重，甚至對(duì)同一違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一。一方面，《稅收征管法》對(duì)偷稅、騙稅、抗稅等違法行為最高處五倍的罰款，明顯過(guò)高。另一方面，對(duì)一些實(shí)際上屬于偷稅的行為，比如編造虛假計(jì)稅依據(jù)的處罰標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低。《稅收征管法》第六十四條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款。”計(jì)稅依據(jù)是正確計(jì)算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，虛假的計(jì)稅依據(jù)會(huì)導(dǎo)致少繳甚至不繳應(yīng)納稅額。顯然，編造虛假計(jì)稅依據(jù)實(shí)質(zhì)上是一種相當(dāng)嚴(yán)重的偷稅手段，但處五萬(wàn)元以下且無(wú)下限的罰款，往往遠(yuǎn)低于處罰偷稅的標(biāo)準(zhǔn)。
3.對(duì)未準(zhǔn)時(shí)繳稅的處罰標(biāo)準(zhǔn)偏高。首先，一些處罰標(biāo)準(zhǔn)的上限過(guò)高。《稅收征管法》對(duì)逾期未繳稅、妨礙追繳欠稅等違法行為，最高處以未繳或少繳稅款五倍的罰款。五倍的罰款上限在實(shí)際處罰時(shí)極少采用，且高于世界上主要國(guó)家或地區(qū)。其次，滯納金的征收比例較高，且無(wú)上限。《稅收征管法》對(duì)滯納稅款的行為按日加收萬(wàn)分之五的滯納金（按年為18.25%），是一年期銀行貸款基準(zhǔn)利率的數(shù)倍，也大大高于其他G20成員國(guó)。而滯納金的征收比例無(wú)上限，會(huì)使得欠稅時(shí)間越長(zhǎng)越難以收回，因?yàn)閱问菧{金的金額就可能接近甚至超過(guò)稅款。
（二）稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)仍然偏大
在稅務(wù)行政處罰的適用標(biāo)準(zhǔn)方面，《稅收征管法》授予稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的自由裁量空間。一是設(shè)立了上下幅度相當(dāng)大的處罰標(biāo)準(zhǔn)。如對(duì)逾期未繳稅、妨礙追繳欠稅和偷稅行為，處不繳或者少繳稅款的百分之五十到五倍的罰款，對(duì)騙稅和抗稅處一到五倍的罰款，兩類罰款的上下限分別達(dá)到十倍和五倍。二是以“可以”形式授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)大量可罰、可不罰的權(quán)力。比如，《稅收征管法》第六十六條規(guī)定“對(duì)騙取國(guó)家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅”。三是授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為的情節(jié)輕重進(jìn)行認(rèn)定。一些條款針對(duì)“情節(jié)輕微”“情節(jié)嚴(yán)重”等行為制定了不同處罰標(biāo)準(zhǔn)，但何謂“輕微”、何為“嚴(yán)重”，在法律上卻沒(méi)有明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。四是授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)自行決定某些重要時(shí)限。比如，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正或繳稅，但限期是多長(zhǎng)，相關(guān)法律法規(guī)并沒(méi)有規(guī)定。
針對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)偏大的問(wèn)題，2016年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《裁量權(quán)行使規(guī)則》，要求各省制定統(tǒng)一適用的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。然而，各地制定的裁量基準(zhǔn)并不統(tǒng)一。比如，針對(duì)“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳稅款”的行為，雖然各地都是根據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定的追繳稅款、滯納金，并處百分之五十到五倍的罰款來(lái)細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)，但各地罰款標(biāo)準(zhǔn)仍然差別相當(dāng)大。上海市分三個(gè)階次進(jìn)行處罰：一般情況處不繳或少繳稅款百分之五十以上一倍以下的罰款；三年內(nèi)重犯，處一倍以上兩倍以下罰款；不繳少繳稅款達(dá)五十萬(wàn)元以上的，處兩倍以上五倍以下罰款。而廣東雖然也分為三個(gè)階次進(jìn)行處罰，但具體標(biāo)準(zhǔn)卻不同：違法程度較輕的（納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其違法行為作出稅務(wù)處理前主動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金；或積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，違法行為較輕，且不繳或者少繳稅款占應(yīng)納稅款百分之三十以下），處不繳或者少繳稅款零點(diǎn)五倍罰款；違法程度一般的（納稅人配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，但不繳或者少繳稅款占應(yīng)納稅款超過(guò)百分之三十），處不繳或者少繳稅款零點(diǎn)五倍以上一倍以下罰款；違法程度嚴(yán)重的（納稅人阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)正常納稅檢查；違法行為嚴(yán)重；違法行為造成嚴(yán)重社會(huì)影響；或五年內(nèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)實(shí)施兩次以上同類違法行為），處不繳或者少繳稅款一倍以上五倍以下罰款。這說(shuō)明，盡管近年來(lái)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)過(guò)大問(wèn)題得到相當(dāng)程度的規(guī)制，但是各地的裁量基準(zhǔn)仍有明顯差別，并且仍有相當(dāng)大的自主裁量空間。在實(shí)際工作中，即便是同一地域的稅務(wù)執(zhí)法人員之間，由于業(yè)務(wù)能力和職業(yè)操守等方面的差異，對(duì)同樣的稅收違法行為仍然可能作出不同的處罰結(jié)果。這既違背稅收法定原則，也違背稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，容易引發(fā)執(zhí)法腐敗和稅收流失。
（三）激勵(lì)納稅人自愿披露違法行為的減免處罰制度缺乏
對(duì)于納稅人及扣繳義務(wù)人等相關(guān)當(dāng)事人在稅務(wù)機(jī)關(guān)未掌握其違法事實(shí)的情況下自愿披露其違法行為，能否予以減免處罰，我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》中并沒(méi)有規(guī)定。雖然國(guó)家稅務(wù)總局制定的《裁量權(quán)行使規(guī)則》對(duì)從輕、減輕和免除處罰作了相關(guān)規(guī)定（《裁量權(quán)行使規(guī)則》第十一條規(guī)定：“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰，當(dāng)事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正的或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰”），但問(wèn)題是，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正、情節(jié)不輕微的違法行為能否免除處罰，目前的《稅收征管法》及相關(guān)法規(guī)和規(guī)章都沒(méi)有作出明確規(guī)定。這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際稅收?qǐng)?zhí)法中無(wú)法建立起激勵(lì)納稅人自愿披露的機(jī)制。
此外，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查實(shí)踐中對(duì)特定行業(yè)或類型的納稅人不定期實(shí)施的自查自糾制度帶有督促其自愿披露的性質(zhì)。比如，2018年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》，要求從2018年10月到2019年7月底，按照自查自糾、督促糾正、重點(diǎn)檢查等三個(gè)階段規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序，并且根據(jù)納稅人的自我糾正程度實(shí)行不同的減免處罰政策。顯然，這種自查自糾制度同自愿披露制度一樣，都要依靠納稅人的自我糾正，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的自我糾正程度給予減免處罰待遇，但兩者又有明顯區(qū)別。自查自糾制度是納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求下，在規(guī)定的期限內(nèi)對(duì)自身履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行的自我檢查、糾正和報(bào)告，不是在無(wú)稅務(wù)機(jī)關(guān)督促下主動(dòng)實(shí)施的常設(shè)性機(jī)制。換句話說(shuō)，這種自查自糾制度對(duì)日常稅收征管中主動(dòng)披露其違法行為的納稅人無(wú)法適用。
（四）稅務(wù)行政處罰的立法級(jí)次高低不一
盡管我國(guó)現(xiàn)有的稅務(wù)行政處罰手段種類齊全，但未能統(tǒng)一規(guī)定于法律中，立法層次參差不齊。處罰依據(jù)既有來(lái)源于全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，也有來(lái)源于國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)、財(cái)政部和稅務(wù)總局等政府部門制定的規(guī)章，以及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在《稅收征管法》規(guī)定的幅度內(nèi)制定的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。顯然，這與稅收法定原則還有相當(dāng)差距。
從處罰類別看，至今只有財(cái)產(chǎn)罰、人身自由罰（阻止出境）、少部分的資格罰（收繳或停止發(fā)售發(fā)票、停止辦理出口退稅、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照）和聲譽(yù)罰（欠稅公告）在《稅收征管法》中有相關(guān)規(guī)定，大部分的資格罰（如限制任職、融資授信、債券發(fā)行，禁止部分高消費(fèi)和參加政府采購(gòu)）和聲譽(yù)罰（如向社會(huì)公告重大稅收違法案件信息）都是依據(jù)行政法規(guī)甚至部門的規(guī)章制度制定的，立法級(jí)次較低。即使有法律層級(jí)依據(jù)的行政處罰，在《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中也大多缺乏具體標(biāo)準(zhǔn)，具體標(biāo)準(zhǔn)往往是由部門規(guī)章甚至各地稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性文件來(lái)確定。這使得許多稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的法律效力先天不足，難以保證行政處罰的確定性（或可預(yù)期性）、合法性和公正性。

四、完善我國(guó)稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的建議
針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)在輕重程度、確定程度、可減免程度和法定程度等方面存在的問(wèn)題，有必要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)修訂《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步建立健全全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。
（一）優(yōu)化處罰標(biāo)準(zhǔn)，做到過(guò)罰相稱
過(guò)罰相稱的原則要求對(duì)稅收違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與其造成的客觀損害與主觀故意程度相適應(yīng)，不能太高或太低。太低的處罰標(biāo)準(zhǔn)達(dá)不到懲戒稅收不遵從的效果，但過(guò)高的處罰標(biāo)準(zhǔn)（比如超過(guò)納稅人經(jīng)濟(jì)承受力，造成所謂“傾家蕩產(chǎn)”的后果），可能會(huì)造成許多納稅人破產(chǎn)、失業(yè)，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而降低社會(huì)福利水平。因此，今后在修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)節(jié)過(guò)高和過(guò)低的處罰標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建起輕重適度的處罰標(biāo)準(zhǔn)體系。
1.降低過(guò)高的處罰標(biāo)準(zhǔn)。一是對(duì)逾期未繳稅、妨礙追繳欠稅、偷稅、騙稅和抗稅的五倍處罰上限，需要大幅度下調(diào)。這一上限標(biāo)準(zhǔn)不僅在世界上畸高，而且在實(shí)踐中也極少使用，同時(shí)也沒(méi)有區(qū)分幾種違法行為之間的危害程度。在上述幾種違法行為中，已申報(bào)但逾期未繳稅的行為一般不具有欺詐性，在危害程度上明顯低于其他幾種違法行為，也低于逾期申報(bào)行為，因此在處罰標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置上可借鑒美、英、德等國(guó)經(jīng)驗(yàn)，采用征收滯納金的方式，同時(shí)按逾期時(shí)間（月數(shù)）長(zhǎng)短處以罰款，并設(shè)置罰款的最高比率（比如25%）。對(duì)于妨礙追繳欠稅、偷稅、騙稅和抗稅的行政處罰上限，從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，完全可以從五倍降為三倍。二是每日萬(wàn)分之五的滯納金征收率有必要下調(diào)。在已征收罰款的情況下，滯納金履行的首要職能是對(duì)納稅人占用稅款的補(bǔ)償。借鑒多數(shù)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)稅收滯納金征收率可調(diào)整為在一年期銀行基準(zhǔn)貸款利率基礎(chǔ)上加五至十個(gè)百分點(diǎn)形成年征收率，再折算為日征收率，并設(shè)置上限，即滯納金最高不超過(guò)未繳稅額。
2.提高偏低的處罰標(biāo)準(zhǔn)。一是對(duì)于逾期申報(bào)最多按一萬(wàn)元以下固定金額處罰的標(biāo)準(zhǔn)，有必要改為根據(jù)不同情節(jié)按比例設(shè)置處罰標(biāo)準(zhǔn)?？山梃b美國(guó)、加拿大和澳大利亞等國(guó)經(jīng)驗(yàn)，改為根據(jù)逾期的時(shí)間長(zhǎng)短、違規(guī)次數(shù)以及主觀故意程度，以月為時(shí)間單位，按照未繳稅額的一定百分比來(lái)設(shè)定差別處罰標(biāo)準(zhǔn)，并設(shè)置最高比例。比如，對(duì)非主觀惡意造成的逾期申報(bào)，未超過(guò)一個(gè)月的，按應(yīng)納稅額的百分之五予以罰款，逾期每增加一個(gè)月則罰款增加百分之五，最高不超過(guò)百分之三十。若是有確鑿證明表明是蓄意逾期申報(bào)（包括故意遲報(bào)、抗拒不報(bào)）且造成稅款流失的，則翻倍處罰。二是對(duì)目前處罰太輕的編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為，應(yīng)并入和適用偷稅的處罰標(biāo)準(zhǔn)，并廢除“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”的規(guī)定。因?yàn)榫幵焯摷儆?jì)稅依據(jù)是以不繳或少繳稅款為目的，在本質(zhì)上屬于偷稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也往往難以及時(shí)獲悉，自然也就難以對(duì)納稅人責(zé)令限期改正。
（二）細(xì)化處罰規(guī)則，嚴(yán)格控制自由裁量權(quán)
考慮到稅收違法行為的具體情節(jié)可能千差萬(wàn)別，《稅收征管法》有必要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收?qǐng)?zhí)法人員一定的自由裁量權(quán)，但自由裁量權(quán)越大，征納雙方“設(shè)租”和“尋租”的機(jī)會(huì)就越多。因而，為了保障稅收?qǐng)?zhí)法公平，必須細(xì)化違法處罰標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)控自由裁量權(quán)的空間。
1.將上下限幅度較大的處罰標(biāo)準(zhǔn)細(xì)分為多個(gè)階次，每個(gè)階次適用單一的處罰標(biāo)準(zhǔn)?？山梃b英國(guó)、澳大利亞等國(guó)特別是南非的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)妨礙追繳欠稅、偷稅、騙稅和抗稅的處罰，根據(jù)違法程度（包括違法者的主觀故意程度和客觀危害程度）從輕到重，設(shè)置五個(gè)以上的階次，每個(gè)階次再分為一般處罰標(biāo)準(zhǔn)（首次違法）、加重處罰標(biāo)準(zhǔn)（再次違法或妨礙執(zhí)法）和減免處罰標(biāo)準(zhǔn)等情形，對(duì)何種情況適用何種罰款比例進(jìn)行明確規(guī)定。其中，一般處罰標(biāo)準(zhǔn)可在30%～200%之間設(shè)置多個(gè)階次（比如30%、50%、75%、100%、150%、200%），加重處罰標(biāo)準(zhǔn)可在75%～300% 之間設(shè)置多個(gè)階次（比如75%、100%、150%、200%、250%、300%），減免處罰標(biāo)準(zhǔn)可在0～100%之間設(shè)置多個(gè)階次。
2.對(duì)籠統(tǒng)模糊甚至模棱兩可、授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)自行認(rèn)定的處罰條款應(yīng)予以修改、明確。一是對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》中大量的可罰可不罰的違法行為，應(yīng)明確規(guī)定哪些情況下須予以處罰。比如，《稅收征管法》第五十二條“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金”，這里的“可以”就應(yīng)刪除。因?yàn)闊o(wú)論如何，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有義務(wù)追征納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳的稅款，并加收滯納金，而不是可做可不做。二是對(duì)需要予以處罰的違法行為，在違法情節(jié)、適用條件和處罰措施等定性表述上應(yīng)當(dāng)有明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，避免籠統(tǒng)含糊。比如，何謂“情節(jié)輕微”、何為“情節(jié)嚴(yán)重”、“限期整改”是限于多長(zhǎng)時(shí)間，應(yīng)當(dāng)要有可量化、可衡量的標(biāo)準(zhǔn)。
（三）引入自愿披露制度，激勵(lì)違法者主動(dòng)糾正違法行為
無(wú)論是從稅收征管的效率還是公平考慮，我國(guó)有必要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在稅務(wù)行政處罰體系中引入自愿披露制度，將自愿披露制度的激勵(lì)作用和違法處罰的懲戒作用相結(jié)合，引導(dǎo)納稅人從強(qiáng)制性遵從轉(zhuǎn)變?yōu)楹献餍宰駨?，從而推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化。
建立自愿披露制度的首要前提是需要在法律上界定什么樣的行為屬于自愿披露。從國(guó)際慣例看，它應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下幾個(gè)條件：一是納稅人等涉稅當(dāng)事人已經(jīng)發(fā)生了稅收違法行為，本應(yīng)受到處罰；二是涉稅當(dāng)事人在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收?qǐng)?zhí)法措施（稅務(wù)檢查）之前主動(dòng)披露違法行為，并愿意糾正；三是涉稅當(dāng)事人披露的信息是真實(shí)（或者準(zhǔn)確）和完整的，即不能真假混雜，或者只披露部分信息，隱瞞其他相關(guān)信息。在對(duì)涉稅當(dāng)事人自愿披露違法行為的減免處罰標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置上，可借鑒加拿大、南非等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)涉稅當(dāng)事人的自愿披露是發(fā)生在收到稅務(wù)檢查通知之前還是之后進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。對(duì)于在稅務(wù)檢查通知之前未被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的情況下主動(dòng)披露違法行為的涉稅當(dāng)事人，免予處罰，只需補(bǔ)繳稅款和滯納金即可。而對(duì)于收到稅務(wù)檢查通知之后、在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查之前的主動(dòng)披露，在補(bǔ)繳稅款和滯納金的同時(shí)，減免大約一半的罰款。
（四）落實(shí)稅收法定原則，實(shí)現(xiàn)處罰標(biāo)準(zhǔn)的全面法律化
稅收法定原則要求對(duì)稅收違法行為的各種處罰手段及其標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)由法律而不是低層次的行政法規(guī)甚至部門規(guī)章來(lái)規(guī)定，具體可從以下兩方面著手。一是對(duì)于在《稅收征管法》和其他法律中沒(méi)有依據(jù)的大部分聲譽(yù)罰和資格罰，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》修訂時(shí)予以引入。二是對(duì)《稅收征管法》等法律中有處罰依據(jù)但處罰標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)的（比如輕重不當(dāng)、籠統(tǒng)不具體）的各類處罰，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則修訂中予以調(diào)整、細(xì)化。通過(guò)上述中央立法來(lái)制定全國(guó)統(tǒng)一、明確易行的稅收違法處罰標(biāo)準(zhǔn)，將能夠最大程度地保障稅務(wù)行政處罰的合法性、公正性和確定性，提升依法治稅和依法治國(guó)的水平。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第6期。）

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