促進構建新發(fā)展格局的現(xiàn)代稅收制度完善建議

作者：
孫玉棟（中國人民大學公共管理學院）
龐 偉（中國人民大學財政金融學院）


生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關系，生產(chǎn)關系要適應生產(chǎn)力的發(fā)展。稅收制度作為一種生產(chǎn)關系，需要與我國的生產(chǎn)力相適應。稅收如果不尊重市場規(guī)律，結(jié)果可能適得其反（楊志勇，2018）。因此，在我國發(fā)展的不同時期，我國稅制改革的重點必須有所不同。當前和今后一個時期，我國發(fā)展處于重要戰(zhàn)略機遇期，需要構建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局?，F(xiàn)代稅收制度的完善應當以促進構建新發(fā)展格局為前提。本文試圖在梳理我國新時代現(xiàn)代稅制度構建的基礎上，提出促進構建新發(fā)展格局的現(xiàn)代稅收制度完善建議。

一、新時代現(xiàn)代稅收制度的構建

2013年，黨的十八屆三中全會首次提出了“現(xiàn)代財政制度”這個概念，同時指出：“科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！边@句話強調(diào)了“財稅體制”，而非財政體制，因而不僅把稅收在我國財政制度中的重要作用凸顯出來，而且指出稅收制度作為政府的宏觀經(jīng)濟調(diào)控手段，要在政治、經(jīng)濟、文化、社會以及生態(tài)文明等各個領域充分發(fā)揮作用，將現(xiàn)代稅收制度從抽象的概念層面推向具體的實踐環(huán)節(jié)。2016年，“十三五”規(guī)劃中明確提出，要建立“稅種科學、結(jié)構優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度”。我國第一次在國家戰(zhàn)略規(guī)劃中明確提出“現(xiàn)代稅收制度”這個概念。
黨的十八大以后，我國進入了全面深化改革時期。2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”。2014年，《深化財稅體制改革總體方案》明確了我國財稅體制改革的三個方面，即改進預算制度、深化稅收制度改革和調(diào)整中央和地方政府間財政關系。其中，稅收制度改革主要內(nèi)容包括“六稅一法”，也就是增值稅、消費稅、資源稅、個人所得稅、環(huán)境保護稅和房地產(chǎn)稅的改革以及《稅收征管法》的修訂。2016年5月，我國全面推開營改增，增值稅抵扣鏈條得到進一步完善。2016年7月，我國擴大了資源稅征稅范圍和從價計稅方法的適用范圍。2016年12月，全國人民代表大會常務委員會通過了《環(huán)境保護稅法》。同時自2016年12月1日起，我國對超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征10%的消費稅。綜觀黨的十九大以前稅制改革的完成情況，可以看到，我國各個時期的稅制改革都適應和推動了當時社會主義市場經(jīng)濟體制的發(fā)展。分稅制改革初期提高“兩個比重”（全國財政收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重和中央財政收入占全國財政收入的比重）的要求使得當時我國整體稅制更多地承擔了組織財政收入的職能作用，隨著我國進入“三期疊加”后，稅收制度的職能作用則更多地體現(xiàn)在對宏觀經(jīng)濟的逆向調(diào)節(jié)上。特別是2012年以后，我國宏觀稅負逐年下降，很好地緩解了制造業(yè)企業(yè)實現(xiàn)新舊動能轉(zhuǎn)換所面臨的資金困境，進一步激發(fā)和釋放了市場活力。同時，我國城鄉(xiāng)居民可支配收入差距也在這一時期逐年縮小，說明我國稅制設計更加公平，稅收作為國家治理工具的積極作用得到了進一步增強。
黨的十九大以來，我國稅制改革進程進一步加快，方向與現(xiàn)代稅收制度的要求是一致的。
（一）落實稅收法定原則
截至2021年3月，在我國當前的稅收法律制度框架中，稅收實體法包括《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《車船稅法》《耕地占用稅法》《契稅法》《環(huán)境保護稅法》《資源稅法》《城市維護建設稅法》《船舶噸稅法》《車輛購置稅法》和《煙葉稅法》等11部。從時間上看，黨的十九大后全國人大通過實施的稅收實體法有7 部，印花稅、土地增值稅、增值稅和消費稅等4個稅種的法律征求意見稿已經(jīng)公布，社會非常關注的房地產(chǎn)稅立法也在穩(wěn)妥推進中。這說明黨的十九大后我國稅收法定進程逐步加快。
一方面，在全部稅收行政法規(guī)上升為法律或廢止后，全國人大、國務院和財政部還應當及時出臺實施條例、配套規(guī)章和規(guī)范性文件，做好稅法的細化和解釋工作。另一方面，在當前稅收實體法立法進程加快的背景下，我國稅收程序法——《稅收征管法》的修訂進程相對比較滯后。這造成了《稅收征管法》缺位而稅收實體法越位，因此，應當根據(jù)新時期稅收工作的基本要求，加快對《稅收征管法》的修訂。
（二）支持實體經(jīng)濟發(fā)展
2018年到2020年的《政府工作報告》都明確提出，要通過降低稅費負擔，促進實體經(jīng)濟發(fā)展。因此，現(xiàn)代稅收制度要適應實體經(jīng)濟發(fā)展的需要，最直接的就是減少企業(yè)的稅收負擔，從而達到“放水養(yǎng)魚”的效果。
從2017年到2019年，我國增值稅一般納稅人稅率連續(xù)三年簡并和下調(diào)，由17%、13%、11%和6%四檔稅率調(diào)整至13%、9%和6%三檔。除了增值稅之外，新修訂的《個人所得稅法》也顯著降低了中低收入居民納稅人的稅負。此外，自2019年5月1日起，我國還在降低養(yǎng)老保險單位繳費比例的同時，繼續(xù)階段性降低失業(yè)保險、工傷保險費率，進一步減輕了企業(yè)所承擔的社會保險費負擔。2020年，為了應對新冠肺炎疫情對經(jīng)濟增長持續(xù)累積的消極影響，我國進一步出臺了一系列稅費優(yōu)惠政策以支持疫情防控和復工復產(chǎn)。
2021年，我國將繼續(xù)執(zhí)行制度性減稅政策，延長小規(guī)模納稅人增值稅優(yōu)惠等部分階段性政策執(zhí)行期限，實施新的結(jié)構性減稅舉措。這些減稅政策肯定能夠進一步降低企業(yè)負擔，解決企業(yè)困難，激發(fā)市場活力。
（三）健全地方稅體系
分稅制以來，隨著“財權上收、事權下放”，我國地方政府的財政壓力逐年累積。加上“以經(jīng)濟建設為中心”的剛性要求以及有限的財力，相比于經(jīng)濟增長，地方政府改善民生的積極性相對較低。從2018年開始，我國分別對義務教育、學生資助、基本就業(yè)服務、基本生活救助、基本住房保障等領域的中央與地方財政事權和支出責任進行了明確。在增值稅央地分享政策調(diào)整后，地方政府受近年來大規(guī)模減稅降費政策的影響更大，因而要求合理確定中央與地方的收入關系，并通過健全地方稅體系來穩(wěn)定地方政府的財力。尤其是營改增后，地方稅主體稅種出現(xiàn)缺位，需要通過一系列的稅制改革完善地方稅體系，真正實現(xiàn)財力與事權和支出責任的匹配。
地方政府可以通過地方稅收入、共享稅中的地方分享部分獲得稅收收入。黨的十九大后，我國地方稅體系中的財產(chǎn)稅在稅制設計方面并沒有進行大幅度的調(diào)整，而共享稅政策方面，中央也明確將繼續(xù)保持增值稅收入劃分“五五分享”的政策不變。但我國要在后移消費稅征收環(huán)節(jié)之后，將消費稅改革的增量部分穩(wěn)步下劃地方，這有助于健全地方稅體系，緩解地方政府財政壓力。
（四）調(diào)節(jié)居民收入差距
直接稅是居民收入調(diào)節(jié)的關鍵，而直接稅中個人所得稅又是最直接、最有效調(diào)節(jié)收入差距的稅種。新修訂的《個人所得稅法》的主要變化包括完善居民納稅人和非居民納稅人的相關規(guī)定，對部分勞動性所得實行綜合征稅、擴大級距、優(yōu)化稅率結(jié)構、提高綜合所得基本減除費用標準、設立專項附加扣除以及增加反避稅條款等六個方面。在2018年8月31日國務院政策例行吹風會上，財政部副部長程麗華就表示：“改革后，個人所得稅納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例將由改革前的44%降至15%?！痹偌由蠈ｍ椄郊涌鄢?，中低收入家庭的個人所得稅稅負大幅下降。同時，我國近年的基尼系數(shù)顯示城鄉(xiāng)居民收入差距有明顯的減小，因而可以認為個人所得稅改革對城鄉(xiāng)居民收入差距起到了顯著的正向調(diào)節(jié)作用。
（五）推進綠色發(fā)展
黨的十九屆四中全會強調(diào)，要“完善綠色生產(chǎn)和消費的法律制度和政策導向”。結(jié)合現(xiàn)行稅制，綠色消費會被消費稅所引導，而綠色生產(chǎn)則主要會受到環(huán)境保護稅和資源稅的引導。2018年1月1日，我國《環(huán)境保護稅法》開始正式實施，而《資源稅法》也從2020年9月開始施行。
曾先峰 等（2019）認為，環(huán)境保護稅和資源稅有助于形成推動綠色發(fā)展的內(nèi)生動力，有利于打贏污染防治攻堅戰(zhàn)。與資源稅相比，環(huán)境保護稅能更有效地抑制廢棄物排放，因此稅收制度要促進綠色發(fā)展，重點應當是環(huán)境保護稅。今后需要進一步擴大環(huán)境保護稅的征收范圍，提高部分污染物的環(huán)境保護稅稅率。在逐步將二氧化碳、有機物、揚塵等納入到環(huán)境保護稅征收范圍的同時，應階段性地提高所有污染物的環(huán)境保護稅稅負，避免提高單一污染物環(huán)境保護稅稅負而對其他污染物治理投入的“擠出效應”（盧洪友 等，2019）。
（六）實現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化
實現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化，能夠滿足提高國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，保障稅收制度得以有效運作。現(xiàn)代化稅收征管體系主要包括現(xiàn)代化征管體制和現(xiàn)代化征管手段兩個方面。
2015年《深化國稅、地稅征管體制改革方案》提出，到2020年要建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制。2018年《深化黨和國家機構改革方案》指出：“改革國稅地稅征管體制。將省級和省級以下國稅地稅機構合并……國稅地稅機構合并后，實行以國家稅務總局為主與?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）政府雙重領導管理體制?！边@不僅很好地解決了國稅與地稅機構分設所導致的信息交流不通暢等方面的問題，還進一步縮短了我國稅收征管鏈條，加強了稅費收入執(zhí)行過程中的剛性和規(guī)范性，有利于今后稅費制度改革的落實。
此外，隨著我國“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”行動的不斷推進，大數(shù)據(jù)、云計算等越來越多的現(xiàn)代化信息技術手段被應用到稅收征管各個環(huán)節(jié)。配合國稅地稅征管體制改革深入推進，再加上金稅三期工程等信息化系統(tǒng)的深化應用，稅務機關的稅收征管效率大幅提升，納稅人的納稅成本顯著降低，營商環(huán)境進一步優(yōu)化，這都有助于經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。

二、促進構建新發(fā)展格局的現(xiàn)代稅收制度完善建議

“十四五”規(guī)劃綱要明確提出“完善現(xiàn)代稅收制度”的稅制改革政策目標，其中“完善個人所得稅制度，推進擴大綜合征收范圍，優(yōu)化稅率結(jié)構”有利于發(fā)揮稅收再分配的職能，調(diào)節(jié)不合理的收入差距；“聚焦支持穩(wěn)定制造業(yè)、鞏固產(chǎn)業(yè)鏈供應鏈，進一步優(yōu)化增值稅制度”則強調(diào)要加強稅收制度對實體經(jīng)濟發(fā)展的支持力度；“調(diào)整優(yōu)化消費稅征收范圍和稅率”可以引導綠色消費，“推進征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方”則是為了充實地方稅收收入、健全地方稅體系；“推進房地產(chǎn)稅立法”能同時起到縮小收入差距和穩(wěn)定地方財政收入兩方面的作用；“穩(wěn)步擴大地方稅管理權”“建設智慧稅務”等則要求推動稅收征管現(xiàn)代化。
可以說，在稅收實體法逐步確立、減稅降費成效顯著的背景下，在“十四五”時期和全面建設社會主義現(xiàn)代化國家過程中，我國現(xiàn)代稅收制度完善的重點領域?qū)性谡{(diào)節(jié)收入分配、健全地方稅體系、支持實體經(jīng)濟發(fā)展和加快完善現(xiàn)代化稅收征管體系等四個方面。
（一）增強稅收再分配職能
基于前文的分析，稅收的收入分配效應關鍵在于直接稅，而直接稅對收入差距的調(diào)節(jié)作用取決于兩方面因素：一是稅制設計上的累進性，二是直接稅在稅制結(jié)構中的比重。提高直接稅制度的累進性可以從存量和流量兩方面加強。
1.存量調(diào)節(jié)。當前我國稅制中并不包括遺產(chǎn)稅和贈與稅，而且現(xiàn)行的房產(chǎn)稅征收對象僅限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營性房屋，因此并沒有對居民收入分配格局產(chǎn)生有效的影響（郭琎 等，2015）。后續(xù)的發(fā)展方向應該是結(jié)合土地出讓金制度的調(diào)整，整合目前我國房、地分征的稅收格局，對房屋保有環(huán)節(jié)開征房地產(chǎn)稅。在合理的稅收優(yōu)惠政策下，對所有房屋采取累進稅率、按照評估價值征稅，進而增加高收入群體的稅負，使新的房地產(chǎn)稅成為地方稅的主體稅種，充分發(fā)揮稅收對財產(chǎn)收入分配的調(diào)節(jié)作用。
2.流量調(diào)節(jié)?！笆奈濉币?guī)劃綱要提出，要“健全直接稅體系，完善綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，加強對高收入者的稅收調(diào)節(jié)和監(jiān)管”。因此，流量方面主要表現(xiàn)為個人所得稅對調(diào)節(jié)收入差距的影響。而要完善綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，可以從三個方面著手。
第一，可以將財產(chǎn)、資本類所得進行綜合計征，避免分類計征時多項稅前扣除導致的稅負下降。同時，可以考慮在減少當前個人資本性所得和財產(chǎn)性所得稅收優(yōu)惠的基礎上，對符合較低收入級距的納稅人資本所得，按0%征稅，而對符合較高收入級距的納稅人資本所得按照多級累進稅率進行征稅。
第二，結(jié)合我國宏觀經(jīng)濟社會環(huán)境的變化，擴展專項附加扣除項目范圍，例如將嬰幼兒的生育、撫養(yǎng)等納入專項附加扣除，從而在一定程度上減輕孕育的生活壓力，提高全社會的生育意愿。此外，橫向上看，專項附加項目扣除時，應當盡量采用據(jù)實扣除的方式，避免采用“一刀切”標準使得區(qū)域間收入差距擴大?？v向上看，專項附加扣除標準還應當根據(jù)物價水平、通貨膨脹系數(shù)和居民收入增長幅度等因素的變化，實行動態(tài)化調(diào)整。
第三，加強《個人所得稅法》中“高收入群體反避稅條款”的可操作性。這就要求：一方面，我國應當結(jié)合金融賬戶涉稅信息自動交換的“統(tǒng)一報告標準”，建立高凈值納稅人涉稅信息數(shù)據(jù)庫；另一方面，明確反避稅條款關鍵要素的標準和內(nèi)涵，將相應的反避稅條款的修訂擴展到《稅收征管法》中，從而進一步完善自然人納稅人征管體系。
此外，如果不提高直接稅收入占稅收總收入的比重，即使直接稅制度有再強的累進性，直接稅對收入再分配的影響也會收效甚微。因此，未來應當結(jié)合房地產(chǎn)稅的開征，逐步完善當前我國已開征財產(chǎn)稅等地方稅的稅制設計，適時考慮開征遺產(chǎn)稅與贈與稅，從而增加高凈值人群的財產(chǎn)稅稅負，提高直接稅比重。
（二）健全地方稅體系
我國要將部分消費稅征收環(huán)節(jié)后移，這不僅有利于更好地調(diào)節(jié)居民的消費行為，而且改革后將增量消費稅下劃地方，會為地方政府帶來新的收入來源。但是根據(jù)《中國稅務年鑒（2020）》中全國重點稅源企業(yè)分行業(yè)消費稅情況看，卷煙、酒、汽車和成品油2019年已繳消費稅稅額占比超過98.53%，而高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等消費稅征收環(huán)節(jié)后移的稅目所產(chǎn)生的稅額僅為0.05%左右。因此，如果僅將高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等消費稅改革的增量部分歸屬地方，一來并不能有效緩解地方財政收支壓力，二來如果不對其他稅目征收環(huán)節(jié)進行調(diào)整，那么下劃后地方財政收入的橫向分配格局將受到當前各地區(qū)消費稅收入分配情況的影響。
2012～2019年，我國地方政府一般公共預算收入變異系數(shù)顯著小于消費稅收入變異系數(shù)，因此當消費稅下劃地方后，雖然能夠在整體上增加地方政府財政收入，但是從橫向的角度看，有可能會進一步拉大地區(qū)間的橫向財力差距。由此，消費稅征收環(huán)節(jié)后移的稅目可以進一步擴展，并結(jié)合該稅目消費稅稅率的調(diào)整，測算地區(qū)間增量消費稅收入規(guī)模。在此基礎上，合理確定下劃地方的比例，同時調(diào)整均衡性轉(zhuǎn)移支付中關于地區(qū)標準財政收入計算公式，將消費稅標準財政收入納入考慮，進而緩解消費稅增量收入下劃地方后可能導致的橫向財力差距加大等問題。
（三）支持實體經(jīng)濟發(fā)展
2020年12月，中共中央政治局會議首次提出“注重需求側(cè)改革”。由“經(jīng)濟新常態(tài)”的供給側(cè)結(jié)構性改革過渡到“新發(fā)展格局”中供給側(cè)和需求側(cè)有機結(jié)合，這是通過實現(xiàn)內(nèi)部可循環(huán)，并且提供巨大國內(nèi)市場和供給能力，支撐并帶動外循環(huán)。結(jié)合“十四五”時期完善現(xiàn)代稅收制度的內(nèi)容看，增值稅和消費稅改革內(nèi)容分別與供給側(cè)改革與需求側(cè)管理相銜接。
產(chǎn)業(yè)鏈、供應鏈安全穩(wěn)定是構建新發(fā)展格局的基礎，有助于支持制造業(yè)發(fā)展，深化供給側(cè)結(jié)構性改革。“十四五”及其以后一段時期的增值稅制度要適應供給側(cè)結(jié)構性改革的要求，完善增值稅抵扣機制，充分發(fā)揮增值稅稅收中性的特征。這就不僅需要增加增值稅一般規(guī)模納稅人進項抵扣項目，消除人力資本投入的“稅收歧視”，還需要完善小規(guī)模納稅人征收制度，打通增值稅抵扣鏈條。
從消費稅上看，木制一次性筷子和實木地板的稅率均為5%，對消費的限制作用較為微弱。卷煙雖然實行從價定率和從量定額相結(jié)合的征收方式，但2013年實際稅負不到35%，與國際上卷煙消費稅稅負相比仍明顯偏低（葛玉御，2016）。此外，現(xiàn)行消費稅對一次性日用品、奢侈性產(chǎn)品和娛樂消費行為約束太少，塑料袋、貴金屬電池產(chǎn)品等嚴重破壞環(huán)境的產(chǎn)品，私人飛機、高檔時裝、高檔皮草等新興奢侈品都暫未納入到征收范圍中，不能從需求側(cè)充分引導居民踐行綠色生活方式和消費模式。因此，我們建議，下一步的消費稅改革，既要關注消費升級，取消那些在改革初期認定是奢侈品、目前已經(jīng)是生活必需品的稅目，又要將塑料袋、貴金屬電池等高耗能、高污染產(chǎn)品以及奢侈浪費和不合理消費行為納入征收范圍，提高適用稅率，以此達到促進綠色消費的目的。此外，還可以通過“價稅分離”使消費者明確知悉自己承擔的稅負，建立“綠色”意識，主動減少浪費資源和污染環(huán)境的消費行為。
（四）加快完善現(xiàn)代化稅收征管體系
“十四五”規(guī)劃綱要提出，要“加快建設數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字社會、數(shù)字政府，以數(shù)字化轉(zhuǎn)型整體驅(qū)動生產(chǎn)方式、生活方式和治理方式變革”。隨著我國數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，國家稅收體系和稅收監(jiān)管規(guī)則需要進一步優(yōu)化和完善。這是因為數(shù)字經(jīng)濟大多基于網(wǎng)絡交易，居民獲得收入渠道愈發(fā)豐富的同時，收入的可見性程度有所降低，對稅務機關的稅收征管工作帶來了很大的挑戰(zhàn)。為了提高我國政府部門數(shù)字治理能力，“十四五”時期應當加快智慧稅務建設，全方位提高稅務執(zhí)法、服務、監(jiān)管能力，從而適應經(jīng)濟新模式、新業(yè)態(tài)的發(fā)展。
在征管對象方面，一直以來，我國絕大部分稅收收入由企業(yè)繳納，因此稅務機關“重企業(yè)、輕個人”。在這種征稅意識下，即使我國稅務機關采用了越來越多的現(xiàn)代化征稅技術，但是整體上看自然人稅收征管體系的建立完善進程仍相對滯后，這會嚴重阻礙地方稅稅制的完善以及直接稅比重的提高。因此，稅務機關在進一步提高征稅能力的同時，應當轉(zhuǎn)變思想，將征稅變?yōu)椤爸味悺?，積極培養(yǎng)納稅人的“稅商”意識，從而提高納稅遵從度和滿意度。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第6期。）